陳少英

自從私有制出現(xiàn)和國家形成之后，稅收就產(chǎn)生了，這時的稅收就是財產(chǎn)稅。恩格斯曾經(jīng)說：“納稅原則本質(zhì)上是純共產(chǎn)主義的原則，因?yàn)橐磺袊业恼鞫悪?quán)力都是從所謂國家所有制來的。的確，或者是私有制神圣不可侵犯，這樣就沒有什么國家所有權(quán)，而國家也就無權(quán)征稅，或者是國家有這種權(quán)利，這樣私有制就不是神圣不可侵犯的，國家所有制就高于私有制而國家也就成了真正的主人?！薄?〕《馬克思恩格斯選集》，第1卷，人民出版社1972年版，第615頁。因此，國家征稅實(shí)際上是對私有財產(chǎn)行使支配權(quán)，是對私有財產(chǎn)的一種“侵犯”。在憲政產(chǎn)生前，無論中國還是西方國家，政府對財產(chǎn)課稅都是沒有任何限制的，而在憲政產(chǎn)生后，西方國家基于“無代表，則無課稅”的議會政治在憲法中確立了稅收法定主義原則，政府的征稅權(quán)便受到限制，其目的在于保護(hù)與人民生活息息相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)。通過對財產(chǎn)稅產(chǎn)生發(fā)展的歷史考察，特別是基于憲政的角度，可以更清楚地認(rèn)識到：我國財產(chǎn)稅法制的變革也應(yīng)在憲法框架下進(jìn)行。

一、財產(chǎn)稅法制變革的基礎(chǔ)：保護(hù)公民私有財產(chǎn)權(quán)

（一）保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)是現(xiàn)代國家的憲法要義

財產(chǎn)稅課之于私有財產(chǎn)。私有財產(chǎn)權(quán)對公民來說至關(guān)重要，需要用法律予以保障，其中民法是保障私有財產(chǎn)權(quán)的重要法律。邊沁認(rèn)為：“所有權(quán)與法律一起出生，一起死亡，同生共死。在法律制定之前，沒有所有權(quán)而言，法律一旦消失，所有權(quán)也就不復(fù)存在?！薄?〕［英］吉米·邊沁：《立法理論》，李貴方等譯，中國人民公安大學(xué)出版社2004年版，第140頁。2007年全國人大十屆五次會議審議并通過的《物權(quán)法》，第一次賦予私有財產(chǎn)受法律平等保護(hù)的地位，并對私有財產(chǎn)保護(hù)制度進(jìn)行了創(chuàng)新：從保護(hù)儲蓄擴(kuò)大到保護(hù)投資，從保護(hù)勞動收入擴(kuò)大到保護(hù)財產(chǎn)性收入，從保護(hù)生活資料擴(kuò)大到保護(hù)生產(chǎn)資料。〔3〕《物權(quán)法》在第64條、第65條和第67條分別做出以下突破性的規(guī)定：私人對合法的收入、房屋、生活用品、生產(chǎn)工具、原材料等不動產(chǎn)和動產(chǎn)享有所有權(quán)；私人合法的儲蓄、投資及其收益受法律的保護(hù)；私人依法可以出資設(shè)立有限責(zé)任公司、股份有限公司或者其他企業(yè)，按照約定或者出資比例享有資產(chǎn)收益的權(quán)利。但面對侵犯公民財產(chǎn)權(quán)的強(qiáng)大的政府，處于弱勢地位的納稅人是不可能依靠民法獲得救濟(jì)的。因此，“政府一旦成立，除了通過憲法加以限制外，公民沒有辦法對它進(jìn)行控制”?！?〕［澳］布倫南、［美］布坎南：《憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)》，馮克利等譯，中國社會科學(xué)出版社2004年版，第47頁。所有稅收立憲的國家，都首先承認(rèn)和保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)?！皬呢敭a(chǎn)權(quán)保障的憲法制度演進(jìn)歷史進(jìn)程來看，財產(chǎn)權(quán)的保障，實(shí)際上構(gòu)成了近代以來世界各國憲法的核心內(nèi)容之一。它不但是近代憲法、近代自由國家賴以確立的一個支點(diǎn)，也是近代憲法向現(xiàn)代憲法、近代自由國家向現(xiàn)代社會國家展開的一個重要基礎(chǔ)。”〔5〕林來梵：《財產(chǎn)權(quán)憲法保障的比較研究》，載張慶福主編：《憲政論叢》（第2卷），法律出版社1999年版，第36～37頁。

早在黨的十七大報告中就提出：“創(chuàng)造條件讓更多群眾擁有財產(chǎn)性收入?！倍獙?shí)現(xiàn)廣大群眾的財產(chǎn)性收入增長，讓他們能夠分享經(jīng)濟(jì)改革的成果，最為重要的是：首先讓群眾擁有財產(chǎn)。作為廣大民眾基本生活手段的工資性收入在經(jīng)濟(jì)增長中穩(wěn)步提高，使其有可能擁有財產(chǎn)，讓“錢變財”。其次是清楚界定財產(chǎn)?！懊鞔_的產(chǎn)權(quán)制度是抵制統(tǒng)治者稅收權(quán)力擴(kuò)張的最牢固、最敏感的保護(hù)屏障”〔6〕全承相、楊路明：《西方稅收憲政主義思想制度化及其現(xiàn)實(shí)意義》，載《湖南社會科學(xué)》2005年第3期。，目前國內(nèi)房地產(chǎn)業(yè)之所以能夠在短期內(nèi)把巨大的財富向少數(shù)人聚集，其實(shí)就是有人利用民眾財產(chǎn)權(quán)界定不清對廣大群眾的財富進(jìn)行嚴(yán)重掠奪。再次是保護(hù)公民擁有財產(chǎn)并獲得收益的權(quán)利。為此，要從宏觀上不斷完善以《物權(quán)法》為基礎(chǔ)的有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的法律法規(guī)，創(chuàng)造一種良好的社會氛圍，讓擁有財產(chǎn)更加具有安全感。但在政府征用公民財產(chǎn)過程中，確保公民財產(chǎn)權(quán)利和財富增值權(quán)不受侵犯，“讓更多群眾擁有財產(chǎn)性收入”的目標(biāo)落到實(shí)處，只能仰仗于憲法的保障。

