徐陽光

常 青＊＊

誠實(shí)信用原則（或簡稱“誠信原則”）緣起于羅馬法時(shí)代之“善意”（bona fides）或“善意與衡平”（aequum et bonum），但真正出現(xiàn)在制定法上，則始于公元1804年之法國民法典。發(fā)展至今，盡管誠信原則在制定法上的表述一直在發(fā)展和變化，惟誠信原則乃私法之大原則，其具有之“帝王條款”之重要地位則從未動(dòng)搖。誠信原則在法學(xué)界倍受重視，諸多國家將其從私法領(lǐng)域引入到了公法范疇，誠信原則在稅法中的適用則是例證之一。當(dāng)然，誠信原則引入到公法（如稅法），并非是毫無爭議的，相反，誠信原則由私法跨入公法正是在爭議聲中實(shí)現(xiàn)的。本文正是在此背景之下，著重分析誠信原則應(yīng)否適用于稅法、能否適用于稅法以及如何適用于稅法等三大問題，進(jìn)而對我國的相關(guān)稅收立法和制度改進(jìn)提出參考建議。

一、誠信原則適用于稅法的理論爭議

（一）誠信原則適用于稅法的否定意見

雖然誠實(shí)信用原則在私法中有著“帝王條款”的崇高地位，但在歷史傳統(tǒng)上，它只用于規(guī)范個(gè)體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，對于其能否適用于稅收關(guān)系，理論界一直有所爭議。持否定說的學(xué)者主要基于如下理由：

第一，租稅法律關(guān)系是一種租稅權(quán)力關(guān)系。即認(rèn)為國家與國民的稅收關(guān)系是一種權(quán)力服從關(guān)系，屬于公法范疇；而誠信原則為民法所規(guī)定，僅維護(hù)公民、法人等直接當(dāng)事人之間的信賴?yán)?，屬于私法范疇，因而不能適用。

第二，在稅法中適用誠信原則與稅收法定原則相悖。稅收法定原則是稅法中的最高原則，它要求稅收的立法權(quán)專屬于立法機(jī)關(guān)及其授權(quán)的組織，其他主體無權(quán)分享。同時(shí)，要求法律對課稅要素及稅收程序做出專門、明確、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定，納稅人的納稅義務(wù)成立與否及負(fù)擔(dān)程度僅依法律規(guī)定來判斷。因此它承擔(dān)著限制國家公權(quán)力和保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的神圣使命。在稅法上，稅收行政主體與納稅人一樣只能依法作為，以排除稅法適用為目的的一切協(xié)議都是無效的。如果以誠實(shí)信用這一抽象原則將稅法的解釋擴(kuò)大，有關(guān)課稅要素的法律規(guī)定就成為了模糊的一般條款，形成行政機(jī)關(guān)確定課稅要素的自由裁量權(quán)，極易導(dǎo)致公權(quán)力的恣意濫用，〔1〕樊安紅、張平：《關(guān)于對誠實(shí)信用原則適用于稅法的質(zhì)疑》，載《文史博覽》2006年第4期。有悖于稅收法定主義要求。

第三，納稅人違反誠信納稅義務(wù)的救濟(jì)手段已明確于稅法之中，適用誠信原則并無必要。在稅法中課稅權(quán)直接來源于法律，而非基于平等主體間的契約。納稅義務(wù)人依法納稅是現(xiàn)代稅收秩序的應(yīng)有之義，國家無須援引信賴?yán)婊驅(qū)Ψ降恼\實(shí)義務(wù)即可實(shí)現(xiàn)課稅權(quán)，并沒有誠信原則適用的余地。相反，即便納稅人少報(bào)納稅數(shù)額或涂改有關(guān)憑證來偷逃稅款，辜負(fù)了征稅機(jī)關(guān)的“信賴”，征稅機(jī)關(guān)也完全可以國家公權(quán)力追究其法律責(zé)任，沒有必要再特地保護(hù)納稅機(jī)關(guān)的信賴?yán)妗?/p>

（二）誠信原則適用于稅法的理論支撐

1.公法與私法的融合奠定了理論基礎(chǔ)

羅馬法學(xué)家烏爾比安最早提出將法域劃分為公法和私法，認(rèn)為二者的適用范圍完全不同，此后有關(guān)公法與私法劃分的種種學(xué)說層出不窮。對于將誠信原則引入公法的路徑問題，當(dāng)代德國及日本盛行“一般法律理念說”，〔2〕手島孝＝中川義朗『基本行政法學(xué)（第3版）』〔法律文化社、2005年〕頁20；小高剛『行政法総論』〔ぎょうせい、1998年〕頁20；南博方『行政法』（第5版）〔有斐閣、2004年〕頁15；原田尚彥＝小高剛＝田村悅一＝遠(yuǎn)藤博也『行政法入門（新版補(bǔ)訂版）』〔有斐閣、1994年〕頁18。以上轉(zhuǎn)引自陳鵬：《誠實(shí)信用原則對于規(guī)范行政權(quán)行使的意義——對當(dāng)前學(xué)說及司法實(shí)踐的檢討》，載《行政法學(xué)研究》2012年第1期，注〔8〕、〔17〕。認(rèn)為誠信原則作為法的一般原則應(yīng)為公私法所共享。此種說法較為新穎，但即便按照傳統(tǒng)理念將誠信原則視為純粹的私法原則，近年來公法與私法的融合趨勢也為其在公法領(lǐng)域的適用提供了可能。

20世紀(jì)后期以來，隨著西方國家掀起政府改革的浪潮，政府的職能從管理型向服務(wù)型轉(zhuǎn)換，使得國家與國民之間產(chǎn)生了更多的私人契約性質(zhì)的法律關(guān)系，這就是公法的私法化。同時(shí)，隨著社會(huì)價(jià)值觀從個(gè)人本位向社會(huì)本位轉(zhuǎn)換，公法性規(guī)范也不斷進(jìn)入私法領(lǐng)域，對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行參與、干涉和管理，糾正市場失靈，彌補(bǔ)傳統(tǒng)私法中個(gè)人本位的不足。公法、私法的相互滲透和融合趨勢愈演愈烈，傳統(tǒng)的二元說遭遇質(zhì)疑，諸如行政法中禁止權(quán)利濫用、比例原則、信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則的應(yīng)用，訴訟法中財(cái)產(chǎn)保全方面的誠信要求，都表明原為私法原則的誠信原則之精神早已體現(xiàn)于公法領(lǐng)域，完全可以適用于擔(dān)負(fù)經(jīng)濟(jì)管理職能的稅法之中。

2.稅收債務(wù)關(guān)系說的確立提供了學(xué)說支持

稅法的調(diào)整對象是稅收征收中產(chǎn)生的法律關(guān)系，從征納雙方的行為特征和地位表現(xiàn)來看，屬于行政法律關(guān)系，但從稅收內(nèi)容實(shí)質(zhì)角度去看，它是一種經(jīng)濟(jì)關(guān)系。關(guān)于稅收法律關(guān)系的定性，理論界主要有三種觀點(diǎn)：權(quán)力關(guān)系說、債務(wù)關(guān)系說和二元關(guān)系說。稅收權(quán)力關(guān)系說認(rèn)為稅收法律關(guān)系是人民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，稅收債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的關(guān)系，二元說認(rèn)為在稅收活動(dòng)中因涉及主體、內(nèi)容和階段的不同而分別體現(xiàn)出不同性質(zhì)的法律關(guān)系，因而兼具權(quán)力關(guān)系與債務(wù)關(guān)系的屬性。〔3〕［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第83～86頁。在此問題上，隨著市場經(jīng)濟(jì)觀念的普及，債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為國家除了實(shí)現(xiàn)課稅權(quán)，也對納稅人承擔(dān)著忠誠行動(dòng)、方便納稅人納稅、穩(wěn)定稅率等義務(wù)，此種學(xué)說對稅法學(xué)界產(chǎn)生了積極的影響。

