王金玲++冀田野

【摘 要】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中規(guī)定，存貨的期末成本采用可變現(xiàn)凈值與成本孰低法進(jìn)行計(jì)量。為生產(chǎn)而持有的材料期末價(jià)值以其所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎(chǔ)加以確定。但是一直以來(lái)，對(duì)于多種材料共同生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，各種主要材料的減值準(zhǔn)備該如何分配的問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中既沒(méi)有明確規(guī)定，各個(gè)行業(yè)也沒(méi)有統(tǒng)一的方法。對(duì)此問(wèn)題，文章進(jìn)行了分析和探討，并提出用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法來(lái)確定企業(yè)多種原材料的實(shí)際可變現(xiàn)凈值。

【關(guān)鍵詞】 存貨； 原材料； 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備； 可變現(xiàn)凈值系數(shù)

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）12-0014-02

存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，在期末對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行確定十分重要，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定，用于生產(chǎn)而持有的材料等，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按成本計(jì)量，材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。也就是說(shuō)，材料的價(jià)值是依賴(lài)于產(chǎn)品的價(jià)值的，二者相互關(guān)系的復(fù)雜性造成了一些細(xì)節(jié)性的問(wèn)題。

一、當(dāng)前的計(jì)價(jià)方法

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，如果材料價(jià)格下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量?，F(xiàn)在普遍使用的材料可變現(xiàn)凈值計(jì)算方法大致分為三個(gè)步驟：

1.計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：

產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值=該產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金；

2.用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較；

3.計(jì)算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值：

該原材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金

二、存在的問(wèn)題

上述用于確定因生產(chǎn)而持有的原材料的可變現(xiàn)凈值的方法雖然較為科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，但是筆者發(fā)現(xiàn)其中還是存在諸多問(wèn)題。對(duì)材料可變現(xiàn)凈值的確定方法進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)這僅僅是一個(gè)基本方法，只針對(duì)以一種原材料為主要材料的單一產(chǎn)品生產(chǎn)。在實(shí)際企業(yè)中，往往存在更為復(fù)雜的情況，如多種原材料共同生產(chǎn)一種產(chǎn)品，多種產(chǎn)品共同耗用一種或幾種原材料。在這些情況下，可變現(xiàn)凈值的確定就較為模糊，不利于企業(yè)對(duì)生產(chǎn)成本的控制和管理。

下面就使用基本方法對(duì)復(fù)雜問(wèn)題的解決效果進(jìn)行探討和分析：

（一）多種原材料共同生產(chǎn)一種產(chǎn)品

一種產(chǎn)品由多種材料共同加工而成，所以可以使用合并與分離兩種方式對(duì)材料可變現(xiàn)凈值進(jìn)行處理。

1.分別計(jì)價(jià)

由于原材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金，若使用分別計(jì)價(jià)的方法，那么從某一種原材料的角度來(lái)講，共同投入的其他材料的成本可以視為將該原材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本。但是事實(shí)上，其他材料也相應(yīng)發(fā)生減值，那么計(jì)入的加工成本不能使用其他材料的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，否則會(huì)造成減值準(zhǔn)備的重復(fù)提取。下面舉例說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題：

假設(shè)某公司庫(kù)存原材料有A材料100千克，B材料100千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克，A、B材料共同生產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，每件甲產(chǎn)品耗用A、B材料各1千克。

由于材料市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格下跌，導(dǎo)致用A、B材料生產(chǎn)的甲產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格也下跌，由原來(lái)的35元/件下降到28元/件，但生產(chǎn)成本仍為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件。

計(jì)算甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值：

甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=估計(jì)售價(jià)-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)=28×100-1×100=2 700（元）

甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值2 700元小于其成本3 000元（30×100），即材料價(jià)格的下降表明甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，原材料可以按照可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。

A材料的可變現(xiàn)凈值=甲產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-加工尚需投入的成本-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)=28×100-（15×100+5×100）-1×100=700（元）

A材料計(jì)提減值準(zhǔn)備=10×100-700=300（元）

B材料的可變現(xiàn)凈值=28×100-（10×100+5×100）-1×100=1 200（元）

B材料計(jì)提減值準(zhǔn)備=15×100-1 200=300（元）

從上述計(jì)算過(guò)程中不難看出，A、B材料單獨(dú)計(jì)價(jià)共發(fā)生資產(chǎn)減值損失600元，而事實(shí)上如將A、B材料加工成甲產(chǎn)品出售只損失300元（3 000-2 700），確實(shí)會(huì)出現(xiàn)多計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況。

2.合并計(jì)價(jià)