（二）保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)在我國憲法的辯證規(guī)定

我國《憲法》第13條第1款規(guī)定：“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。”此規(guī)定使私有財產(chǎn)的地位得到作為國家根本大法的憲法的承認(rèn)，使公民獲得了一個不受政府隨意侵?jǐn)_的、個人的自由活動空間，使作為“侵權(quán)法”的稅法成為“維權(quán)法”，“稅法是否為‘維權(quán)法’，前提或基礎(chǔ)全在于是否承認(rèn)和保障（私人）財產(chǎn)所有權(quán)”?！?〕李剛：《國家、稅收與財產(chǎn)所有權(quán)》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第4卷），法律出版社2004年版，第139～140頁。但任何權(quán)利的行使都應(yīng)當(dāng)受到公共利益的必要限制，不存在完全不受國家權(quán)力制約的私有財產(chǎn)?！霸趫?jiān)持了近代憲法所確立的私人財產(chǎn)不可侵犯原則的前提下，當(dāng)代各國憲法規(guī)定了法律保留、公益征收和補(bǔ)償?shù)认嚓P(guān)制度來保障私有財產(chǎn)權(quán)的神圣地位”，〔8〕劉靜侖：《私有財產(chǎn)權(quán)的憲法保障》，載胡建淼主編：《公法研究》（第2輯），商務(wù)印書館2004年版，第233頁。我國《憲法》第13條第3款也規(guī)定：“國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償。”此外，我國憲法的其他條款也體現(xiàn)了對公民私有財產(chǎn)權(quán)的限制，〔9〕《憲法》第51條規(guī)定：“中華人民共和國公民在行使自由和權(quán)利的時候，不得損害國家的、社會的、集體的利益和其他公民的合法的自由和權(quán)利”。其中最重要的是第56條的規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！边@是現(xiàn)代租稅國家限制公民私有財產(chǎn)權(quán)的主要體現(xiàn)，“納稅義務(wù)為私有財產(chǎn)及自由經(jīng)濟(jì)體制之代價”，〔10〕葛克昌：《稅法基本問題——財政憲法篇》，臺灣月旦出版社股份有限公司1997年版，第41頁。私有財產(chǎn)權(quán)事實(shí)上是國家和市民社會、公共領(lǐng)域和私人領(lǐng)域的基本界限。因此，《憲法》第13條和第56條規(guī)定是相輔相成的?！稇椃ā返?6條表明稅收是國家對納稅人私有財產(chǎn)的合法侵害，是對公民私有財產(chǎn)權(quán)的限制，第13條的規(guī)定表明公民依法繳稅是有限度的，應(yīng)當(dāng)享有一定的權(quán)利；《憲法》第56條的規(guī)定既是對公民納稅義務(wù)的確認(rèn)，也是對國家征稅權(quán)的限制；第13條的規(guī)定既是對公民私有財產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)，也是對私有財產(chǎn)權(quán)的制約。所以，《憲法》第13條確立的不可侵犯條款明確了私有財產(chǎn)權(quán)的一般前提，是對個人財產(chǎn)自由的原則性宣示，而《憲法》第56條規(guī)定的納稅義務(wù)條款是日益加深的社會事實(shí)對私人財產(chǎn)提出的新要求。兩者相結(jié)合說明：征收財產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)以憲法保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)為前提，如果憲法不允許人民保有私有財產(chǎn)，或者不保護(hù)私有財產(chǎn)，國家可以任意征用或毀壞，不論財產(chǎn)稅法多么完備，最后的結(jié)果都是稅源枯竭、無稅可征。

（三）保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)有待于我國憲法的完善

中華人民共和國成立后，確切地說在1956年社會主義改造完成以后，我國長期實(shí)行一大二公的所有制結(jié)構(gòu)，私人財產(chǎn)僅僅限于維持最低生活標(biāo)準(zhǔn)的生活資料，而這些不能成為課稅的對象。〔11〕劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第90頁。在計劃經(jīng)濟(jì)時期很長一段時間，財產(chǎn)稅因缺少稅源而形同虛設(shè)。改革開放以后，尤其是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立后，我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，居民收入水平日益提高，社會財富不斷增長，為財產(chǎn)稅提供了較多的稅源。因此，必須承認(rèn)和保障納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)，“藏富于民，培養(yǎng)稅源，才是正常的辦法”，〔12〕馬寅初：《財政學(xué)與中國財政——理論與現(xiàn)實(shí)》（上冊），商務(wù)印書館2001年版，第76頁。由此可見，我們從排斥和否定私有財產(chǎn)、從消滅私有制和普及公有制，到承認(rèn)私營經(jīng)濟(jì)等非公有制經(jīng)濟(jì)是社會主義公有制經(jīng)濟(jì)的補(bǔ)充并將其定位為社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，的確是我國在完善所有制結(jié)構(gòu)和承認(rèn)私有財產(chǎn)問題上的一次質(zhì)的飛躍。

然而，我國從1954年制定第一部《憲法》起，財產(chǎn)權(quán)條款就一直放在“總綱”部分，表明制憲者僅僅將其視為經(jīng)濟(jì)制度的一部分，而沒有視其為公民的一項(xiàng)基本權(quán)利。而且2004年《憲法修正案》的財產(chǎn)權(quán)條款仍然沒有擺脫隸屬于“總綱”的格局，私有財產(chǎn)權(quán)作為經(jīng)濟(jì)制度而不是作為公民的基本權(quán)利規(guī)定在憲法中，這與西方國家將財產(chǎn)權(quán)放在憲法的“公民的基本權(quán)利與義務(wù)”部分，把私有財產(chǎn)權(quán)定位為公民基本權(quán)利的做法還是存在一定的差異。因?yàn)閲医?jīng)濟(jì)制度比公民的基本權(quán)利更容易變動，不利于對私有財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。況且，公民的私有財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與公共財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)相比較，我國公共財產(chǎn)權(quán)是神圣不可侵犯的，神圣意味著是第一位的。當(dāng)私有財產(chǎn)權(quán)與公共財產(chǎn)權(quán)相遇時，不管任何時候私有財產(chǎn)得讓路于公共財產(chǎn)，私有財產(chǎn)權(quán)不得不位居其次。這反映了我國對私有財產(chǎn)權(quán)的認(rèn)識不足，憲法對私有財產(chǎn)權(quán)保障的力度尚不到位，導(dǎo)致侵犯公民財產(chǎn)權(quán)的事件屢屢發(fā)生。

