●張洪光

關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)增值稅“免、抵、退”稅的原理及其運(yùn)用探析

●張洪光

文章從“免、抵、退”稅的原理入手，對(duì)“免、抵、退”稅的計(jì)算公式進(jìn)行推導(dǎo)解析，厘清“免、抵、退”稅的經(jīng)濟(jì)含義，以便相關(guān)財(cái)務(wù)人員能夠準(zhǔn)確理解和掌握“免、抵、退”稅的核算方法。

免、抵、退稅 免抵退稅 額免抵稅 額設(shè)計(jì)原理

由于只有自營(yíng)出口企業(yè)和委托代理出口企業(yè)才涉及到增值稅的“免、抵、退”稅的業(yè)務(wù)核算，很多財(cái)務(wù)人員對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)接觸的比較少，加之其理論性相對(duì)較強(qiáng)，對(duì)其經(jīng)濟(jì)含義和計(jì)算方法理解不到位。本文從出口退（免）稅與“免、抵、退”稅的關(guān)系分析出發(fā)，對(duì)“免、抵、退”稅的設(shè)計(jì)原理及其運(yùn)用進(jìn)行簡(jiǎn)要解析。

一、出口退（免）稅與“免、抵、退”稅的關(guān)系

世界各國(guó)為了鼓勵(lì)本國(guó)貨物出口，在遵循WTO基本規(guī)則的前提下，一般對(duì)出口貨物采取優(yōu)惠的稅收政策。我們國(guó)家對(duì)出口貨物根據(jù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)控的需要，實(shí)行出口免稅并退稅、出口免稅不退稅和出口不免稅也不退稅三種形式的稅收政策。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）的規(guī)定，對(duì)增值稅的退稅確定了兩種計(jì)算方法，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的采用“免、抵、退”稅法、對(duì)外貿(mào)企業(yè)采用免退稅辦法。所以，出口退（免）稅是我們國(guó)家的一項(xiàng)稅收政策，而“免、抵、退”稅只是出口貨物退（免）稅這項(xiàng)稅收政策的一種計(jì)算方法，兩者處于不同的層次。

二、“免、抵、退”稅的設(shè)計(jì)原理

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）的規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)單位代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法。

上述所稱的“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，在出口時(shí)免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等負(fù)擔(dān)的應(yīng)退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于內(nèi)銷應(yīng)交增值稅時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。由于出口貨物增值稅實(shí)行零稅率，除了出口環(huán)節(jié)免征增值稅即沒(méi)有銷項(xiàng)稅額外還需要對(duì)為生產(chǎn)出口貨物而購(gòu)進(jìn)的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅退還給出口企業(yè)。

為此，出口退稅并不是退還增值稅銷項(xiàng)稅額，而是退還增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果一個(gè)企業(yè)是純出口企業(yè)，產(chǎn)品沒(méi)有內(nèi)銷，則完全采用“免”和“退”的方式，就不存在“抵”稅的問(wèn)題。對(duì)既有國(guó)內(nèi)貨物銷售又有貨物出口的企業(yè)才涉及“抵”稅的問(wèn)題。之所以采用“抵”稅，是為了減少征納雙方的成本，即用本來(lái)要退還給出口企業(yè)的退稅款先抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)繳納的增值稅稅款，對(duì)未抵頂完的部分再予以退稅。

三、“免、抵、退”稅的計(jì)算公式及會(huì)計(jì)處理

根據(jù)“免、抵、退”稅的設(shè)計(jì)原理，是不是出口貨物所耗用的原材料等而負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅都要全額退稅呢？這就涉及稅收政策的一個(gè)特點(diǎn)，它是政府實(shí)施宏觀調(diào)控的手段，國(guó)家根據(jù)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要，決定調(diào)高或調(diào)低出口退稅率，就會(huì)出現(xiàn)出口退稅率等于出口征稅率和小于出口征稅率的情況。在出口退稅率等于征稅率時(shí)才是真正的對(duì)出口貨物實(shí)行零稅率。下面根據(jù)“免、抵、退”稅的設(shè)計(jì)原理對(duì)“免、抵、退”稅的計(jì)算公式進(jìn)行推導(dǎo)說(shuō)明：當(dāng)出口退稅率等于征稅率時(shí)才是真正的對(duì)出口貨物實(shí)行零稅率，而當(dāng)出口退稅率小于征稅率時(shí)，對(duì)出口貨物并不是真正的免稅，而是對(duì)出口貨物征收超低稅率，并對(duì)“免、抵、退”稅的計(jì)算公式進(jìn)行解析。