另外，我國稅收“取之于民，用之于民”的方針蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則，公民所納稅款可視為購買政府公共服務(wù)的對價(jià)，因而政府與納稅人之間成為公法上的契約雙方，在理論上亦可借用債法之規(guī)則。當(dāng)然，這種國家與納稅人的債務(wù)關(guān)系依然站在公法的立場上，只是局部調(diào)整了稅收關(guān)系中國家機(jī)關(guān)與納稅人地位的不平等性。

3.信賴保護(hù)原則的確立提供了可行路徑

行政法學(xué)領(lǐng)域之諸多學(xué)者運(yùn)用“由私法類推適用”、“一般法律思想”、“法之本質(zhì)觀察”等理論方法，對誠信原則適用于行政法領(lǐng)域展開了全面的分析論述，最終形成了“誠實(shí)信用原則乃公法私法共同之一般法律原則”的共識(shí)，并將信賴保護(hù)界定為誠信原則之核心要義，〔4〕例如，我國臺(tái)灣地區(qū)“行政程序法”第8條明確規(guī)定，“行政行為，應(yīng)以誠實(shí)信用之方法為之，并應(yīng)保護(hù)人民正當(dāng)合理之信賴”。在相關(guān)的立法理由中載明：“信賴保護(hù)乃誠實(shí)信用原則之重要內(nèi)涵，特與明定?！眳⒁姀堖M(jìn)德：《誠實(shí)信用原則應(yīng)用于租稅法》，臺(tái)灣元照出版公司2008年版，第102頁。而且，當(dāng)信賴基礎(chǔ)系抽象法令時(shí)，信賴保護(hù)原則的主要意涵便調(diào)整為“法不溯及既往原則”。在我國的現(xiàn)行法律規(guī)定中，“法不溯及既往原則”和“信賴保護(hù)原則”都為立法所確認(rèn)。例如，我國《立法法》第84條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外?！薄缎姓S可法》第8條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護(hù)，行政機(jī)關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準(zhǔn)予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財(cái)產(chǎn)損失的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償?！?004年4月，國務(wù)院發(fā)布《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》（國發(fā)〔2004〕10號(hào)），再次明確指出，“誠實(shí)守信”是依法行政的基本要求之一，“行政機(jī)關(guān)公布的信息應(yīng)當(dāng)全面、準(zhǔn)確、真實(shí)。非因法定事由并經(jīng)法定程序，行政機(jī)關(guān)不得撤銷、變更已經(jīng)生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，并對行政管理相對人因此而受到的財(cái)產(chǎn)損失依法予以補(bǔ)償”?！读⒎ǚā泛汀缎姓S可法》等法律、法規(guī)的上述規(guī)定，為誠信原則適用于我國稅法提供了可靠的制度環(huán)境和可行的操作路徑。

二、誠信原則適用于稅法的現(xiàn)實(shí)意義

（一）有助于平衡稅收領(lǐng)域的多方利益

由于納稅主體總是從自身利益出發(fā)，追求個(gè)體利益最大化，存在減免自己納稅義務(wù)的動(dòng)機(jī)，而征稅主體也總想擴(kuò)大稅收，〔5〕蘇如飛：《論誠實(shí)信用原則的稅法適用》，載《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2007年第10期。因而稅收的征納是一對始終在博弈的矛盾關(guān)系。目前在稅收征收的各個(gè)環(huán)節(jié)，信用危機(jī)的現(xiàn)狀不容樂觀：納稅人誠信納稅的觀念淡薄，偷稅、漏稅、騙稅等現(xiàn)象層出不窮，損害了國家的稅收利益；征稅機(jī)關(guān)違章征稅、以稅謀私，既侵害了納稅人的利益，也削減了納稅人誠信納稅的積極性；政府開支不透明，非誠信用稅，違背了“取之于民，用之于民”的理念，失去了納稅人的信任；稅收中介機(jī)構(gòu)唯利是圖、打擦邊球，在競爭中不擇手段，幫助企業(yè)瞞報(bào)賬目，或與征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部勾結(jié)，損害國家利益。〔6〕王麗霞、柳向魁：《論稅法中誠實(shí)信用原則》，載《凱里學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第2期。種種利益失衡對誠實(shí)信用意識(shí)在全社會(huì)的建立提出了現(xiàn)實(shí)需求，將誠信原則引入稅法，要求稅收各方主體誠信作為，保護(hù)對方信賴，可以起到平衡當(dāng)事人及國家利益的重要作用。

（二）有助于稅法規(guī)則在實(shí)踐中的適用

稅法的適用并不是機(jī)械和教條的，將稅法應(yīng)用于復(fù)雜、鮮活的社會(huì)生活中，就會(huì)面臨對稅法條文的解釋問題、對爭議事實(shí)的認(rèn)定問題、對法律漏洞的補(bǔ)充問題等。稅法具有專業(yè)性和復(fù)雜性，大量有著特定財(cái)政目的、社會(huì)政策目的的規(guī)范政策的存在和時(shí)刻變動(dòng)使得新情況、新問題層出不窮，在稅收活動(dòng)中一方面需要專業(yè)人士或稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的輔助服務(wù)和指導(dǎo)，一方面也需要誠信原則作為爭議出現(xiàn)時(shí)的判斷標(biāo)準(zhǔn)來保障個(gè)案處理的公平與正義。一般在遵守稅收法定主義原則的前提下，當(dāng)稅法需要解釋或補(bǔ)充漏洞時(shí)，比起依課稅目的進(jìn)行處置，若配合誠信原則的精神則更能平衡各方利益，彰顯稅收公平之理念。

同時(shí)，對納稅主體而言，由于現(xiàn)代稅收國家存在著廣泛的稅種和相應(yīng)的政策，納稅主體可依據(jù)相關(guān)的法律和政策選擇企業(yè)形式，安排交易行為，從而承擔(dān)較輕稅負(fù)或享受稅收減免優(yōu)惠。這是一種合法的成本管理行為，是稅法對人們行為發(fā)揮指引作用的表現(xiàn)。這也要求該行為指引所依據(jù)的征稅機(jī)關(guān)對特定涉稅情況的解釋與認(rèn)定具有公信力，只有對征稅機(jī)關(guān)提出誠信要求，否定其不穩(wěn)定課稅行為的效力，才能為稅收法治與和諧稅收保駕護(hù)航。

（三）有助于降低稅法的運(yùn)行成本

信任是很多經(jīng)濟(jì)交易所必需的公共物品。〔7〕鄭也夫：《信任論》，中國廣播電視出版社1989年版，第23頁。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)中，信用的最大價(jià)值在于提高經(jīng)濟(jì)效率，減少交易成本，保證交易安全。稅收的成本包括征稅成本、納稅成本和征納博弈成本三方面。只有建立誠實(shí)信用的稅收征納法律關(guān)系，征納主體雙方彼此信任，才能實(shí)現(xiàn)最有效率的稅收執(zhí)法，對現(xiàn)代國家而言，高效的稅收間接降低了社會(huì)交易成本，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展也產(chǎn)生良性的推動(dòng)力。

（四）有助于提高納稅人的稅法遵從度

對納稅人能否適用誠信原則，理論上有較大爭議。持否定觀點(diǎn)的學(xué)者主要認(rèn)為，納稅人雖然應(yīng)當(dāng)誠信地遵守法律履行納稅義務(wù)，但這里的誠信義務(wù)是道德義務(wù)還是法律義務(wù)尚有爭議，若視為道德義務(wù)，則征稅機(jī)關(guān)不能因納稅人違反道德而對其進(jìn)行處罰；若視為法律義務(wù)，現(xiàn)行法律已經(jīng)對不依法納稅的行為規(guī)定了相應(yīng)責(zé)任，可利用國家公權(quán)力對其問責(zé)，導(dǎo)致誠實(shí)信用無處適用。這也是部分學(xué)者反對誠信原則在稅法中適用的主要理由之一。