歷史表明，人類的進(jìn)步，社會的發(fā)展，必須保持作為個體的人的活力，發(fā)揮人的創(chuàng)造力。承認(rèn)私有財產(chǎn)權(quán)體現(xiàn)了對公民個人追求物質(zhì)利益的肯定，可以調(diào)動公民的積極性和創(chuàng)造性，創(chuàng)造出更多的財富，促進(jìn)社會的發(fā)展。正如孟子所言：“有恒產(chǎn)者有恒心，無恒產(chǎn)者無恒心?！薄昂惝a(chǎn)”在很大程度上是醞釀“恒心”的“原料”，個人財富的增加自然會有利于國家征稅權(quán)的行使，“個人對私有經(jīng)濟(jì)的自由性與積極性，為租稅國家之前提要件，國家一面對此加以保障，一面藉此取得稅收以推展國家任務(wù)”?！?3〕見前注〔10〕，葛克昌書，第12頁。由此可見，保護(hù)私有財產(chǎn)權(quán)，讓更多群眾擁有財產(chǎn)性收入，才能源源不斷地為財產(chǎn)稅提供稅源，這是財產(chǎn)稅法制變革的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

二、財產(chǎn)稅法制變革的原則：所有稅收事項(xiàng)應(yīng)合法

憲政意義上的私有財產(chǎn)權(quán)，是一種先于國家稅收權(quán)利的財產(chǎn)權(quán)?！?4〕李煒光：《財產(chǎn)權(quán)與稅收的憲政精神》，載中華人民共和國財政部網(wǎng)站（http：∥www.mof.gov.cn／zhengwuxinxi／diaochayanjiu／200809／t20080908＿72061.html），最后訪問時間2013－03－17。對國家而言，納稅人的私有財產(chǎn)能否得到憲法的保護(hù)關(guān)系到政府征稅的合法性，亦即必須對政府征稅權(quán)予以制約和限制。孟德斯鳩說：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗(yàn)?！薄?5〕［法］孟德斯鳩：《論法的精神》（上冊），張雁深譯，商務(wù)印書館1995年版，第154頁。而“征稅的權(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力”，更是容易被濫用。因?yàn)樵诂F(xiàn)代國家，“財政是國家運(yùn)行的物質(zhì)基礎(chǔ)和前提，財政依賴于稅收，稅收為國家公權(quán)力介入私人財產(chǎn)權(quán)的行為，因此稅收行為天生就比其他公權(quán)力行為更受憲政價值和憲法權(quán)利保障理念的束縛”。〔16〕［日］北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣譯，中國檢察出版社2001年版，第74頁。封建社會對國王濫用征稅權(quán)力的遏制促使稅收立憲的生成。可見，制約征稅權(quán)力是稅收立憲的傳統(tǒng)和原始功能。而國家征稅權(quán)力的無限性和公民私有財產(chǎn)的不可侵犯性之間的沖突，始終是國家與公民之間關(guān)系的根本問題。合理劃定國家通過稅收汲取公民財產(chǎn)權(quán)的范圍，在憲法中授予和限制征稅權(quán)，對于保護(hù)公民財產(chǎn)權(quán)，保障納稅人合法權(quán)益，規(guī)范有限政府，具有至關(guān)重要的意義。〔17〕政府征稅權(quán)的濫用不僅造成對公民財產(chǎn)的侵害，進(jìn)而影響納稅人的生活、家庭、投資等等，而且也給政府本身帶來不少問題：第一，征稅權(quán)力不斷擴(kuò)張的欲求導(dǎo)致政府成本劇增。正如哈耶克所言：“開頭微不足道，但是，如果不小心在意，稅率就會很快翻倍，而且最終會到達(dá)沒有人可以預(yù)見的地步，這合乎事物的本性?！闭鞫惐旧硇枰杀?，在其不受制約的場域中，政府成本必將隨著征稅權(quán)力不斷擴(kuò)張而攀升。第二，毫無監(jiān)督的政府征稅權(quán)力對經(jīng)濟(jì)隨意干預(yù)的傾向很難自我抑制。結(jié)果，經(jīng)濟(jì)人或沒有投資激勵，或做扭曲性投資，甚至賄賂政府官員以換取稅收優(yōu)惠。第三，隨著稅收收入的增長，其支出也不斷增加，最終導(dǎo)致入不敷出，產(chǎn)生財政危機(jī)。所以，限制和約束政府稅收權(quán)力，使其不能隨意對公民進(jìn)行征稅，便會減少政府腐敗的可能性。同時，由于稅收收入隨意增長的空間縮小，獲取稅收的難度加大，政府不會隨意增加財政開支，財政危機(jī)產(chǎn)生的機(jī)率將會變小。參見畢金平：《我國稅收立憲之探討》，載《安徽大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2007年第6期。憲法作為一國的根本大法，其基本的價值目標(biāo)就是通過對政府施加合法的制約來防止權(quán)力被濫用。制約政府的征稅權(quán)不僅可以防止屬于私人的權(quán)利和空間不斷受到擠壓，而且有助于解決政府本身存在的腐敗問題。

近年來我國開始新一輪稅制改革，從增值稅轉(zhuǎn)型到物業(yè)稅空轉(zhuǎn)，從資源稅改革到房產(chǎn)稅試點(diǎn)，再到“營改增”或增值稅擴(kuò)圍，……但從憲政的角度看，它們都具有脫法越憲之嫌，尤其是2011年滬渝兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)嚴(yán)重違背了稅收法定主義。

