楊溢

摘要：2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會計師事務所于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式。自此，國內許多大型事務所紛紛開始了轉制之路。本文選擇我國首家轉制的中瑞岳華會計師事務所為研究對象，從多個角度深度剖析事務所轉制所帶來的新風險及相關影響。研究發(fā)現，中瑞岳華會計師事務所轉制后平均審計收費明顯增加、審計業(yè)務的風險控制加強。

關鍵詞：特殊普通合伙制；會計師事務所；風險；影響

一、引言

特殊普通合伙組織形式在我國是一種較為新穎的合伙組織形式。在特殊普通合伙企業(yè)中，一個合伙人或者數個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或無限連帶責任，而其他合伙人僅以其在合伙企業(yè)中的財產份額為限承擔責任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或重大過失造成的合伙企業(yè)債務以及合伙企業(yè)的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。

2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會計師事務所于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式。截至2011年12月19日，中瑞岳華、立信、國富浩華、天健、信用中和、大信、大華、天職國際、京都天華9家會計師事務所得到財政部批復，整體完成轉制。本文以我國首家轉制的中瑞岳華會計師事務所（以下簡稱“中瑞岳華”）為例，從審計收費、客戶選擇、審計意見和資本市場的反應等多個方面，層層揭示轉制對中瑞岳華的影響。

二、文獻回顧與研究假設

特殊普通合伙制度在我國注冊會計師行業(yè)方興未艾，目前，關于會計師事務所轉制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的優(yōu)越性，以及現階段該制度尚存的缺陷和問題。

1.推行特殊普通合伙制度的意義

推行特殊普通合伙制度是我國為實現會計師事務所“做大做強、走出去”戰(zhàn)略目標的重大歷史變革，特殊普通合伙制強調“人合”，區(qū)別于有限責任中的“資合”，倪元飛（2012）；同時也克服了普通合伙制中的“平均主義”，王菁華（2008）；有利于激發(fā)事務所成員的積極性和創(chuàng)造力，促進事務所的快速發(fā)展。陳遠明（2012）對轉制前后的事務所和被審計單位進行博弈模型分析，劉啟亮、陳漢文（2012）利用經驗數據進行實證研究，其研究結果均表明，事務所轉制有利于其審計質量的提升。

2. 我國會計師事務所特殊普通合伙制的缺陷

隨著大中型會計師事務所轉制的完成，我國特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初見端倪。特殊普通合伙制的實施使合伙人之間承擔的責任和風險輕重有別，加劇合伙人之間的矛盾，倪元飛（2012）、于惠（2012）等，經濟動因使合伙人傾向于規(guī)避風險，使得事務所在原普通合伙制度下的監(jiān)督機制喪失。王菁華（2008）與倪元飛（2012）一致認為，特殊普通合伙制未充分考慮債權人的利益，新制度下無過錯合伙人以投資額為限對債權人承擔責任，過錯合伙人對債權人承擔無限連帶責任，使得保障債權人債務責任的財產大大減少。

當前學術界對特殊普通合伙制度優(yōu)劣的研究大多基于宏觀政策角度，本文將從個案的層面，以中瑞岳華轉制為例，深入探究其轉制的過程、面臨的具體問題，并從審計收費、客戶變化、審計報告類型、資本市場反應等多個角度分析轉制的影響。陳遠明、劉啟亮、陳漢文等（2012）研究發(fā)現，事務所轉制有利于審計質量的提高，而審計質量與審計收費成正相關； Defond et al（1999）等對我國審計市場的早期研究發(fā)現，審計質量越高，越不容易得到客戶的聘用合同；Firth et al.（2012）發(fā)現普通合伙事務所比有限責任制事務所審計業(yè)務風險意識更高，發(fā)表非標準審計意見的概率都更大。因此，我們提出以下假設：

假設1：中瑞岳華轉制后審計收費提升；

假設2：中瑞岳華轉制后高危客戶減少；

假設3：中瑞岳華轉制后非標準審計意見增多；

三、中瑞岳華會計師事務所轉制案例介紹

1.事務所概況

中瑞岳華會計師事務所擁有30年發(fā)展歷史，被財政部、證監(jiān)會授予第一批H股審計資格，也是我國第首家轉制的特殊普通合伙制會計師事務所。在中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的2008—2011年度《會計師事務所綜合評價前百家信息》中，中瑞岳華連續(xù)四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。

2.中瑞岳華轉制前后對審計業(yè)務的相關影響

特殊普通合伙制度本身擁有一定的優(yōu)越性，同時通過上述分析我們發(fā)現，中瑞岳華轉制后又面臨著一些新風險。下面，我們將從審計費用、客戶選擇、發(fā)表審計意見的類型等多個角度探究轉制對中瑞岳華的影響。

（1）.客戶審計費用

事務所轉制意味著有過錯的合伙人由承擔有限責任到承擔無限連帶責任，這使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中更愿意提供高質量的審計服務，以降低自身的潛在風險，因此我們假設轉制會增加審計業(yè)務的工作量，提高審計收費用。表1是中瑞岳華的客戶2008年～2011年境內平均審計費用的數據。為了保證數據可比性，我們剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露審計費用的上市公司。