（一）根據(jù)“免、抵、退”稅的設(shè)計(jì)原理對(duì)“免、抵、退”稅的計(jì)算公式進(jìn)行推導(dǎo)及解析

1.當(dāng)出口退稅率等于出口征稅率時(shí)，才是真正意義上的對(duì)出口貨物實(shí)行零稅率。

在公式推導(dǎo)過(guò)程中，為了便于理解，假設(shè)內(nèi)外銷貨物所耗用的原材料可以區(qū)分開來(lái)。我們知道，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，很難區(qū)分哪些是內(nèi)銷貨物所耗用的原材料，哪些是外銷貨物所耗用原材料。假設(shè)出口退稅率=征稅率=17%，內(nèi)銷銷售收入為S1，內(nèi)銷環(huán)節(jié)增值額為V1，出口銷售收入為S2，出口銷售增值額為V2；內(nèi)外銷貨物所消耗的原材料能夠分別核算，內(nèi)銷貨物所消耗的原材料金額為M1，出口貨物所消耗的原材料金額為M2。

可以看出，只有當(dāng)出口退稅率=征稅率時(shí)，才是真正免征了出口環(huán)節(jié)的增值稅額，只對(duì)內(nèi)銷貨物征收增值稅，對(duì)出口貨物所消耗的原材料負(fù)擔(dān)的應(yīng)退還的進(jìn)項(xiàng)稅抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)交增值稅額。

2.當(dāng)出口退稅率小于征稅率時(shí)，對(duì)出口貨物并不是真正的免稅，而是對(duì)出口貨物按超低稅率征收增值稅。

假設(shè)出口退稅率為11%，其他假設(shè)同上述公式推導(dǎo)中的假設(shè)，當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅推導(dǎo)如下：

從該公式推導(dǎo)中可知，當(dāng)出口退稅率小于征稅率時(shí)，并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)出口貨物實(shí)現(xiàn)零稅率，而是對(duì)出口貨物的增值額V2征收了（17%～11%）增值稅，對(duì)出口產(chǎn)品所消耗原材料所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅也沒(méi)有全額抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)繳增值稅，而是按出口貨物消耗原材料金額M2的11%（出口退稅率）計(jì)算抵頂額。

通過(guò)公式推導(dǎo)，能夠加深我們理解“當(dāng)出口退稅率等于征稅率時(shí)才是真正的對(duì)出口商品實(shí)行零稅率，而當(dāng)出口退稅率小于征稅率時(shí)，對(duì)出口貨物并不是真正的免稅，而是對(duì)出口貨物征收超低稅率”這句話的含義，解開了“免、抵、退”稅中的一個(gè)比較難理解的結(jié)。

（二）“免、抵、退”稅的計(jì)算公式解析及會(huì)計(jì)處理

1.“免、抵、退”稅的計(jì)算公式及解析。

生產(chǎn)企業(yè)存在“免、抵、退”稅核算的業(yè)務(wù)情況下，財(cái)稅[2012]39號(hào)文給出當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）—期末留抵稅額?？梢钥闯?，這個(gè)公式基本上與上述公式推導(dǎo)的結(jié)論相同。

（1）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。

為什么還要減去免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額[免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）]呢？這是因?yàn)槠髽I(yè)存在免稅購(gòu)進(jìn)原材料的情況下，免稅購(gòu)進(jìn)的原材料本身就不承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額也就不存在退稅的問(wèn)題，但是在計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額時(shí)實(shí)際上已經(jīng)包含了外銷貨物所耗用免稅購(gòu)進(jìn)原材料而負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)根據(jù)征退稅率之差計(jì)算需要做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”時(shí)，如果不減去這部分免稅購(gòu)進(jìn)的金額，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多轉(zhuǎn)出，所以要進(jìn)行抵減。

存在免稅購(gòu)進(jìn)原材料的情況下，免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計(jì)算公式可以簡(jiǎn)化為：（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。

（2）期末應(yīng)繳增值稅解析。

當(dāng)期末應(yīng)繳增值稅額出現(xiàn)正數(shù)時(shí)，出口企業(yè)的免抵退稅應(yīng)享受的優(yōu)惠，均通過(guò)抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額的方式體現(xiàn)出來(lái)。

當(dāng)期末應(yīng)繳增值稅額出現(xiàn)負(fù)數(shù)即存在期末留抵稅額情況時(shí)，需要進(jìn)一步探究造成負(fù)數(shù)的原因。即使沒(méi)有出口業(yè)務(wù)，也可能出現(xiàn)期末留抵稅額的情況，并不是出現(xiàn)了期末留抵稅額就一定全額退稅，需要計(jì)算“免、抵、退”稅最高限額，并將期末留抵稅額與限額進(jìn)行比對(duì)，哪個(gè)小，就用哪個(gè)數(shù)作為退稅數(shù)。