首先，從立法依據(jù)看，滬渝兩市試點(diǎn)方案的依據(jù)是國務(wù)院第136次常務(wù)會議。稅收契約的性質(zhì)要求國家的征稅及用稅必須基于納稅人的同意。在我國，就是有關(guān)稅的征收和使用的立法都必須由人民的代議機(jī)關(guān)——人民代表大會制定。而我國憲法上并無稅收的立法權(quán)專屬人民代表大會的條款，只是在憲法性法律《立法法》的第8條規(guī)定：“有關(guān)稅收基本制度的事項(xiàng)只能制定法律?！倍?條又規(guī)定：“稅收事務(wù)尚未制定法律的，全國人大及其常委會可以授權(quán)國務(wù)院對其中的部分事項(xiàng)制定行政法規(guī)?！薄斗慨a(chǎn)稅暫行條例》就是國務(wù)院被授權(quán)制定的行政法規(guī)，待條件成熟時應(yīng)及時上升為法律?！读⒎ǚā返?0條第2款規(guī)定：“被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。”可見，國務(wù)院無權(quán)將全國人大的立法授權(quán)轉(zhuǎn)授于地方政府，國務(wù)院第136次會議決定的轉(zhuǎn)授權(quán)不應(yīng)具備法律效力，上海和重慶根據(jù)國務(wù)院授權(quán)而制定的房產(chǎn)稅暫行辦法，也不應(yīng)該具備法律效力。而且，按《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，對個人所有非營利住房免征房產(chǎn)稅。在《房產(chǎn)稅暫行條例》沒有修改的情況下，兩地試點(diǎn)方案卻將個人非營利性住房納入征稅范圍。《立法法》第79條規(guī)定，行政法規(guī)的效力高于地方性法規(guī)、規(guī)章。顯然，兩地試點(diǎn)辦法違背了上位法的規(guī)定，存在合法性缺陷。

其次，從立法權(quán)限看，滬渝兩市政府僭越了立法權(quán)限?！读⒎ǚā返?3條明確規(guī)定，“省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會及其常務(wù)委員會根據(jù)本行政區(qū)域的具體情況和實(shí)際需要，在不同憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)”。顯然，省、自治區(qū)、直轄市人民政府不具備制定地方性法規(guī)的主體資格，但兩地試點(diǎn)方案均由其人民政府一手操辦。

第三，從立法程序看，滬渝兩市試點(diǎn)方案的倉促出臺有悖正當(dāng)?shù)牧⒎ǔ绦颉€人住房開征房產(chǎn)稅，不僅是一個經(jīng)濟(jì)問題，更是一個政治問題，是關(guān)系到治國安邦、強(qiáng)國富民的重大問題。由于房產(chǎn)稅集中體現(xiàn)了全社會各種利益關(guān)系和矛盾，必然引發(fā)老百姓對這一特別重大事項(xiàng)的關(guān)注，牽一發(fā)而動全身。因此，通過多種渠道公開吸納民意包括舉行聽證會等是科學(xué)立法、民主立法的應(yīng)有之義。遺憾的是，國務(wù)院第136次常務(wù)會議同意試點(diǎn)的第二天，滬渝兩市試點(diǎn)方案就在發(fā)布的當(dāng)天即刻實(shí)行，其速度之快、效率之高堪為中國立法之最！這暴露出我國某些地方政府立法的隨意性與盲目性，其效果也必然會大打折扣。〔18〕涂龍力：《房產(chǎn)稅制改革試點(diǎn)與立法若干問題研究——從渝滬兩市試點(diǎn)方案合法性質(zhì)疑談起》，載《房地產(chǎn)涉稅法律問題國際高峰論壇論文集》，2011年6月。

財產(chǎn)稅較之其他稅系與人民的生活更為貼切，稅痛感也最強(qiáng)。流轉(zhuǎn)稅是間接稅，其隱蔽性使得納稅人對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁渾然不覺。財產(chǎn)稅與所得稅一樣，都是直接稅，直接稅容易引起人們的抗拒心理。但所得稅主要是通過支付環(huán)節(jié)實(shí)行源泉扣繳方式征收，而財產(chǎn)稅則要由納稅人從自己的凈財富中直接拿出一部分繳給國家，尤其是按年一次性征收，而在每次繳納的數(shù)額又比較大的情況下，納稅人對此的評價是“一個不得人心的稅”。正如哈維·S.羅森所說，納稅人在繳稅那一個月的怒氣也許會持續(xù)一年?！?9〕［美］哈維·S.羅森：《財政學(xué)》，趙志耘譯，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第460頁。因此，“赤裸裸地”開征納稅人最為敏感的房產(chǎn)稅，其是否具有正當(dāng)性一直頗具爭議。如哈耶克認(rèn)為，政府不應(yīng)該為促進(jìn)公平的實(shí)現(xiàn)而試圖過多地干涉或侵犯個人的財產(chǎn)權(quán)。因此，倘稅捐法或稅捐之課征不單純以獲取財政收入為目的，而兼以經(jīng)濟(jì)、社會或文化政策之實(shí)現(xiàn)為目的……其制定或此種稅捐之課征除應(yīng)滿足依法律課征之形式要件外，并應(yīng)滿足憲法所定的實(shí)質(zhì)要件?！?0〕黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第5頁。這里的“憲法所定的實(shí)質(zhì)要件”，系政府為實(shí)現(xiàn)公共利益對公民基本權(quán)利加以限制時，要適當(dāng)、適度，盡可能將對公民基本權(quán)利的侵害降到最低的程度，故被稱為基本權(quán)利“界限之界限”〔21〕蔣紅珍：《論比例原則——政府規(guī)制工具選擇的司法評價》，法律出版社2010年版，第66頁。。在憲法學(xué)界，又將其稱之為比例原則?！?2〕比例原則之邏輯是侵害基本權(quán)利與公共利益之間的手段和目的的關(guān)聯(lián)關(guān)系，核心體現(xiàn)在比例性原則上?？偟膩碚f，滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案，除了應(yīng)遵循稅收法定主義以外，因其具有促進(jìn)公平的目標(biāo)還應(yīng)遵循比例原則，即開征房產(chǎn)稅帶來多少公共利益，又對公民基本權(quán)利造成多大損害，兩者是否合乎比例？如果公共利益甚微，對公民基本權(quán)利侵害過度，這顯然不符合比例性原則；反之，就符合比例性原則。由于滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案事先沒有進(jìn)行專家論證，也沒有做成本效益的預(yù)先估計，開征兩年來，稅款收入多少且又是如何使用的，均沒有相應(yīng)的預(yù)算及其信息公開；所以，侵害公民基本權(quán)利與實(shí)現(xiàn)公共利益目標(biāo)的比例很難把握，故從比例性原則角度難以做出滬渝兩市開征房產(chǎn)稅是否具有正當(dāng)性的判斷，但兩市方案違反稅收法定主義原則在學(xué)界早已達(dá)成共識。