我們認(rèn)為，首先，依據(jù)稅收債務(wù)關(guān)系說對稅收關(guān)系的定性，強(qiáng)調(diào)了稅收征納主體的平等關(guān)系——就債的屬性來看，其適用主體必須處于平等地位，因而誠信原則的適用不能有所偏倚，否則權(quán)利義務(wù)難以達(dá)到平衡；其次，我國目前的稅收征信狀況可見，由于納稅人的非誠信已導(dǎo)致國家財(cái)政收入的嚴(yán)重流失，對其行為的可歸責(zé)性顯而易見，不能姑息，而在全社會(huì)普及誠信納稅觀也已迫在眉睫；再次，關(guān)于誠信原則在納稅人而言是道德原則還是法律原則的問題，判斷范圍不能局限于對納稅人依法足額納稅的行為要求，判斷標(biāo)準(zhǔn)也不能局限于對欠繳稅款的強(qiáng)制執(zhí)行力。誠實(shí)信用是對于整個(gè)納稅活動(dòng)中各個(gè)環(huán)節(jié)征納主體行為提出的概括性要求，就納稅人而言，不僅要求其在申告活動(dòng)中誠實(shí)申告，不偷逃稅款，還要求其不濫用程序性權(quán)利，善意履行記賬、保存、配合檢查等附隨義務(wù)。因此，僅對欠繳稅款有強(qiáng)制措施保障不代表稅收活動(dòng)其他方面不需要誠信原則的規(guī)制。另外，由于道德義務(wù)與法律義務(wù)相比，是對人們行為較高層次的要求，因而違反道德義務(wù)時(shí)，往往只需承擔(dān)社會(huì)否定性評(píng)價(jià)或精神譴責(zé)的后果，而不涉及實(shí)質(zhì)性權(quán)利或利益的變動(dòng)。如果依此標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，以我國《稅收征管法》第52條的規(guī)定為例，顯然違反誠信原則的納稅人要對此承擔(dān)經(jīng)濟(jì)上或時(shí)效上的不利后果，涉及實(shí)體權(quán)利的喪失，因此對納稅人的誠信義務(wù)要求可判斷為法律義務(wù)，誠信原則作為法律原則對納稅人行為提出要求也是確有必要的。

總之，在稅法中倡導(dǎo)誠實(shí)信用是公私利益關(guān)系的協(xié)調(diào)，是現(xiàn)代稅收等價(jià)交換精神的必然要求，也是現(xiàn)代稅收制度健全完善的必然要求。

三、誠信原則適用于稅法的限制條件

日本學(xué)者曾把誠信原則比喻為“雙刃劍”，可見對該原則不加規(guī)制地任意適用可能非但得不到理想的社會(huì)效果，甚至適得其反，這就需要探討誠信原則在稅法中適用的條件和界限。探討誠信原則適用的限制主要基于其抽象性特征與稅收法定原則可能存在的沖突。有學(xué)者認(rèn)為，為實(shí)現(xiàn)稅法在個(gè)案中的公平與公正，保護(hù)納稅人對稅法的預(yù)測可能性和信賴?yán)?，有必要在稅法中引入誠信原則作為對稅收法定原則有益而必要的補(bǔ)充?！?〕侯作前：《論誠實(shí)信用原則與稅法》，載《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第4期。但是，為了避免稅收行政機(jī)關(guān)的只言片語即適用誠信原則，使誠信原則的適用過于抽象，犧牲合法性原則，違背實(shí)質(zhì)正義，因而對誠信原則的稅法適用必須十分慎重。實(shí)踐中，稅收法定原則應(yīng)為優(yōu)先適用的原則，不能輕易以誠信原則為由加以動(dòng)搖。

誠如楊仁壽先生所言，在援用誠信原則解釋和補(bǔ)充法律時(shí)，需注意以下幾點(diǎn)：第一，在處理具體事件時(shí)，如果適用法律規(guī)定與援用誠信原則能夠得到同一結(jié)論，應(yīng)當(dāng)直接適用該法律規(guī)定，不再適用誠信原則，以防止法律的尊嚴(yán)受到損害。第二，只有在法律內(nèi)容隱晦不明時(shí)才能用誠信原則加以指導(dǎo)，如果法律體現(xiàn)的價(jià)值明確，擅自援用誠信原則將會(huì)使法律欠缺穩(wěn)定性。第三，在對法律規(guī)范進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)先以傳統(tǒng)的法律解釋方法，如文義解釋、體系解釋、目的解釋等加以補(bǔ)充，如果其補(bǔ)充結(jié)果與適用誠信原則得到同一結(jié)論或截然相反結(jié)論，則不再援引誠信原則，防止損害與上述補(bǔ)充解釋方法相關(guān)聯(lián)的法律的權(quán)威。第四，如果援用誠信原則，得到與法律規(guī)定相反的結(jié)論，也不再允許適用。防止解釋法律者以解釋法律為名行立法之實(shí)而任意解釋?！?〕參見楊仁壽：《法學(xué)方法論》（第2版），中國政法大學(xué)出版社2013年版，第189～190頁。

值得補(bǔ)充的是，在征稅機(jī)關(guān)對稅法的解釋或?qū)φn稅要件的認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，理論上而言，不論對納稅人有利還是不利，都應(yīng)當(dāng)重新做出正確解釋或更改認(rèn)定。但假如納稅人已對該錯(cuò)誤解釋或認(rèn)定產(chǎn)生合理的信賴，事后更正的行為違背納稅義務(wù)人的信賴并給其造成重大利益損失，嚴(yán)重違背法的正義價(jià)值并有損稅法的安定性時(shí)，即便在一定范圍犧牲合法性原則或犧牲其他納稅主體的平等性要求，也可以適用誠信原則維護(hù)個(gè)案中納稅人的信賴?yán)?。這種情況下的誠信原則適用應(yīng)嚴(yán)格符合如下條件：〔10〕參見米田敏子：《東京富士大學(xué)綜合研究所租稅判例等研究部會(huì)2011年度第3回研究會(huì)報(bào)告》，見http：∥pc9.fuji.ac.jp／keijiban／laboratory／pro／so＿2011＿03.pdf，最后訪問時(shí)間2013－09－16。

第一，作為納稅人的信賴對象，征稅機(jī)關(guān)必須做出了某種公然并且生效的稅收行為。稅收行為的成立和生效是保護(hù)稅收誠信的前提，這種行為可以是作為或不作為，可以是正式的通告也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的納稅輔導(dǎo)，但無論如何此種稅收行為必須是公然做出且客觀存在的。但對于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象?！?1〕見前注〔5〕，蘇如飛文。

第二，這種稅收行為不存在可歸責(zé)于納稅人一方的理由。即納稅人主觀上對其信賴是沒有過錯(cuò)的，如果納稅人明知征稅機(jī)關(guān)的行為有瑕疵或有疏忽，故意利用這一點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)自己的信賴，則其信賴?yán)娌恢档帽Ｗo(hù)。如因納稅人隱匿事實(shí)、虛假陳述或申報(bào)導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)做出錯(cuò)誤意思表示，則其信賴?yán)娌辉谡\信原則的保護(hù)之限。

第三，納稅人出于對這種稅收行為的信賴，對財(cái)產(chǎn)做出了相應(yīng)的處分行為，這種經(jīng)濟(jì)性處理行為帶來納稅人的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)，構(gòu)成信賴?yán)娴纳?。并且信賴表現(xiàn)與信賴基礎(chǔ)之間具有因果關(guān)系。假如納稅人雖然信賴征稅機(jī)關(guān)的表示，但尚未對自己的財(cái)產(chǎn)做出處置和安排，則不能適用誠信原則。

第四，征稅機(jī)關(guān)做出了與自己先前言行相反的稅收行政處分。即征稅機(jī)關(guān)以先前的解釋條文或認(rèn)定事實(shí)有誤為由，對納稅主體溯及地做出更正處分。