從表1我們可以看出，中瑞岳華的客戶平均審計費用在2008年和2009年基本沒有發(fā)生變化，處于84萬元左右。在2010年有了大幅增長，達到了97萬元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客戶的平均審計費用仍有增長，比2010年上升了6.02%。這應與2010年底中瑞岳華總所完成轉制和2011年底整體完成轉制有關。假設1得到驗證，即會計師事務所的轉制使合伙人更愿意提供高質量的審計服務，為此，中瑞岳華提高了審計業(yè)務質量要求，增加了審計工作量，從而帶動了審計收費的上升。

（2）.客戶的選擇

會計師事務所的轉制給合伙人帶來了一系列新風險。由此我們認為，轉制后的中瑞岳華會對客戶的選擇會更加謹慎，減少對高風險客戶的服務。轉制第一年，中瑞岳華停止了對下列包括國藥股份、蘭太實業(yè)、南風化工等8家客戶的審計服務；轉制第二年，終止了長航鳳凰、三元股份、寶德股份等12家上市公司的審計服務。同時，這兩年還分別引入高德紅外、金山股份、涪陵榨菜、晨鳴紙業(yè)等30家，和史丹利、愛康科技、華北高速、東方通信等20家新客戶。

在調查中發(fā)現，2012年發(fā)現在中國醫(yī)藥2010年年報中，國藥股份的一筆22.02萬元欠款由于多年未被核銷，有投資者質疑國藥股份2010年報表中的巨額凈利潤作假；另外，國藥股份2009年報表中還存在178萬關聯(lián)交易未披露，上述情況均已引起上交所的重視。2012年蘭太實業(yè)營業(yè)收入略降而凈利變臉，前期關聯(lián)交易定價被疑不公。2010年，南風化工的第一、

第二季度連續(xù)虧損，公司盈利能力較弱，而市場估值較高，因此公司的風險很大。

假設2也得以驗證，即中瑞岳華轉制后事務所面臨風險更大，審計業(yè)務的風險控制增加，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中更加謹慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司傾向于辭聘中瑞岳華；另一方面，中瑞岳華為規(guī)避風險也傾向于選擇經營狀況良好，風險較低的優(yōu)質客戶。

（3）.發(fā)表審計意見的類型

會計師事務所轉制意味著有過錯的合伙人將以其全部財產承擔無限責任或無限連帶責任。因此我們認為中瑞岳華在轉制后，合伙人出于對自身利益的保護，會更加謹慎的發(fā)表審計意見，致使發(fā)表的審計意見中非標準審計意見數量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳華每年發(fā)表的審計意見總數以及其中非標準無保留審計意見的數量、占比。表2：

表2數據可以看出，非標準無保留審計意見的數量在2010年并沒有增長，相反占比有所降低?？赡苁怯捎?010年中瑞岳華正在積極推進轉制，作為國內轉制的第一家事務所，合伙人并沒有形成與特殊普通合伙制配套的相關風險意識。而對2011年報表發(fā)表審計意見時，中瑞岳華已完成了全部的轉制，之前的兩年轉制工作使得中瑞岳華對新制度的基本特性有了很大程度的認識，如責任形態(tài)二元化、合伙人利益沖突等，先轉制的總所也積累了很多寶貴的經驗，因此中瑞岳華加強了審計業(yè)務的風險控制，在對2011年年報發(fā)表的審計意見中，非標準無保留審計意見的數量及占比都有所提高。

四、總結

特殊普通合伙制作為一種會計師事務所的組織形式，在國際上得到普遍采用，這一新制度的引入，有利于我國注會行業(yè)的“做大做強”戰(zhàn)略的實現。然而特殊普通合伙制度也給會計師事務所的合伙人帶來了新風險，本文通過對中瑞岳華轉制案例的考察，研究結果發(fā)現轉制使得客戶平均審計費用更高；發(fā)表的審計意見更為謹慎；客戶選擇上更傾向于風險小的優(yōu)質客戶。

目前，包括中瑞岳華在內我國大中型會計師事務所的轉制已經取得了初步的成果，但需要應對的風險也更加復雜。面對這樣的局面，我們一方面要堅定不移的推動轉制的順利進行；另一方面，也要充分認識轉制給事務所、合伙人帶來的問題和風險，借鑒國外的成功經驗，不斷完善我國特殊普通合伙制度。（作者單位：東南大學經濟管理學院）

參考文獻

[1]張連起. 特殊普通合伙轉制的實踐與體會 [J].中國注冊會計師，2011（04）

[2]張連起. 特殊普通合伙：以中瑞岳華轉制實踐為例 [J].財務與會，2010（12）

[3]倪元飛. 我國會計師事務所特殊普通合伙制的缺陷及完善[J].會計研究，2011（03）

[4]王菁華. 特殊普通合伙雙重保護制度的缺陷及其完善[J].吉林工商學院學報，2002（02）

[5]劉啟亮 陳漢文. 特殊普通合伙制、政府控制與審計師選擇[J].財會通訊，2012（08）

[6]陳明遠. 基于博弈分析的會計師事務所轉制前后審計質量對比[J].財會月刊，2012（08）