筆者認(rèn)為，通過滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案的出臺，應(yīng)反思財產(chǎn)稅法制乃至整個稅收法制變革中存在的違憲性問題。納稅與征稅的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國家才能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意志為前提。唯有如此，財產(chǎn)稅的合法性才能在憲法上建立起來?！叭绻姓哂袥Q定國家征稅的權(quán)力，而不只限于表示同意而已的話，自由就不再存在了。因?yàn)檫@樣的行政權(quán)力就在立法最重要的關(guān)鍵上成為立法性質(zhì)的權(quán)力了。”〔23〕［法］孟德斯鳩：《論法的精神》（上），張雁深譯，商務(wù)印書館1961年版，第164頁。為此，財產(chǎn)稅法制的變革，必須在憲法的框架下運(yùn)行。

三、財產(chǎn)稅法制變革的定位：公平社會財富的分配

1789年法國的《人權(quán)宣言》第13條規(guī)定：“賦稅應(yīng)當(dāng)在全體公民之間按其能力做平等的分?jǐn)偂！薄?4〕法國《人權(quán)宣言》歷來被視為重要的憲法性文件，盡管法國的憲法變動頻繁，但《人權(quán)宣言》往往被各種憲法接納為憲法序言的一部分，其地位與重要性可見一斑。這是最早在憲法性文件中規(guī)定的稅收公平主義的條款。之后，在一些以所得稅為主體稅種的國家，其憲法都明確規(guī)定了稅收的公平性問題。如在憲法中規(guī)定，平等是捐稅和一切公共稅收的原則基礎(chǔ)；社會正義是稅收和公共捐款的基礎(chǔ)；應(yīng)根據(jù)累進(jìn)稅原則征稅，以實(shí)現(xiàn)平等和社會公正；稅收制度應(yīng)以保護(hù)國民經(jīng)濟(jì)和提高人民生活標(biāo)準(zhǔn)為原則。因此，在國家和納稅人之間，國家行使征稅權(quán)時，必須堅(jiān)持量能課稅原則，不能將人民的生活水平降至基本尊嚴(yán)之下，亦即稅負(fù)必須維持在一個雙方都能接受的額度內(nèi)。在納稅人之間，只要在一國范圍內(nèi)是同等的公民，就應(yīng)該繳納相同的稅賦，不得利用某些政治特權(quán)來改變這一事實(shí)；稅收負(fù)擔(dān)在國民之間公平分配，而不分富人窮人、官員平民。此外，稅收支出也應(yīng)對國民一視同仁，讓所有的公民公平地享受政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)。

當(dāng)今財產(chǎn)稅已退居為輔助稅種，但仍不失為現(xiàn)代稅法體系中不可或缺的組成部分，尤其在各國地方稅體系中具有舉足輕重的作用，其原因就在于財產(chǎn)稅自身的特點(diǎn)決定了它具有籌集財政收入、調(diào)節(jié)財富分配和優(yōu)化資源配置的功能，這是其他稅種法所無法替代的。然而，我國財產(chǎn)稅法制變革如何定位，理論界有不同觀點(diǎn)：有的認(rèn)為，財產(chǎn)稅應(yīng)發(fā)揮籌集地方財政收入的功能；有的認(rèn)為，財產(chǎn)稅應(yīng)成為調(diào)節(jié)財富分配的有力工具；還有學(xué)者提出財產(chǎn)稅法制變革應(yīng)兼顧財政收入和調(diào)節(jié)財富分配兩個目標(biāo)，但以何種目標(biāo)為主又莫衷一是。筆者認(rèn)為，從憲政的視角，財產(chǎn)稅法制變革的目標(biāo)應(yīng)定位在公平社會財富的分配上。其理由如下：

第一，財產(chǎn)稅作為地方政府的主體稅種，不需要其作為新的收入來源。據(jù)財政部公布的數(shù)據(jù)，2011年全國財政收入103 740億元，比上年增長24.8%。其中，中央本級收入51 306億元，比上年增長20.8%；地方本級收入52 434億元，比上年增長29.1%?！?5〕財政部：《2011年公共財政收支情況》，載中華人民共和國財政部網(wǎng)站（http：∥gks.mof.gov.cn／zhengfuxinxi／tongjishuju／201201／t20120120＿624316.html），最后訪問時間2012－07－20。按國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)顯示，2011年全年國內(nèi)生產(chǎn)總值471 564億元，比上年增長9.2%?！?6〕國家統(tǒng)計局：《中華人民共和國2011年國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》，載中華人民共和國國家統(tǒng)計局網(wǎng)站（http：∥www.stats.gov.cn／tjsj／tjgb／ndtjgb／qgndtjgb／201202／t20120222＿30026.html），最后訪問時間2012－07－20。對比這兩組數(shù)據(jù)可知，無論是全國財政收入還是地方財政收入的增值速度，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出GDP增速。多年來我國財政收入增速都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于GDP增速，說明地方財政收入不是增量不足問題，而是增量再分配問題。在國民財富的分配中，政府得到了更多?！罢鞫愂且环N強(qiáng)制性手段，它使政府能夠向人們要錢，但又不必相應(yīng)地講清楚當(dāng)前的開支愿望”，〔27〕見前注〔4〕，布倫南、布坎南書，第46頁。公民沒有得到切實(shí)的利益，很難自愿付出。因此，財產(chǎn)稅法制變革不需要開辟新的稅源，若要保障地方政府的財政收入，通過結(jié)構(gòu)性調(diào)整、財政轉(zhuǎn)移支付即可。