第五，納稅人因征稅機(jī)關(guān)背棄其信賴的行為而蒙受了經(jīng)濟(jì)上的損失。假如納稅人雖對自己財(cái)產(chǎn)做出處分行為，但沒有造成利益損害，也不能適用誠信原則。對此，日本學(xué)者乙部哲郎甚至還提出納稅人蒙受的經(jīng)濟(jì)損失需達(dá)到較為嚴(yán)重程度的進(jìn)一步要求?！?2〕參見乙部哲郎「租稅法と信義則（3）――判例を中心に」神戸學(xué)院法學(xué)第28巻3號(hào)。

第六，在納稅人一方，針對稅務(wù)機(jī)關(guān)所為之言行，并無做出任何背信行為。

第七，征稅機(jī)關(guān)的稅收行政處分行為是一種合法處分。即該更正處分必須形式上符合稅法規(guī)定，若是征稅機(jī)關(guān)違法處分，則納稅人可徑行通過行政申訴或訴訟等方式獲得救濟(jì)，沒有必要?jiǎng)佑谜\信原則。

對于適用誠信原則所保護(hù)的個(gè)體利益與社會(huì)公共利益相沖突時(shí)何者更值得保護(hù)的問題，理論界爭論不一。有學(xué)者認(rèn)為，在當(dāng)前社會(huì)本位的主流立法思想下，當(dāng)私人利益與社會(huì)公共利益發(fā)生矛盾，應(yīng)當(dāng)始終優(yōu)先保護(hù)公共利益，否則很容易因小失大，損害人民利益，付出更大更慘痛的社會(huì)成本。換言之，當(dāng)社會(huì)多數(shù)人對征稅行為的變動(dòng)感到滿意時(shí)，不能因個(gè)別人的信賴?yán)鎿p失使原行為存續(xù)。但我們認(rèn)為，依誠信原則對當(dāng)事人的信賴?yán)孢M(jìn)行保護(hù)是一種宏觀的指導(dǎo)思想，而保護(hù)的方式卻可以靈活機(jī)動(dòng)。即使受損害的納稅人只代表少數(shù)利益，也完全可以在維持政策變動(dòng)的同時(shí)，對其進(jìn)行個(gè)別的財(cái)產(chǎn)補(bǔ)償，公益的力量并不絕對要?jiǎng)儕Z其信賴?yán)妗?/p>

四、誠信原則與稅收征納雙方的義務(wù)設(shè)定

誠信原則是誠信體現(xiàn)于法律上的概括性概念，起到抽象的指導(dǎo)作用，其下又有禁止權(quán)力濫用原則、禁反言原則、情勢變更原則、禁止欺詐、附隨義務(wù)等若干具體的子原則，從性質(zhì)上屬于誠信原則的下位概念。我們在此將以上述幾項(xiàng)子原則作為歸類標(biāo)準(zhǔn)，不完全列舉誠信原則對稅收征納雙方的具體義務(wù)性要求。

（一）禁止權(quán)利濫用

權(quán)利濫用是指外觀上是行使權(quán)利的行為，實(shí)質(zhì)上卻違反權(quán)利的社會(huì)性，因而不能作為正當(dāng)行使權(quán)利的行為。權(quán)利在本質(zhì)上是含有社會(huì)性的，權(quán)利既包括對權(quán)利人個(gè)人的利益，也有其客觀的社會(huì)任務(wù)。法律保護(hù)個(gè)人的權(quán)利，歸根結(jié)底是為了增進(jìn)整個(gè)社會(huì)人群的共同利益。因此，無論法律賦予個(gè)人何種權(quán)利，均應(yīng)以不侵害國家、社會(huì)、他人利益為前提。

1.征稅機(jī)關(guān)的禁止權(quán)利濫用義務(wù)

征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利濫用主要體現(xiàn)在對納稅人納稅信息的隱私保護(hù)不善和稅務(wù)調(diào)查中對納稅人權(quán)利的侵犯兩個(gè)方面。征稅機(jī)關(guān)為確認(rèn)納稅人納稅申報(bào)內(nèi)容的真實(shí)性，有權(quán)對納稅人相關(guān)賬簿文書進(jìn)行檢查，對納稅人涉稅信息進(jìn)行調(diào)查。在這一調(diào)查程序中，征稅機(jī)關(guān)往往只注重確保稅款的足額征收，而忽視納稅人權(quán)利的保護(hù)，從而產(chǎn)生濫用職權(quán)侵害納稅人權(quán)利的危險(xiǎn)。同時(shí)，由于征稅機(jī)關(guān)依職權(quán)掌握著納稅人的納稅信息，對該信息的保密性卻缺乏保障，使得納稅人的信息隱私權(quán)難獲保護(hù)，容易被征稅機(jī)關(guān)任意泄露而造成損失。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對納稅人信息的絕對保密義務(wù)，以及嚴(yán)格依權(quán)限進(jìn)行稅務(wù)檢查，保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利不因檢查工作遭受損害的義務(wù)。

2.納稅人的禁止權(quán)利濫用義務(wù)

納稅人對于稅收活動(dòng)中的合法權(quán)利要善意行使，不得濫用。比如美國專設(shè)小額稅務(wù)部，規(guī)定征稅機(jī)關(guān)執(zhí)法侵權(quán)時(shí)，由征稅機(jī)關(guān)承擔(dān)納稅人的律師費(fèi)。這項(xiàng)規(guī)定本是賦予納稅人權(quán)利以降低其救濟(jì)成本，但有時(shí)會(huì)被素質(zhì)低下的納稅人濫用而造成政府資源的浪費(fèi)。因而美國又對這種故意拖延訴訟濫用權(quán)利浪費(fèi)國家訴訟和政府財(cái)政資源的納稅人予以處罰，即表明了對納稅人權(quán)利濫用的絕不姑息之意。

（二）禁反言

禁反言原則是指一方主體做出某種主張，他人因信賴該主張而處置個(gè)人事務(wù)，即使該主張不真實(shí)或有錯(cuò)誤，主張者也不得再做出與原主張相反的決定，致使信賴者遭受經(jīng)濟(jì)上的不利益。

1.征稅機(jī)關(guān)的禁反言義務(wù)

首先，如前文所述，當(dāng)征稅機(jī)關(guān)對稅法的公開解釋或?qū)φn稅要件的認(rèn)定出現(xiàn)瑕疵，由于納稅人已出于對其主張的信賴而處分財(cái)產(chǎn)，在滿足相關(guān)條件的前提下，征稅機(jī)關(guān)不得再對納稅人做出與先前主張相反的處分行為。其次，征稅機(jī)關(guān)有義務(wù)保證相關(guān)稅收法律和政策的穩(wěn)定性。稅收規(guī)則制定者必須保持特定納稅客體、稅種、稅率、征收時(shí)間和征收方式的穩(wěn)定性，明晰國家稅收權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，同時(shí)提高納稅人對其納稅義務(wù)預(yù)測的確定性，使其能夠根據(jù)對稅收效果的認(rèn)識(shí)，合理安排經(jīng)營活動(dòng)，不因規(guī)則的頻繁變更影響財(cái)產(chǎn)價(jià)值。

2.納稅人的禁反言義務(wù)

首先，納稅人須在規(guī)定的期限內(nèi)履行納稅申報(bào)義務(wù)，不得惡意拖延，否則征稅機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)查得資料計(jì)算其應(yīng)納稅額。其次，納稅人在受到征稅機(jī)關(guān)稅收行政處分當(dāng)時(shí)或法定時(shí)限內(nèi)如果未提出異議，則事后不得再提出異議，避免其惡意投機(jī)。

（三）情勢變更

所謂情勢變更，是指原有法律關(guān)系因客觀環(huán)境發(fā)生當(dāng)事人無法預(yù)期的變化，致使貫徹原先的法律效果將顯失公平，因而對新情況下的法律后果應(yīng)以公平正義為判斷標(biāo)準(zhǔn)做出變更調(diào)整的原則。