由于產(chǎn)品是由多種材料共同生產(chǎn)而成的，所以公式中原材料的可變現(xiàn)凈值原則上講應(yīng)該是生產(chǎn)所耗用的所有材料價(jià)值之和。但是如果原材料庫(kù)存數(shù)量不匹配，不足以生產(chǎn)正好數(shù)量的產(chǎn)成品，那么剩余數(shù)量的原材料還是沒(méi)有可變現(xiàn)凈值的計(jì)算依據(jù)，其價(jià)值還是無(wú)法正確衡量。

就上例來(lái)講，B材料庫(kù)存改為150千克，其他條件不變。若使用合并計(jì)價(jià)方法就對(duì)剩余的50千克B材料無(wú)法估價(jià)；若進(jìn)行分離計(jì)價(jià)又涉及到A材料的投入成本，仍無(wú)法客觀(guān)確定其可變現(xiàn)凈值。

（二）多種產(chǎn)品共用一種原材料

在企業(yè)中，也會(huì)存在生產(chǎn)多種產(chǎn)品都需要同一種原材料的情況，而在這種情況下，材料基于不同產(chǎn)品計(jì)算的可變現(xiàn)凈值又有不同。舉例說(shuō)明這一問(wèn)題：

接上例，假設(shè)公司也生產(chǎn)乙產(chǎn)品，每件乙產(chǎn)品耗費(fèi)B材料2千克，將B材料加工成乙產(chǎn)品還需加工投入成本每件5元，即乙產(chǎn)品的成本為35元/件。估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件。因B材料降價(jià)，乙產(chǎn)品的售價(jià)受到影響，市場(chǎng)價(jià)格由40元/件跌至30元/件。由于公司庫(kù)存B材料150千克，可認(rèn)為生產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，剩余50千克用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品25件。

則B材料的可變現(xiàn)凈值=乙產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-加工尚需投入的成本-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)=30×25-5×25-1×25=600（元）

不難看出，使用甲、乙產(chǎn)品分別確定的B材料可變現(xiàn)凈值并不相同，而且在本例中，由于材料與產(chǎn)品可以完全配比，尚且可以根據(jù)不同產(chǎn)品提取的減值準(zhǔn)備合計(jì)對(duì)材料進(jìn)行估價(jià)。但是在實(shí)際中，企業(yè)往往采購(gòu)并不能?chē)?yán)格按照生產(chǎn)計(jì)劃，這無(wú)疑給材料的價(jià)值估計(jì)帶來(lái)更多困難。

三、使用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法確定材料期末價(jià)值

由于用于生產(chǎn)而持有的原材料的價(jià)值必須與產(chǎn)成品掛鉤，而材料和產(chǎn)品交叉分配又造成了估價(jià)的困難，那么筆者認(rèn)為可以按照一定的方法，根據(jù)材料的成本和可變現(xiàn)凈值確定一個(gè)相對(duì)數(shù)，來(lái)計(jì)算原材料期末的價(jià)值，筆者稱(chēng)其為可變現(xiàn)凈值系數(shù)。

基本公式為：

可變現(xiàn)凈值系數(shù)=其中，原材料可變現(xiàn)凈值按照單個(gè)產(chǎn)品來(lái)計(jì)算，不考慮所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量，也就避免了由于數(shù)量不配比而造成的計(jì)價(jià)困難。對(duì)于一件產(chǎn)品使用不同材料的情況，可根據(jù)材料使用價(jià)值分?jǐn)偪勺儸F(xiàn)凈值；對(duì)于多件產(chǎn)品使用一種材料的情況，可根據(jù)預(yù)計(jì)下年度產(chǎn)品產(chǎn)量確定生產(chǎn)比例，給予不同權(quán)數(shù)，計(jì)算原材料的加權(quán)可變現(xiàn)凈值系數(shù)。用可變現(xiàn)凈值系數(shù)乘以材料賬面總值，即為期末原材料可變現(xiàn)凈值總值。

按照可變現(xiàn)凈值系數(shù)法對(duì)前述例子中的問(wèn)題進(jìn)行解決：

甲公司庫(kù)存A材料100千克、B材料150千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克。生產(chǎn)甲產(chǎn)品A、B材料各耗費(fèi)1千克，生產(chǎn)單位乙產(chǎn)品耗用B材料2千克，假設(shè)預(yù)計(jì)下年度公司將生產(chǎn)甲產(chǎn)品3 000件，乙產(chǎn)品1 000件。由于材料市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格下跌，甲產(chǎn)品售價(jià)下降到28元/件，生產(chǎn)成本為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件；乙產(chǎn)品售價(jià)為30元/件，成本為35元/件，將材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入每件5元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件。