第二，社會財富分配不公的現(xiàn)狀，需要建立起一套有效的公平公正分配機(jī)制。在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中，不僅是個人財富不斷增長的過程，也是公有產(chǎn)權(quán)逐漸私有化的過程。在這個過程中，如果缺乏一套公平公正的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化機(jī)制以及分配機(jī)制，那么非但不能夠使廣大群眾擁有財產(chǎn)，創(chuàng)造財產(chǎn)性收入，而且還會在最初始的階段就人為地制造出嚴(yán)重的分配不公，導(dǎo)致社會收入分配差距越來越大。比如，目前一些人利用手上的權(quán)力掠奪性或貪污性地先侵占國有財產(chǎn)后，再通過這些財產(chǎn)使得其收入迅速增長，而廣大群眾由于遠(yuǎn)離權(quán)力，其財產(chǎn)持有相對比重越來越少，其財產(chǎn)性收入自然也就越來越少。據(jù)國家統(tǒng)計局城調(diào)隊(duì)2000年的一項(xiàng)專項(xiàng)調(diào)查顯示，占調(diào)查比例10%的最低收入家庭的財產(chǎn)總額占全部居民財產(chǎn)的1.4%，而占10%的最高收入家庭的財產(chǎn)總額占全部居民財產(chǎn)的45.0%。城市居民金融資產(chǎn)出現(xiàn)了向高收入家庭集中的趨勢，戶均金融資產(chǎn)最多的20%家庭，擁有大約66.4%的城市居民家庭金融資產(chǎn)。財產(chǎn)分布的不均衡必然帶來其收入差距的擴(kuò)大。〔28〕《專家解讀：如何讓更多群眾擁有財產(chǎn)性收入》，載新華網(wǎng)（http：∥news.xinhuanet.com／politics／2007－12／05／content＿7204465＿2.htm），最后訪問時間2013－03－17。因此，創(chuàng)造條件讓廣大群眾擁有財產(chǎn)、擁有財產(chǎn)性收入，不僅在于如何清楚界定與保護(hù)財產(chǎn)權(quán)，更重要的是如何建立起一套有效的公平公正的國有財產(chǎn)私人化的分配機(jī)制。

第三，個人財富增長不同甚至懸殊，違背了憲法“人人享有平等權(quán)利”的精神。財產(chǎn)權(quán)作為一項(xiàng)普遍的權(quán)利，是不分貴賤人人享有的平等權(quán)利，是每個人的合法財產(chǎn)受到同等保護(hù)的權(quán)利。美國《獨(dú)立宣言》的起草者杰斐遜這一充滿憲政精神的精辟論述，已經(jīng)被寫入許多國家的憲法中。在憲政社會，公民不會因?yàn)樾詣e、政治立場、宗教信仰、貧富差距等差別而在財產(chǎn)權(quán)的享有和財產(chǎn)的保護(hù)方面受到任何歧視。我國憲法雖然沒有稅收平等主義的條款，卻有如下規(guī)定：“任何組織或者個人都不得有超越憲法和法律的特權(quán)”，“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”，“國家尊重和保障人權(quán)”。稅法整體秩序所體現(xiàn)的價值體系，須與憲法的價值體系相一致。然而，滬渝開征房產(chǎn)稅就侵犯了公民的平等權(quán)。從試點(diǎn)方案看，重慶方案的征稅對象主要是獨(dú)棟別墅、新購的高檔住房，上海方案主要是對第二套及以上住房征稅，這勢必將“房姐”、“房叔”擁有的幾套、幾十套甚至上百套的存量房排除在征稅范圍之外，造成不同房型或持房數(shù)量的納稅人之間稅負(fù)不平等；試點(diǎn)方案還基于有無戶籍，對本地居民或外地居民給予不同的稅收待遇；在計稅依據(jù)、稅率上，兩地試點(diǎn)方案設(shè)置的差別待遇，都有違背憲法平等權(quán)之嫌。因此，憲法上要求“人人平等”，在財產(chǎn)稅法制變革中就必須得以貫徹和體現(xiàn)，不可以違背公平正義，侵犯人性尊嚴(yán)。

第四，地方政府干預(yù)社會財富分配，需要財產(chǎn)稅擔(dān)當(dāng)劫富濟(jì)貧的重任。為體現(xiàn)憲法的“平等權(quán)”，稅法對不同的稅系，具體規(guī)定了不同的原則，如流轉(zhuǎn)稅是“分類有選擇的課稅原則”，所得稅是“量能課稅原則”和“最低生活費(fèi)不得課稅原則”，財產(chǎn)稅是“生存權(quán)財產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”。在現(xiàn)代社會中，由于貧富差距逐漸拉大和對財產(chǎn)占有的兩極分化，因此，可以按照生存權(quán)保障的標(biāo)準(zhǔn)，將私人財產(chǎn)分為生存權(quán)性質(zhì)的財產(chǎn)和非生存權(quán)性質(zhì)的財產(chǎn)即投資性或投機(jī)性財產(chǎn)。對生存權(quán)性質(zhì)的財產(chǎn)不課稅，即使課稅也要輕課稅；而對投資性或投機(jī)性的財產(chǎn)，因其占有的財產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其生存權(quán)保障的需要，應(yīng)課以重稅?？梢姡吧鏅?quán)財產(chǎn)不課稅或輕課稅原則”是憲法“平等權(quán)”在財產(chǎn)稅法上的具體運(yùn)用，其目的就是要發(fā)揮對社會財富的再分配功能。通俗地說，再分配就是“抽肥補(bǔ)瘦”，即通過稅收和轉(zhuǎn)移支付（包括補(bǔ)貼）等手段，讓收入和財產(chǎn)從富人手中轉(zhuǎn)移到窮人手中，以便在保護(hù)激勵機(jī)制的前提下實(shí)現(xiàn)社會的公平與和諧。需要強(qiáng)調(diào)的是，必須重視公共服務(wù)對調(diào)整財富分配關(guān)系的重要作用。公共服務(wù)在群體間和個體間發(fā)揮著同一“起跑線”或“踏板”的重要作用，只有實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)的最大公平，保證個人“基本能力”的平等，才能使人們真正享受追求自我價值實(shí)現(xiàn)的自由。為此，在基本公共服務(wù)的財政支出結(jié)構(gòu)上，要更加偏重對公共基礎(chǔ)教育、公共基本醫(yī)療及就業(yè)公共服務(wù)等對公民基本能力和素質(zhì)有重要影響領(lǐng)域的支出，為初次分配實(shí)現(xiàn)公平與效率的協(xié)調(diào)創(chuàng)造基本條件。