由于國家是稅收債務(wù)關(guān)系中的債權(quán)人，征稅機(jī)關(guān)代表國家征收稅款，因而情勢變更原則主要體現(xiàn)于為國家或征稅機(jī)關(guān)設(shè)置如下義務(wù)：（1）當(dāng)通貨膨脹等客觀環(huán)境因素造成納稅人稅負(fù)加重時(shí)，國家應(yīng)充分考慮納稅人虛盈實(shí)虧的情況，適當(dāng)調(diào)整稅率或成本計(jì)算方式，減輕納稅人納稅負(fù)擔(dān)。（2）當(dāng)納稅人因不可抗拒的事由遭受重大財(cái)產(chǎn)損失時(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)情況準(zhǔn)許其申請延期或分期繳付稅款。

（四）禁止欺詐等不正當(dāng)方法

禁止欺詐可謂誠信原則的主要內(nèi)容。實(shí)踐中，欺詐行為主要體現(xiàn)于納稅人規(guī)避納稅義務(wù)的不當(dāng)行為，因而禁止欺詐在稅法領(lǐng)域主要體現(xiàn)為規(guī)制納稅人的行為，保障其依法繳稅。

1.納稅人實(shí)質(zhì)納稅義務(wù)

實(shí)質(zhì)課稅原則是指做出課稅處分的依據(jù)只能來源于實(shí)際情況，而不能根據(jù)形式上的定義或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的外觀表現(xiàn)。只有符合課稅要素的納稅人行為才能課以稅負(fù)，這樣才能公平有效地進(jìn)行課稅。對其作狹義理解時(shí)，是指征稅機(jī)關(guān)要對收益的實(shí)際獲得者進(jìn)行征稅，而不能向空有掛名的納稅人征稅。而廣義的實(shí)質(zhì)課稅原則指的是要按交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容確定稅種和稅率，不能以其表現(xiàn)形式課征。因此，稅法中的納稅人所從事的交易當(dāng)然也不能通過偽裝空有其表，用于逃避繳稅。納稅人本著誠信原則，理應(yīng)遵守禁止虛假交易和偽裝交易的義務(wù)，按照實(shí)質(zhì)課稅原則計(jì)算課稅。我國的《稅收征收管理法》第55條也對納稅人必須忠于事實(shí)真相而從事交易，并依法納稅的義務(wù)予以確定?！?3〕《稅收征收管理法》第55條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施?！?/p>

2.納稅人反避稅義務(wù)

避稅指納稅人為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，利用稅法自身存在的罅漏，以及其在私法中享有的行為的自由，預(yù)先對自己所經(jīng)營的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)工作進(jìn)行迂回和巧妙的安排，使得私法行為和稅法的連接點(diǎn)被切斷，導(dǎo)致本來滿足課稅條件的經(jīng)營行為或經(jīng)營行為收獲的成果不再滿足課稅條件，最終達(dá)到實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的?！?4〕陳少英：《稅法基本理論專題研究》，北京大學(xué)出版社2009年版，第120頁。對避稅行為的性質(zhì)判斷，學(xué)界中有人認(rèn)為嚴(yán)格從稅收法定角度來看，只要法律并沒有規(guī)定某一特定行為的違法性，那么這種行為就是合法節(jié)稅行為。〔15〕［日］北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第89頁。有人認(rèn)為避稅行為實(shí)質(zhì)上違反稅法宗旨，是具有違法性的?！?6〕張守文：《稅收逃避及其規(guī)制》，載《稅務(wù)研究》2002年第2期。我們認(rèn)為，避稅行為因不具備違法特征而應(yīng)與違法的逃稅行為有所區(qū)別，同時(shí)，也因其對誠信原則的背離而應(yīng)與合法的節(jié)稅行為劃清界限。很多國家通過引入一般性條款對這種游離于法律之外的不誠信行為進(jìn)行制約，主要要求納稅人不能濫用避稅交易，納稅人交易需符合稅法的目標(biāo)與精神，納稅人的交易必須具有非稅收的動(dòng)機(jī)。〔17〕見前注〔15〕，北野弘久書，第114頁。由于避稅行為影響了一國可支配的財(cái)政收入，弱化了稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿的重要調(diào)節(jié)作用，其危害性是顯而易見的。據(jù)此，我們認(rèn)為，我國的稅收誠信建設(shè)工作不能放任這種影響稅收安定的不道德行為，誠信原則應(yīng)當(dāng)對納稅人提出反避稅義務(wù)要求，設(shè)計(jì)符合國情的反避稅措施。

（五）附隨義務(wù)

附隨義務(wù)是指債權(quán)債務(wù)關(guān)系中有別于主給付義務(wù)和從給付義務(wù)的其他義務(wù)。當(dāng)事人需要依據(jù)契約的性質(zhì)、目的、交易習(xí)慣等履行相應(yīng)的通知、協(xié)助、保密等義務(wù)。

1.征稅機(jī)關(guān)的附隨義務(wù)

（1）方便納稅人的義務(wù)

方便納稅人是各國稅務(wù)局的現(xiàn)代追求，我國法律也大量地強(qiáng)調(diào)便民規(guī)定?！?8〕《行政許可法》第6條：“實(shí)施行政許可，應(yīng)當(dāng)遵循便民的原則，提高辦事效率，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)?！薄睹袷略V訟法》第8條：“民事訴訟當(dāng)事人有平等的訴訟權(quán)利。人民法院審理民事案件，應(yīng)當(dāng)保障和便利當(dāng)事人行使訴訟權(quán)利，對當(dāng)事人在適用法律上一律平等?！痹诩{稅人最方便的時(shí)間以最方便的方式征稅，繳納的便利對于確保對稅制的遵從是相當(dāng)重要的。便利納稅人要求稅制與稅法簡化，因此立法者應(yīng)對稅收具體規(guī)則加以細(xì)致繁瑣的明確化，精確繁瑣的規(guī)定可以簡化稅制，減少解釋和猜測的空間，大大減少行政和遵從的成本。另外，征稅的程序也應(yīng)當(dāng)簡便易行，納稅機(jī)關(guān)有義務(wù)盡可能地在征收管理活動(dòng)中為納稅人提供方便，提供咨詢?！?9〕楊小強(qiáng)：《中國稅法原理、實(shí)務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第27頁。

（2）向納稅人提供必要信息的義務(wù)

納稅人有了解與納稅有關(guān)的信息的權(quán)利，對稅收法律等基本信息，國家應(yīng)以適當(dāng)方式主動(dòng)告知，包括定期的稅法宣傳等。對于其他信息，納稅人可要求征稅機(jī)關(guān)予以告知，征稅機(jī)關(guān)有作答的義務(wù)。

（3）誠實(shí)推定義務(wù)

政府必須推定納稅人依法誠實(shí)納稅，并將此作為正確處理征稅主體與納稅主體關(guān)系的出發(fā)點(diǎn)，不能總是認(rèn)為納稅人不誠信納稅，不應(yīng)從道德上歧視納稅人。目前我國的稅收實(shí)務(wù)中，歧視納稅人的現(xiàn)象尤為嚴(yán)重。因?yàn)橥刀惵┒惖倪`法行為時(shí)有發(fā)生，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管的過程中便有意無意地認(rèn)為納稅人試圖偷稅漏稅，這不僅容易導(dǎo)致納稅人反感情緒的增加，更無益于日常稅收的征管。

（4）保護(hù)納稅人權(quán)利救濟(jì)義務(wù)

納稅人在其合法權(quán)益受到征稅機(jī)關(guān)工作人員違法亂紀(jì)行為的損害時(shí)，需向有關(guān)部門請求救濟(jì)。其既可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議、申訴、控告、檢舉，也可以直接向司法機(jī)關(guān)提起行政訴訟。征稅人提供權(quán)利救濟(jì)意義在于通過司法程序進(jìn)行法律救濟(jì)，將納稅人的稅權(quán)的保障落到實(shí)處；也就是說，權(quán)利救濟(jì)的提供讓納稅人對征稅機(jī)關(guān)的誠實(shí)信用權(quán)利變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)?！?0〕見前注〔14〕，陳少英書，第157頁。

2.納稅人的附隨義務(wù)