甲乙產(chǎn)品已確定發(fā)生減值，下面對(duì)A、B材料分別確定可變現(xiàn)凈值系數(shù)：

四、總結(jié)

根據(jù)可變現(xiàn)凈值系數(shù)法計(jì)算的原材料可變現(xiàn)凈值相對(duì)客觀(guān)、準(zhǔn)確，解決了原材料與產(chǎn)成品不配比的問(wèn)題。但是在原材料可變現(xiàn)凈值的確定中，繼續(xù)投入與估計(jì)售價(jià)都是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)確定的，在這一過(guò)程中也存在影響準(zhǔn)確性的因素。所以此法對(duì)于多種主要材料生產(chǎn)產(chǎn)品，幾種材料比例相當(dāng)?shù)那闆r下有較大幫助，如所需材料明顯存在主次之分，則可以簡(jiǎn)化處理，忽略不同材料中減值的分?jǐn)偂?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012：54-65.

[2] 李志偉.存貨期末計(jì)價(jià)中幾個(gè)特殊問(wèn)題的處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003（5）.

則B材料的可變現(xiàn)凈值=乙產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-加工尚需投入的成本-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)=30×25-5×25-1×25=600（元）

不難看出，使用甲、乙產(chǎn)品分別確定的B材料可變現(xiàn)凈值并不相同，而且在本例中，由于材料與產(chǎn)品可以完全配比，尚且可以根據(jù)不同產(chǎn)品提取的減值準(zhǔn)備合計(jì)對(duì)材料進(jìn)行估價(jià)。但是在實(shí)際中，企業(yè)往往采購(gòu)并不能?chē)?yán)格按照生產(chǎn)計(jì)劃，這無(wú)疑給材料的價(jià)值估計(jì)帶來(lái)更多困難。

三、使用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法確定材料期末價(jià)值

由于用于生產(chǎn)而持有的原材料的價(jià)值必須與產(chǎn)成品掛鉤，而材料和產(chǎn)品交叉分配又造成了估價(jià)的困難，那么筆者認(rèn)為可以按照一定的方法，根據(jù)材料的成本和可變現(xiàn)凈值確定一個(gè)相對(duì)數(shù)，來(lái)計(jì)算原材料期末的價(jià)值，筆者稱(chēng)其為可變現(xiàn)凈值系數(shù)。

基本公式為：

可變現(xiàn)凈值系數(shù)=其中，原材料可變現(xiàn)凈值按照單個(gè)產(chǎn)品來(lái)計(jì)算，不考慮所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量，也就避免了由于數(shù)量不配比而造成的計(jì)價(jià)困難。對(duì)于一件產(chǎn)品使用不同材料的情況，可根據(jù)材料使用價(jià)值分?jǐn)偪勺儸F(xiàn)凈值；對(duì)于多件產(chǎn)品使用一種材料的情況，可根據(jù)預(yù)計(jì)下年度產(chǎn)品產(chǎn)量確定生產(chǎn)比例，給予不同權(quán)數(shù)，計(jì)算原材料的加權(quán)可變現(xiàn)凈值系數(shù)。用可變現(xiàn)凈值系數(shù)乘以材料賬面總值，即為期末原材料可變現(xiàn)凈值總值。

按照可變現(xiàn)凈值系數(shù)法對(duì)前述例子中的問(wèn)題進(jìn)行解決：

甲公司庫(kù)存A材料100千克、B材料150千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克。生產(chǎn)甲產(chǎn)品A、B材料各耗費(fèi)1千克，生產(chǎn)單位乙產(chǎn)品耗用B材料2千克，假設(shè)預(yù)計(jì)下年度公司將生產(chǎn)甲產(chǎn)品3 000件，乙產(chǎn)品1 000件。由于材料市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格下跌，甲產(chǎn)品售價(jià)下降到28元/件，生產(chǎn)成本為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件；乙產(chǎn)品售價(jià)為30元/件，成本為35元/件，將材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入每件5元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件。

甲乙產(chǎn)品已確定發(fā)生減值，下面對(duì)A、B材料分別確定可變現(xiàn)凈值系數(shù)：

四、總結(jié)

根據(jù)可變現(xiàn)凈值系數(shù)法計(jì)算的原材料可變現(xiàn)凈值相對(duì)客觀(guān)、準(zhǔn)確，解決了原材料與產(chǎn)成品不配比的問(wèn)題。但是在原材料可變現(xiàn)凈值的確定中，繼續(xù)投入與估計(jì)售價(jià)都是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)確定的，在這一過(guò)程中也存在影響準(zhǔn)確性的因素。所以此法對(duì)于多種主要材料生產(chǎn)產(chǎn)品，幾種材料比例相當(dāng)?shù)那闆r下有較大幫助，如所需材料明顯存在主次之分，則可以簡(jiǎn)化處理，忽略不同材料中減值的分?jǐn)偂?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012：54-65.