四、財產(chǎn)稅法制變革的路徑：賦予地方稅收自主權(quán)

稅權(quán)是國家為實(shí)現(xiàn)其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面的權(quán)力或權(quán)利，是取得財產(chǎn)所有權(quán)之權(quán)?！?9〕趙長慶：《論稅權(quán)》，載《政法論壇》1998年第1期?；蛘哒f是國家所享有的課征和使用稅款的權(quán)力。稅權(quán)配置的關(guān)鍵在于根據(jù)事權(quán)的不同劃分并在縱向上合理配置，也即稅權(quán)本質(zhì)上應(yīng)該是政府所擁有的與其事權(quán)相匹配的稅收立法權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)和執(zhí)行權(quán)等各項(xiàng)權(quán)力。如何將各項(xiàng)財政職能及相應(yīng)的財政工具在各級政府之間適當(dāng)分配，傳統(tǒng)財政分權(quán)理論給出了合理性、必要性的闡釋。蒂布特“用腳投票”的理論認(rèn)為，各地居民面對各區(qū)管理、稅收政策、信息提供和公共服務(wù)等不同的配置情況，可以自由遷徙，選擇最能滿足自身偏好的地區(qū)居住。這樣的結(jié)果是，地方要以提供居民最需要的公共產(chǎn)品來吸引民眾。奧茨的實(shí)證研究結(jié)果表明，建立在中央集中提供公共產(chǎn)品和地方分散提供公共產(chǎn)品的效率比較基礎(chǔ)上，地方為爭取居民的投票和支持，會在居民的約束下更有動力。馬斯格雷夫則從考察財政的三大職能出發(fā)，指出在公共產(chǎn)品供給效率和分配公正性的實(shí)現(xiàn)方面，中央和地方之間必要的分權(quán)是可行的。布坎南的“俱樂部理論”揭示了地方政府的適當(dāng)規(guī)模，〔30〕一個俱樂部的最佳規(guī)模就在外部不經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的邊際成本正好等于由于新成員分擔(dān)運(yùn)轉(zhuǎn)成本所帶來的邊際節(jié)約這個點(diǎn)。參見［美］布坎南：《規(guī)則與成因：憲法經(jīng)濟(jì)學(xué)》，黃延譯，中國社會科學(xué)出版社1999年版，第202頁。實(shí)際上提出了稅收收益權(quán)的分配問題。種種理論都為支持一個觀點(diǎn)，即中央和地方在資源配置和公共產(chǎn)品的提供方面分工是必需的，有利于發(fā)揮各自履行職能的優(yōu)勢。因此，許多國家根據(jù)政府間事權(quán)的不同及各種稅制的特點(diǎn)明確劃分稅權(quán)并使之成為憲法的主要內(nèi)容。憲法規(guī)定了稅權(quán)在中央和地方政府間合理配置，將有助于地方財權(quán)和事權(quán)的統(tǒng)一，發(fā)揮地方政府的積極性，進(jìn)而可以從國家與地方的不同層面滿足（公民）納稅人的公共需求。

近代以來的憲政制度運(yùn)行史表明，權(quán)力分立思想是憲政作為自由和優(yōu)良政體的重大秘密。〔31〕M.J.C.Vile，Constitutionalism and the Separation of Powers （Oxford：Oxford University press，1987），p.7.而我國自秦始皇建立了高度集權(quán)的政治體制后，集權(quán)的思想在歷史上的各朝各代都根深蒂固，新中國也沒有例外。至今我國《憲法》規(guī)定：“中央和地方的國家機(jī)構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則?！憋@然，中央據(jù)主導(dǎo)地位，地方受制于中央。基于此，長期以來中央與地方之間的博弈從來沒有停止過。具體到中央和地方的稅權(quán)在憲法上沒有明確劃分，我國財政體制上的過度集權(quán)與過度分權(quán)并存，導(dǎo)致地方政府的財政權(quán)力未能得到合理配置、有效控制和理性運(yùn)作，這是地方政府巨額負(fù)債形成的制度原因。〔32〕周剛志：《財政分權(quán)的憲政原理——政府間財政關(guān)系之憲法比較研究》，法律出版社2010年版，第168頁。

1.財產(chǎn)稅的功能與其在財政分權(quán)中的地位密不可分

1994年我國的分稅制改革就沒有憲法依據(jù)，現(xiàn)行《預(yù)算法》也只規(guī)定了財政收入的主要形式，卻沒有明確哪些收入歸中央，哪些收入歸地方，而是授權(quán)國務(wù)院規(guī)定。國務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財政管理體制的決定》在沒有對政府事權(quán)明確界定的情況下，采用稅種分割法劃分中央和地方的收入。行政機(jī)關(guān)劃分稅權(quán)造成的重大缺陷就是：中央無限將稅權(quán)集中于自身，而地方稅權(quán)卻相當(dāng)薄弱。地方政府（省級政府）的稅收收入限于涉稅面廣、征收難度大、受益較小而征收成本較高的一些稅種，如財產(chǎn)稅。憲法稅權(quán)劃分缺失直接導(dǎo)致地方政府財力不足，造成各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和公共物品及服務(wù)提供的差異，進(jìn)而產(chǎn)生公民（納稅人）對改革成果分享上的不公平。尤其縣、鄉(xiāng)兩級政府履行事權(quán)所需安排的財政支出與其可支配的稅收收入之間高度不對稱?！?3〕在中央集中了57%的財力，省級政府又集中了28%的財力后，市縣鄉(xiāng)政府只掌握15%的財力，卻要承擔(dān)財政支出中的大項(xiàng)如義務(wù)教育、生態(tài)環(huán)境、公共設(shè)施、社會保障等。楊建學(xué)：《憲法稅條款及其在我國的完善》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2008年第1期。不僅如此，中央還會隨意更改稅收歸屬，侵蝕地方的稅權(quán)，實(shí)踐中早有先例。例如，所得稅由地方稅改為六四分成的共享稅，證券交易印花稅也由最初的地方稅改為共享稅后，中央的分成比例不斷提高，直至中央占97%，地方占3%。稅權(quán)劃分混亂、矛盾的直接結(jié)果是民生難以得到保障。