在稅收征收活動(dòng)中，納稅人有義務(wù)積極主動(dòng)地配合征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)管理，并提供必要協(xié)助。納稅人的附隨義務(wù)主要有兩方面：

（1）提供納稅資料的義務(wù)。如設(shè)置賬簿、依據(jù)有效憑證記賬、保管賬簿、記賬憑證；不偽造、變造賬簿、記賬憑證等資料；依法開立、收取、保存憑證等。

（2）配合征稅機(jī)關(guān)稅務(wù)調(diào)查的義務(wù)。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)查，納稅人必須積極配合，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料。

五、誠信原則與我國現(xiàn)行稅收立法的完善

（一）誠信原則在我國稅收立法上的體現(xiàn)

我國《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。”該條規(guī)定可視為誠信原則在稅收滯納金制度上的體現(xiàn)，即由于納稅人信賴征稅機(jī)關(guān)的行為而少繳或未繳稅款，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重納稅人的信賴，不能加收滯納金，只能在三年內(nèi)要求其補(bǔ)繳稅款。

《稅收征收管理法》第52條第2款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！蓖瑫r(shí)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第29條規(guī)定：“賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)合法、真實(shí)、完整?！鼻罢呤菍Χ悇?wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)利的時(shí)間限制，超過法定的期限，征稅機(jī)關(guān)喪失稅收追繳權(quán)，體現(xiàn)了對納稅人利益的保護(hù)。但如果納稅人違反實(shí)施細(xì)則第29條規(guī)定的誠信義務(wù)，惡意逃稅騙稅，則喪失期間利益，賦予征稅機(jī)關(guān)無期限的追繳權(quán)，這也可以理解為對國家征稅主體的信賴保護(hù)，對納稅主體非誠信行為的處罰。

此外，依據(jù)《稅收征收管理法》第51條規(guī)定，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還”。該條規(guī)定賦予納稅人以不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)，并對該請求權(quán)的內(nèi)容及期限加以明確，既體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利的保護(hù)，也規(guī)定了其權(quán)利的失效時(shí)限，平衡了征納雙方的相關(guān)利益。

（二）稅法立法的主要問題及其完善建議

1.主要問題

（1）稅收立法權(quán)的分配和設(shè)置存在缺陷。首先，中央和地方的立法配置不合理。從實(shí)踐來看，地方征稅活動(dòng)由地方政府全權(quán)執(zhí)行，但地方政府擁有的稅收立法權(quán)非常少，其事權(quán)跟不上財(cái)權(quán)的要求，引起了地方政府高發(fā)性的越權(quán)行政，在稅法執(zhí)行中利用行政權(quán)力橫加干涉，進(jìn)一步扭曲了征納關(guān)系。其次，在現(xiàn)行稅制中，尚缺乏一套系統(tǒng)的、處于較高位階的稅收法典。其中全國人大制定的法律只有《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《稅收征收管理法》三部，其他規(guī)則還停留在暫行條例的行政法規(guī)層次上。由于人大授權(quán)國務(wù)院制定了大量暫行條例，使得補(bǔ)充性規(guī)章條例交錯(cuò)重疊，修改、補(bǔ)充頻繁，不少法律法規(guī)之間銜接不足，傷害了稅法的穩(wěn)定性和權(quán)威性，讓納稅人難以形成穩(wěn)定的預(yù)期，造成納稅人的無知性不守法行為。最后，立法技術(shù)較差，法規(guī)內(nèi)容不夠明確，容易引起歧義，造成實(shí)際處理過程中的隨意性。各項(xiàng)法律對涉稅案件的處罰彈性大，相關(guān)部門對稅務(wù)行政執(zhí)法行為的監(jiān)督不足，膨脹了稅收機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)和自由裁量權(quán)，導(dǎo)致一事多罰，以補(bǔ)代罰，以罰代刑，破壞了征納雙方間誠信的法律基礎(chǔ)。

（2）稅法的目的沒有體現(xiàn)誠信的要求。稅收是國家財(cái)政收入的主要來源，對稅收制度的合理性研究是涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、法學(xué)等多個(gè)領(lǐng)域的綜合性學(xué)術(shù)問題。單獨(dú)就稅收行為而言，其目的主要在財(cái)政與經(jīng)濟(jì)方面，而稅法旨在限制公權(quán)力，為納稅人的利益提供屏障性保護(hù)，以體現(xiàn)現(xiàn)代民主與法治的精神。我國目前尚未制定稅收基本法，但《稅收征收管理法》第1條可視為有關(guān)稅法目的的規(guī)定，〔21〕《稅收征收管理法》第1條規(guī)定：“為了加強(qiáng)稅收征管，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法?！痹撘?guī)定體現(xiàn)了我國稅法是把稅收的財(cái)政目的放在第一位的，而納稅人權(quán)利保障和其他社會(huì)性、經(jīng)濟(jì)性的立法目的卻無從體現(xiàn)，這在某種程度上混淆了稅法目的和稅收目的二者之間的關(guān)系，也不符合現(xiàn)代民主的基本理念。

（3）規(guī)定誠信利益的稅法條文匱乏。首先，我國稅法對誠信原則有一定的認(rèn)可和體現(xiàn)，但并未明文規(guī)定誠信原則為稅法基本原則之一，相關(guān)條款屈指可數(shù)，對前文中所列舉的征納雙方的義務(wù)要求大多都無對應(yīng)的條文規(guī)定，而且概括和原則性的規(guī)定較多，并沒有具體化為具有可執(zhí)行性的誠信納稅法律體系。其次，我國目前財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度、個(gè)人信用制度、欠稅公告制度、納稅信用等級(jí)評(píng)定制度等相關(guān)配套措施都還不健全，影響了誠信納稅機(jī)制的完善。必要的獎(jiǎng)懲機(jī)制的缺失使得納稅人失信的成本較低，也不利于誠信納稅機(jī)制的建立。最后，對于司法部門適用誠信原則進(jìn)行裁決的自由裁量權(quán)及其考量標(biāo)準(zhǔn)，法律尚無明文規(guī)定，高院也無相關(guān)批復(fù)或既有判例作為參考，因而司法實(shí)踐中無從適用，難以保證個(gè)案的妥當(dāng)性。

2.完善建議

（1）完善基本的稅收立法。我國現(xiàn)行稅收法律體系以行政法規(guī)為主體，稅收基本法缺位，實(shí)體法、程序法不完備，影響了稅收法律體系的合法性、權(quán)威性和穩(wěn)定性。國家應(yīng)當(dāng)對全國普遍適用的稅務(wù)事項(xiàng)做系統(tǒng)規(guī)定，并盡快制定稅收基本法，對地方人大制定稅收規(guī)則的活動(dòng)進(jìn)行宏觀的指導(dǎo)和監(jiān)督，以改變目前我國稅收法規(guī)級(jí)次低、缺乏權(quán)威性和法規(guī)間效力沖突的問題。人大應(yīng)當(dāng)經(jīng)常召開關(guān)于完善稅制的探討性會(huì)議，使得目前散見于各種規(guī)章條文的稅收規(guī)則得到清理，凸顯稅收法定原則在稅法中的優(yōu)先地位，強(qiáng)化稅法的權(quán)威。此外，由于我國稅收立法權(quán)對地方的權(quán)限設(shè)置過少，導(dǎo)致地方政府常常超越法定職權(quán)進(jìn)行征稅，致使納稅人喪失對政府的信任。所以，可以考慮在可以放權(quán)的地方適當(dāng)增加地方政府在管理地方稅收方面的立法權(quán)，這樣也便于根據(jù)各地情況機(jī)動(dòng)靈活地行政?！?2〕段丁強(qiáng)：《論法治背景下和諧稅收征納關(guān)系的建立》，載《財(cái)會(huì)月刊（理論版）》2007年第11期。

