段利軍

【摘要】會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，帶息商業(yè)匯票期末計(jì)息處理時(shí)，對(duì)“期末”的理解避重就輕，忽視了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)地位，同時(shí)貼現(xiàn)處理時(shí)，未能完整體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不夠真實(shí)、客觀。本文分析了上述存在問題，并以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)提出了改進(jìn)辦法。

【關(guān)鍵詞】帶息商業(yè)匯票 期末計(jì)息 貼現(xiàn)

應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票。按其承兌人不同，分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票；按是否計(jì)息，分為不帶息商業(yè)匯票和帶息商業(yè)匯票。帶息商業(yè)匯票是指票據(jù)上注明利率，須按票面金額加上應(yīng)計(jì)利息結(jié)算票款的商業(yè)匯票。

一、帶息商業(yè)匯票期末計(jì)息和貼現(xiàn)核算中存在的問題

（一）期末計(jì)息中，忽視了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)地位。

對(duì)于尚未到期的帶息應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)應(yīng)在期末按應(yīng)收票據(jù)的票面金額和票面利率計(jì)提利息，計(jì)提的利息增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，同時(shí)沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。此處“期末”如何理解，是指月末，還是季末或年末？

依據(jù)中國(guó)人民銀行《支付結(jié)算辦法》有關(guān)規(guī)定，商業(yè)匯票的付款期限，最長(zhǎng)不得超過6個(gè)月，其票面利率一般也不會(huì)高于同期銀行利率。實(shí)務(wù)中，企業(yè)認(rèn)為這些金額不大、利率較低、期限較短的帶息商業(yè)匯票，其產(chǎn)生的利息金額很小，不會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)要素以及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響，是不重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，所以遵循重要性原則，平時(shí)一般不計(jì)息，只對(duì)跨年度的帶息票據(jù)在年末計(jì)息，此時(shí)的“期末”實(shí)指“年末”。

而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全過程，屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問題，層次較高，統(tǒng)馭性強(qiáng)，所以將其作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)列入總則而非會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。由此看出權(quán)責(zé)發(fā)生制遠(yuǎn)高于作為信息質(zhì)量要求之一的重要性規(guī)定。實(shí)務(wù)中避重就輕，忽視了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)地位，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不夠客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確。

（二）貼現(xiàn)處理中，未能體現(xiàn)貼現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

1.票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)是否考慮自出票日到貼現(xiàn)日期間的利息，其核算結(jié)果沒有差異。就票據(jù)貼現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，貼現(xiàn)時(shí)貼現(xiàn)凈額等于到期值減去貼現(xiàn)息，而到期值是面值和到期利息之和，貼現(xiàn)息是貼現(xiàn)企業(yè)為取得資金應(yīng)“付出”的代價(jià)，應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，而自票據(jù)出票日至到期日產(chǎn)生的全部利息應(yīng)為貼現(xiàn)企業(yè)因持有票據(jù)應(yīng)“獲得”的收益，應(yīng)貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，兩者的差額即為最終借或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的金額，與貼現(xiàn)時(shí)是否考慮出票日到貼現(xiàn)日期間的利息無關(guān)。

2.對(duì)于商業(yè)匯票貼現(xiàn)，其本質(zhì)是一種轉(zhuǎn)讓票據(jù)所有權(quán)的行為，而非借款行為，即是融資活動(dòng)的一種。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理將貼現(xiàn)所得額與票據(jù)本身價(jià)值之間的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的做法欠妥，無法真實(shí)反映企業(yè)在貼現(xiàn)過程中的收益和代價(jià)，這有悖于會(huì)計(jì)核算的客觀性要求，同時(shí)也沒有完整體現(xiàn)出票據(jù)貼現(xiàn)這類活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)全貌，更加不便計(jì)算融資成本。

二、帶息商業(yè)匯票期末計(jì)息和貼現(xiàn)核算的改進(jìn)

（一）“應(yīng)收票據(jù)”設(shè)置明細(xì)科目：“面值”和“應(yīng)計(jì)利息”。

“應(yīng)收票據(jù)”設(shè)置明細(xì)科目“面值”和“應(yīng)計(jì)利息”，分別核算取得時(shí)的面值和持有期間的應(yīng)收利息。企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到帶息商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)--面值”，按實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，進(jìn)行相應(yīng)處理。

舉例：企業(yè)銷售商品，貨款70000元，收到客戶10月10日開出的面值為81900元的銀行承兌匯票一張，票面利率6%，期限為120天，收到票據(jù)時(shí)：

借：應(yīng)收票據(jù)——面值 81900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 70000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11900

（二）體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)作用，計(jì)息“期末”應(yīng)為“月末”

為體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)作用，真實(shí)、客觀反映帶息商業(yè)匯票持有收益，持有期間的每個(gè)“月末”，按應(yīng)收票據(jù)的票面價(jià)值和票面利率計(jì)算利息，計(jì)提的利息借記“應(yīng)收票據(jù)--應(yīng)計(jì)利息”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

接上例：10月末對(duì)該匯票計(jì)算利息并編制會(huì)計(jì)分錄如下：

10月應(yīng)計(jì)利息=81900×（6%÷360）×21=286.65（元）

借：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 286.65

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 286.65

11月末對(duì)該匯票計(jì)算利息并編制會(huì)計(jì)分錄如下：

11月應(yīng)計(jì)利息=81900×（6%÷360）×30=409.50（元）

借：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 409.50

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 409.50

（三）貼現(xiàn)核算中貼現(xiàn)息和應(yīng)計(jì)利息應(yīng)分別反映

企業(yè)持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際收到的金額即貼現(xiàn)凈額，借記“銀行存款”科目，按貼現(xiàn)利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，按商業(yè)匯票的票面金額和應(yīng)計(jì)利息分別貸記“應(yīng)收票據(jù)——面值”和“應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息”科目。

接上例：12月9日企業(yè)持票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率為8%，會(huì)計(jì)處理如下：

12月持有期內(nèi)應(yīng)計(jì)利息=81900×（6%÷360）×9=122.85（元）

借：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 122.85

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 122.85

票據(jù)貼現(xiàn)及會(huì)計(jì)處理如下：

票據(jù)到期利息=81900×（6%÷360）×120=1638（元）

票據(jù)到期值=81900+1638=83538（元）

貼現(xiàn)天數(shù)=12月份22天+1月份31天+2月份9天=60（天）

貼現(xiàn)利息=83538×（8%÷360）×60=1113.84（元）

貼現(xiàn)凈額=83538-1113.84=82424.16（元）

企業(yè)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 82424.16，財(cái)務(wù)費(fèi)用 1113.84

貸：應(yīng)收票據(jù)——面值 81900，應(yīng)計(jì)利息 1638

三、小結(jié)

通過月末計(jì)算利息和增設(shè)“面值”、“應(yīng)計(jì)利息”兩個(gè)二級(jí)科目，一方面充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)地位，另一方面更加真實(shí)、全面地反映了貼現(xiàn)籌資活動(dòng)的過程，使得會(huì)計(jì)報(bào)表信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的反映更加客觀。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

作者簡(jiǎn)介：段利（1969-），男，內(nèi)蒙古人，學(xué)士學(xué)位，廣東肇慶廣播電視大學(xué)，講師。