2.財產(chǎn)稅的缺位導(dǎo)致地方政府公共服務(wù)的行為扭曲

現(xiàn)行分稅制除了財權(quán)向上集中、事權(quán)向下轉(zhuǎn)移外，還有一個特點(diǎn)就是將國有土地有償使用收入非正式地界定給了地方政府。在獨(dú)享收入如城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅、土地增值稅嚴(yán)重不足的情況下，土地收益成為地方政府主要的經(jīng)濟(jì)來源。因這些稅費(fèi)大部分與土地有關(guān)，故在工業(yè)化、城市化的口號下，進(jìn)行舊城改造，不斷擴(kuò)張城市規(guī)模，發(fā)展建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)，以土地生財。由于土地收益是一次性的，而公共支出則是經(jīng)常性的，為了解決二者的矛盾，地方政府一方面大量征用集體土地，壓低地價，大搞稅收競爭，過度招商，以獲取更多的工商稅收；另一方面與銀行、開發(fā)商一起推高商業(yè)地價，致使房價居高不下，以彌補(bǔ)招商引資中因壓低地價、稅收競爭所造成的損失。在這種機(jī)制下，地方政府為擴(kuò)大收益，熱衷于以投資拉動經(jīng)濟(jì)增長，企業(yè)便成為地方政府提供公共服務(wù)的主要對象。這里，不需要像發(fā)達(dá)國家地方政府那樣“看居民的臉色”，而居民也無法像發(fā)達(dá)國家居民那樣以納稅人的身份，通過投票監(jiān)督地方預(yù)算是否反映居民的偏好，從而導(dǎo)致一些地方政府大搞形象工程、興辦樓堂館所甚至三公消費(fèi)，導(dǎo)致地方財政入不敷出，公共服務(wù)經(jīng)常處于缺位狀態(tài)?？梢?，地方財政收入不是增量不足的問題，而是增量再分配的問題。

3.財產(chǎn)稅的變革應(yīng)該使地方政府真正獲得獨(dú)立財源

近年來，中央政府集中整治土地財政和地方非法收入，地方財政再次面臨短缺危機(jī)，完善地方稅制，建立地方主體稅種，是新一輪稅制改革的必然要求。但有人認(rèn)為，目前我國建立獨(dú)立的地方財政的條件尚不具備。理由為財政分權(quán)制的前提是，地方政府的角色要首先轉(zhuǎn)變成為地方居民提供公共服務(wù)，地方預(yù)算能夠反映居民的偏好。似乎沒有所謂西方式的“選舉民主”，財政分權(quán)就無法真正推行。這些理由實(shí)際上是倒因?yàn)楣?。正是由于憲法財政分?quán)規(guī)定的缺失，才導(dǎo)致現(xiàn)行分稅制的問題；正是這些問題，才引發(fā)了地方政府之間激烈的競爭以及中央與地方之間的利益博弈。因此，必須通過修憲明確中央和地方的稅權(quán)劃分，或者將分稅制體制法律化，即通過人大制定《財政收支劃分法》和《財政轉(zhuǎn)移支付法》，限定中央政府對稅收歸屬恣意調(diào)整的權(quán)力，使地方政府在稅收歸屬上與中央處于平等的地位；明確劃分中央、地方的事權(quán)范圍，避免中央政府事權(quán)隨意向地方轉(zhuǎn)嫁。一旦主要稅收來自地方居民，地方政府就自然迫使本地財政反映“居民的偏好”；居民繳稅所占比重越大，居民的意愿就會反映得越強(qiáng)烈。這時，地方政府才能有動機(jī)轉(zhuǎn)變自己的角色。具體說，就是通過財政分權(quán)，構(gòu)建地方稅體系，確立財產(chǎn)稅的主導(dǎo)地位，改變地方財政一次性獲取賣地收入為可持續(xù)地獲取稅收，解決土地財政與經(jīng)常性公共服務(wù)支出的矛盾，從而減少地方政府對工業(yè)的依賴，緩解投資沖動與招商饑渴，以至逐步退出競爭性領(lǐng)域。亦即，財產(chǎn)稅將促使地方政府的職能由生產(chǎn)向服務(wù)轉(zhuǎn)變，不再將企業(yè)作為公共服務(wù)的主要對象，而直接為地方居民提供公共服務(wù)及社會福利并接受其監(jiān)督，體現(xiàn)平等與民主。在當(dāng)前“營改增”的情況下，為解決地方財力不足，可以考慮調(diào)整中央和地方的收入分配比例，主體稅種的收入比例適當(dāng)向地方傾斜，并加大轉(zhuǎn)移支付的力度，增加地方政府的收入規(guī)模。

在某種意義上，憲法中是否存在涉稅條款，涉稅條款的質(zhì)量如何，是考察一國憲法是否現(xiàn)代化的重要標(biāo)志。我國憲法中涉稅條款的數(shù)量和質(zhì)量問題，是我國財產(chǎn)稅乃至整個稅收法制存在缺陷的深刻根源。因此，財產(chǎn)稅法的變革應(yīng)從憲政層面加以考量，應(yīng)在憲法的框架下進(jìn)行?！皼]有任何東西比規(guī)定國民應(yīng)繳納若干財產(chǎn)、應(yīng)保留若干財產(chǎn)，更需要聰明與謹(jǐn)慎?！边@是孟德斯鳩對我們的告誡。