免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率

免抵退稅限度簡(jiǎn)化公式：

確定應(yīng)退稅額和免抵稅額（明確退稅與免抵稅金額的環(huán)節(jié)）。

①當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

②當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額時(shí)

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

2.會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)于實(shí)行“免、抵、退”稅方法核算的出口企業(yè)，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上應(yīng)當(dāng)增設(shè)應(yīng)繳稅金—“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“出口退稅”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

（1）根據(jù)“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—外銷成本

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（2）按照稅法的規(guī)定，當(dāng)期免抵稅額：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）

（3）根據(jù)“當(dāng)期應(yīng)退稅額”：

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收補(bǔ)貼款

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）

上述（2）和（3）的貸方應(yīng)繳增值稅（出口退稅）合計(jì)數(shù)就是企業(yè)當(dāng)期出口退稅的最高限額。

舉例：某生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，也有出口業(yè)務(wù)，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2012年12月購(gòu)進(jìn)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款45,000萬(wàn)元，外購(gòu)貨物準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅7,650萬(wàn)元。上期期末留抵稅額650萬(wàn)元。當(dāng)月內(nèi)銷貨物銷售額30,000萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額5,100萬(wàn)元。本月出口貨物銷售額折合人民幣20,000萬(wàn)元。計(jì)算該企業(yè)本期應(yīng)退稅額及相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

解析：在處理“免、抵、退”稅的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一般遵循“五步法”即剔稅、抵稅、算限額、比大小、確定應(yīng)退稅額五個(gè)步驟。

第一步——剔稅：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=20,000×（17%-13%）=800（萬(wàn)元）

第二步——抵稅：計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=30，000×17%-（7,650-800）-650=-2，400（萬(wàn)元）

第三步——算限額：出口貨物免抵退稅額（限額）=20，000× 13%=2，600（萬(wàn)元）

第四步——比大小：確定應(yīng)退稅額。本例中，當(dāng)期期末留抵稅額2，400萬(wàn)元小于當(dāng)期免抵退稅額的最高限額2，600萬(wàn)元，故當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額2，400萬(wàn)元。

第五步——確定當(dāng)期免抵稅額：當(dāng)期免抵稅額=2，600-2，400=200（萬(wàn)元）

根據(jù)上述的計(jì)算結(jié)果，具體的會(huì)計(jì)處理為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—外銷成本 800萬(wàn)元

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）800萬(wàn)元

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收補(bǔ)貼款 2，400萬(wàn)元

應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）200萬(wàn)元

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（出口退稅） 2，600萬(wàn)元

借：銀行存款 2，400萬(wàn)元

貸:其他應(yīng)收款—應(yīng)收補(bǔ)貼款 2，400萬(wàn)元

四、總結(jié)

總之，弄清了“免、抵、退”稅原理的含義，就比較容易理解“免、抵、退”稅的業(yè)務(wù)處理。需要強(qiáng)調(diào)的是免抵退稅額只是一個(gè)最高退稅的限額，并不是真正的退稅額，因?yàn)橐灰硕悺⑼硕嗌俣愂且鶕?jù)期末有沒(méi)有留抵稅額以及留抵稅額的大小來(lái)確定；對(duì)于應(yīng)繳增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），它實(shí)際上核算的是出口貨物免稅和抵稅減少內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額。此外，對(duì)于應(yīng)收出口退稅的會(huì)計(jì)處理，很多人不是太理解，認(rèn)為借方借記“其他應(yīng)收款—應(yīng)收補(bǔ)貼款”，貸方又貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）”，在這種情況下，應(yīng)收一筆錢，又產(chǎn)生了一筆負(fù)債，不好理解。這需要從期末留抵稅額的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)去分析，從上面的T型賬戶可知，出現(xiàn)了應(yīng)繳增值稅期末留抵額的借方余額，企業(yè)就產(chǎn)生了應(yīng)收國(guó)家的債權(quán)。那么在賬務(wù)處理時(shí)借方借記“其他應(yīng)收款—應(yīng)收補(bǔ)貼款”，貸方當(dāng)然要貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（出口退稅）”而減少債權(quán)，這樣就比較容易理解這筆賬務(wù)處理的業(yè)務(wù)含義。

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013

[2] 武國(guó)輝.生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計(jì)算原理探析.國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì), 2008（1）

[3] 李瑞楨.出口貨物增值稅出口免抵退稅計(jì)算公式解析.財(cái)會(huì)月刊，2009（6上旬）

（作者單位：湖南華菱鋼鐵集團(tuán)有限責(zé)任公司 湖南長(zhǎng)沙 410000）

（責(zé)編：李雪）

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1004-4914（2014）01-142-02