（2）增加稅收立法的公開性與民主性?？煽紤]在立法活動(dòng)中適當(dāng)增加納稅人的參與機(jī)會(huì)，如引入聽證、辯論等制度，讓納稅人見證對其實(shí)體權(quán)利義務(wù)有所影響的立法過程。同時(shí)，法律的新建和修改要隨時(shí)向社會(huì)公開，征求社會(huì)各界人士的建議和意見，這樣不僅能夠提高立法質(zhì)量，也可以逐漸地培育公民憲法上公民權(quán)的意識(shí)，使征納雙方在公平、透明的框架中履行權(quán)利和義務(wù)，以為和諧的稅收征納關(guān)系而創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。〔23〕許景婷：《關(guān)于構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系的探討》，載《經(jīng)濟(jì)師》2006年第9期。

（3）對稅法條文中誠信原則的規(guī)定進(jìn)行完善。首先，將誠信原則明文規(guī)定為稅法的一項(xiàng)基本原則。其次，通過法律規(guī)定、最高法院出具文件或以最高院提供案例范本的形式，確認(rèn)司法實(shí)踐中法官援用誠信原則進(jìn)行涉稅案件裁決的權(quán)限和相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)。再次，在《稅收征收管理法》中詳細(xì)落實(shí)征納雙方在誠信原則要求下各自享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，填補(bǔ)法律空白，盡快改變無法可依的尷尬局面。如納稅人對稅收政策和稅款使用情況的知情權(quán)、稅款退回請求權(quán)、〔24〕參見前注〔14〕，陳少英書，第157頁。涉稅信息隱私權(quán)等，均為亟需加以立法明確的事項(xiàng)。同時(shí)，對于稅收主體違反前文列舉的各項(xiàng)義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的不利后果，有些可依行政訴訟程序徑行裁量，有些則可在條文中另行規(guī)定，以充分發(fā)揮稅法對人們行為的指引和導(dǎo)向作用。最后，借鑒國外先進(jìn)的納稅信用評(píng)價(jià)機(jī)制，如日本的青色申告制度。定期對納稅人的誠信狀況進(jìn)行公示，并設(shè)置詳細(xì)且易于執(zhí)行的獎(jiǎng)懲措施，給守信者提供稅收優(yōu)惠政策加以鼓勵(lì)，對失信者加以經(jīng)濟(jì)性處罰或通過公示方式降低其企業(yè)形象，提高失信成本，從而形成全社會(huì)自發(fā)的誠信自覺。

六、誠信原則與我國稅收執(zhí)法制度的完善

（一）征納雙方存在的誠信問題

首先，征稅機(jī)關(guān)在稅收執(zhí)法中存在誠信不足的問題。主要表現(xiàn)為：（1）稅務(wù)人員與納稅企業(yè)相互勾結(jié)、收受賄賂、徇私舞弊，致使國家稅款大量流失。部分干部利用手中權(quán)力，以稅換賄，以賄減稅，人為地造成企業(yè)間稅負(fù)不公，惡化了稅收信用環(huán)境。（2）國稅部門與地稅部門對納稅人進(jìn)行重復(fù)調(diào)賬檢查，缺乏效率，歷時(shí)長久，影響納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。同時(shí)，行政審批的程序冗長復(fù)雜，內(nèi)部環(huán)節(jié)隨意卻不透明，使得行政成本提高，浪費(fèi)財(cái)政資金的使用，也導(dǎo)致市場主體預(yù)期的短期化。（3）部分干部素質(zhì)不達(dá)標(biāo)，不按照稅收法定程序和尺度進(jìn)行執(zhí)法，例如隨意規(guī)定處罰幅度，向企業(yè)提出檢察時(shí)不出示相關(guān)證件，做出處罰決定時(shí)不向被處罰人告知其享有的程序性權(quán)利，等等。這種執(zhí)法的不規(guī)范極大損害了法律的穩(wěn)定性，易導(dǎo)致納稅人的無所適從。（4）政府財(cái)政預(yù)算缺乏監(jiān)督，預(yù)算、決算走過場，難以追蹤預(yù)算支出去向，讓納稅人難以相信其納稅“取之于民，用之于民”。（5）對征稅機(jī)關(guān)侵權(quán)行為的懲罰和對納稅人權(quán)利救濟(jì)的渠道不完善，納稅人的訴訟權(quán)利難獲保障。一旦納稅人與征稅部門發(fā)生糾紛，“得罪”了征稅機(jī)關(guān)，則可能在當(dāng)?shù)亟窈蟮慕?jīng)營活動(dòng)中受到特殊待遇，難以獲得相應(yīng)保護(hù)。因此納稅人在受到侵害時(shí)大多放棄其訴訟權(quán)利，通過司法途徑維護(hù)納稅人權(quán)利的范圍受到明顯的限制。同時(shí)，由于精通稅法和稅務(wù)知識(shí)的法官較少，法官在審理案件時(shí)經(jīng)常咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)事實(shí)上成為自己案件的法官，難以維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

其次，納稅主體也存在誠信不足的問題。主要表現(xiàn)為：（1）信息失真，納稅人為了達(dá)到少繳稅款的目的，利用自己對計(jì)算稅額相關(guān)信息的掌握優(yōu)勢，向納稅機(jī)關(guān)進(jìn)行不真實(shí)申報(bào)，偷逃稅款。（2）不辦理稅務(wù)登記，只進(jìn)行地下經(jīng)營活動(dòng)以規(guī)避繳納稅款，此種情形下納稅人雖然達(dá)到了避免納稅義務(wù)的目的，但由于經(jīng)營形式的非正規(guī)性，也使其喪失了主張其他正當(dāng)經(jīng)營權(quán)利的資格。（3）違法亂紀(jì)，利用一定的職位權(quán)力或暴力人為地制造各種障礙阻止稅收征管工作的進(jìn)行，強(qiáng)行抗稅，辱罵甚至毆打稅務(wù)人員，造成惡劣影響。（4）虛開增值稅專用發(fā)票或虛假出口票據(jù)騙取國家出口退稅。（5）企業(yè)運(yùn)用稅法漏洞或法律盲區(qū)，用形式上合法的手段進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到不繳或少繳稅款的目的，這種情況在道德上被視為失信，但不算作法律上的失信。上述情形，不僅導(dǎo)致國家稅收收入的大量流失，也成為我國社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸。

（二）完善稅收執(zhí)法制度的具體建議

第一，具體執(zhí)法者要嚴(yán)格依法行政。征稅部門作為行政機(jī)關(guān)是國家法律的執(zhí)行機(jī)關(guān)，不能創(chuàng)造法，只能依法執(zhí)行職務(wù)。征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中必須遵循程序正義原則，合法、合理行政，對待當(dāng)事人一律平等。正當(dāng)程序原則是法律適用的基本原則，要求行政主體做出影響相對人權(quán)益的行政舉動(dòng)時(shí)，必須遵循正當(dāng)法律程序，執(zhí)法者要保證行為公開、手續(xù)完整、表明身份等具體要求，〔25〕參見孫海萍：《正當(dāng)法律程序原則在行政訴訟中的法律運(yùn)用》，載中國法院網(wǎng)（http：∥www.chinacourt.org／article／detail／2006／12／id／227369.shtml，最后訪問時(shí)間2013－09－16）。并且無權(quán)對涉稅的行政糾紛自己做出裁決。嚴(yán)格按照程序辦事，就是從形式上對執(zhí)法者進(jìn)行正義規(guī)制，防止公權(quán)力對納稅主體的傷害。〔26〕許前川、黃澤勇：《論誠信納稅》，載《天府新論》2005年第S2期。