[2] 李志偉.存貨期末計(jì)價(jià)中幾個(gè)特殊問(wèn)題的處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003（5）.

則B材料的可變現(xiàn)凈值=乙產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-加工尚需投入的成本-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)=30×25-5×25-1×25=600（元）

不難看出，使用甲、乙產(chǎn)品分別確定的B材料可變現(xiàn)凈值并不相同，而且在本例中，由于材料與產(chǎn)品可以完全配比，尚且可以根據(jù)不同產(chǎn)品提取的減值準(zhǔn)備合計(jì)對(duì)材料進(jìn)行估價(jià)。但是在實(shí)際中，企業(yè)往往采購(gòu)并不能?chē)?yán)格按照生產(chǎn)計(jì)劃，這無(wú)疑給材料的價(jià)值估計(jì)帶來(lái)更多困難。

三、使用可變現(xiàn)凈值系數(shù)法確定材料期末價(jià)值

由于用于生產(chǎn)而持有的原材料的價(jià)值必須與產(chǎn)成品掛鉤，而材料和產(chǎn)品交叉分配又造成了估價(jià)的困難，那么筆者認(rèn)為可以按照一定的方法，根據(jù)材料的成本和可變現(xiàn)凈值確定一個(gè)相對(duì)數(shù)，來(lái)計(jì)算原材料期末的價(jià)值，筆者稱(chēng)其為可變現(xiàn)凈值系數(shù)。

基本公式為：

可變現(xiàn)凈值系數(shù)=其中，原材料可變現(xiàn)凈值按照單個(gè)產(chǎn)品來(lái)計(jì)算，不考慮所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量，也就避免了由于數(shù)量不配比而造成的計(jì)價(jià)困難。對(duì)于一件產(chǎn)品使用不同材料的情況，可根據(jù)材料使用價(jià)值分?jǐn)偪勺儸F(xiàn)凈值；對(duì)于多件產(chǎn)品使用一種材料的情況，可根據(jù)預(yù)計(jì)下年度產(chǎn)品產(chǎn)量確定生產(chǎn)比例，給予不同權(quán)數(shù)，計(jì)算原材料的加權(quán)可變現(xiàn)凈值系數(shù)。用可變現(xiàn)凈值系數(shù)乘以材料賬面總值，即為期末原材料可變現(xiàn)凈值總值。

按照可變現(xiàn)凈值系數(shù)法對(duì)前述例子中的問(wèn)題進(jìn)行解決：

甲公司庫(kù)存A材料100千克、B材料150千克，A材料單位成本為10元/千克，B材料單位成本為15元/千克。生產(chǎn)甲產(chǎn)品A、B材料各耗費(fèi)1千克，生產(chǎn)單位乙產(chǎn)品耗用B材料2千克，假設(shè)預(yù)計(jì)下年度公司將生產(chǎn)甲產(chǎn)品3 000件，乙產(chǎn)品1 000件。由于材料市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格下跌，甲產(chǎn)品售價(jià)下降到28元/件，生產(chǎn)成本為30元/件，將材料加工成每件甲產(chǎn)品尚需投入5元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件；乙產(chǎn)品售價(jià)為30元/件，成本為35元/件，將材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入每件5元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用1元/件。

甲乙產(chǎn)品已確定發(fā)生減值，下面對(duì)A、B材料分別確定可變現(xiàn)凈值系數(shù)：

四、總結(jié)

根據(jù)可變現(xiàn)凈值系數(shù)法計(jì)算的原材料可變現(xiàn)凈值相對(duì)客觀(guān)、準(zhǔn)確，解決了原材料與產(chǎn)成品不配比的問(wèn)題。但是在原材料可變現(xiàn)凈值的確定中，繼續(xù)投入與估計(jì)售價(jià)都是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)確定的，在這一過(guò)程中也存在影響準(zhǔn)確性的因素。所以此法對(duì)于多種主要材料生產(chǎn)產(chǎn)品，幾種材料比例相當(dāng)?shù)那闆r下有較大幫助，如所需材料明顯存在主次之分，則可以簡(jiǎn)化處理，忽略不同材料中減值的分?jǐn)偂?/p>

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