第二，加強(qiáng)稅收執(zhí)法中的反腐倡廉建設(shè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)代表政府征稅，本身要樹立公正廉政形象，依法征稅，堅(jiān)決不收“過頭稅”，同時(shí)堅(jiān)決杜絕人情稅、關(guān)系稅的現(xiàn)象。對于經(jīng)有權(quán)部門批準(zhǔn)的稅收減免政策，要及時(shí)公示，切實(shí)落實(shí)，讓納稅人真正享受到優(yōu)惠的政策。必須嚴(yán)厲懲治腐敗，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)中的某些貪官污吏用稅收執(zhí)法權(quán)為自己謀取私利。對納稅人進(jìn)行檢查時(shí)要實(shí)行核準(zhǔn)制，不得干擾納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營。除此之外，還要嚴(yán)打和預(yù)防地方稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自印發(fā)涉稅文件或者曲解稅收法規(guī)。在稅收征管工作中，依法征稅，保證稅負(fù)公平。在確定納稅人的應(yīng)納稅額時(shí)，不能任意裁量，只能依率計(jì)征，不得以賄代稅，中飽私囊。征稅機(jī)關(guān)規(guī)范執(zhí)法，讓納稅人信服于法律的公正，把守法內(nèi)化為自覺意識(shí)。

第三，樹立征稅服務(wù)意識(shí)，打造和諧征稅氛圍。樹立優(yōu)化納稅服務(wù)，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系服務(wù)理念。稅務(wù)部門是服務(wù)部門，必須轉(zhuǎn)換觀念，樹立服務(wù)意識(shí)。新征管法賦予了納稅服務(wù)新的內(nèi)涵，是和諧社會(huì)行政管理方式的基本要求。因此，稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)全面改革觀念，改善形象，執(zhí)法中體現(xiàn)便利民眾、親民愛民的作風(fēng)，疏通投訴、舉報(bào)、咨詢、信訪等溝通渠道，明確和宣傳納稅人的權(quán)利和義務(wù)，使納稅人對稅務(wù)系統(tǒng)的公正和公平有信心，讓納稅人更樂于接受稅務(wù)機(jī)關(guān)積極的、提供幫助型的行政方式，完成納稅機(jī)關(guān)由單方面發(fā)布行政命令為主向服務(wù)納稅人為主的轉(zhuǎn)型，做到辦稅公開，程序簡便，態(tài)度熱情，語言文明，妥善處理與納稅人的關(guān)系?！?7〕參見《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈安徽省地方稅務(wù)系統(tǒng)辦稅服務(wù)廳規(guī)范化管理辦法〉的通知》，載中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校網(wǎng)（http：∥www.chinaacc.com／new／63／159／183／2006／2／dr895114374192600218836－0.htm，最后訪問時(shí)間2013－09－16）。

第四，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高稅員素質(zhì)。納稅人員是依法進(jìn)行申報(bào)繳納稅款具體工作的第一線承辦人，也是納稅機(jī)關(guān)聯(lián)系納稅人，完成稅收任務(wù)的核心力量。因此，納稅人員的業(yè)務(wù)水平和稅收知識(shí)的熟練程度，很大程度上影響著稅收征管工作的實(shí)際效果。必須建立起定期、定量、與時(shí)俱進(jìn)的稅務(wù)人員培訓(xùn)機(jī)制，向納稅人員講解稅務(wù)基本知識(shí)、辦稅的程序和最新法律、政策動(dòng)向，尤其是當(dāng)稅收征管工作進(jìn)步到運(yùn)用電子信息化手段的時(shí)代，更要全面保證稅收人員的業(yè)務(wù)水平和征繳工作經(jīng)驗(yàn)，不斷提高其整體素質(zhì)。

第五，嚴(yán)格整頓稅收秩序，打擊偷稅漏稅行為。要贏得納稅人的信賴并引導(dǎo)納稅人誠信，首先必須做好征稅機(jī)關(guān)本職工作，保證征稅機(jī)關(guān)本身的誠信度，明確征稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限，確保征稅行為在守法、高效、熱情、便民的基準(zhǔn)上進(jìn)行。但是僅有征稅機(jī)關(guān)單方的整頓和完善，還不能防控各種非誠信納稅行為，解決當(dāng)前嚴(yán)峻的偷逃稅款形勢。稅法的處罰機(jī)制是對稅法的剛性要求，讓以身試法者得不償失，即必須建立嚴(yán)格的稅收稽查和處罰機(jī)制，加大對不法逃稅行為的處罰力度。尤其需要嚴(yán)打那些虛開或接受虛開增值稅發(fā)票，以及虛報(bào)、瞞報(bào)賬目、地下經(jīng)營等惡劣偷逃騙稅行為，〔28〕向賢敏：《和諧社會(huì)視野中的依法誠信納稅》，載《南陽師范學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2006年第8期。以期在社會(huì)上形成震懾作用，預(yù)防社會(huì)成員再有觸犯。

第六，加強(qiáng)稅法宣傳，培養(yǎng)納稅人的權(quán)利意識(shí)。我國長期忽視誠信教育，導(dǎo)致當(dāng)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不守信用的現(xiàn)象比較普遍。政府缺乏現(xiàn)代稅收法治觀念的宣傳教育，也導(dǎo)致納稅人至今仍對稅收抱持否定、排斥的舊觀念，給稅收征收工作的順利進(jìn)行帶來了很多阻礙。隨著我國公共財(cái)政框架的逐步建立，必須同時(shí)建立與其格局相配合的稅收“權(quán)利義務(wù)對稱”觀念。使納稅人了解納稅是公民獲取公共產(chǎn)品所要付出的成本，不誠信納稅則是坐享其成的“免費(fèi)搭乘行為”，而這種不誠信的結(jié)局只會(huì)導(dǎo)致公民群體利益的整體下滑。通過各種教育，使納稅人自發(fā)判斷追求近期利益和遠(yuǎn)期利益的關(guān)系，把誠信納稅轉(zhuǎn)化為自發(fā)行為。同時(shí)，通過持之以恒的道德教化，逐步形成誠信納稅的社會(huì)道德風(fēng)尚。

第七，保證稅款合理使用，嚴(yán)懲濫用稅款者。稅款的使用應(yīng)當(dāng)保障其公益性和效益性相統(tǒng)一，保證納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)和享受公共產(chǎn)品的統(tǒng)一，且又要民主、透明地使用，確保納稅人中的多數(shù)人平等獲得利益。〔29〕劉升：《誠實(shí)信用原則在稅法上的適用問題研究》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)2004年碩士學(xué)位論文。首先，公開稅的用途。國家應(yīng)加強(qiáng)稅款管理，每年要詳細(xì)披露政府各項(xiàng)預(yù)算決算，將財(cái)政支出的計(jì)劃、數(shù)量、使用方向等主動(dòng)置于納稅人的監(jiān)督之下。堅(jiān)持用稅信息的透明度，在陽光下消除腐敗的根源，贏得納稅人的誠信回報(bào)。稅款使用前與使用后都要詳細(xì)地向人大進(jìn)行申請或匯報(bào)，也要保證納稅人的知情權(quán)。地方政府對稅款的每一筆用途，應(yīng)當(dāng)征得地方人大同意，并向納稅人公開，使用之后應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)賬目留檔。同時(shí)，隨著信息網(wǎng)絡(luò)和數(shù)字化辦公的普及，政府應(yīng)當(dāng)將稅款使用明細(xì)公諸于其官方網(wǎng)址，便于納稅人自行查看，進(jìn)行有效監(jiān)督。其次，堅(jiān)持用稅的科學(xué)性。在稅收用途的決策中，要本著服務(wù)大眾的出發(fā)點(diǎn)，以服務(wù)人民為導(dǎo)向，積極建設(shè)社會(huì)公益和文化生活設(shè)施，盡可能地使納稅人在自己繳納的稅款中獲得相對應(yīng)的公共產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量。同時(shí)，對政府投資的方向應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎判斷，將有限的財(cái)政資金投入到最需要和最能產(chǎn)生效益的地方，不能重復(fù)建設(shè)、盲目建設(shè)或用于搞形象工程，造成財(cái)政資源的浪費(fèi)。最后，借用公司法人人格否定制度。對行政法人也可采用推定法人“失格”的方案，直接懲治行政法人背后濫用稅款的部門或相關(guān)干部。此種情況下，假如在法律三令五申和嚴(yán)格打壓之下，依然有人擅自使用稅款，造成國家財(cái)產(chǎn)的流失，國家也不會(huì)成為該筆損失的最終承擔(dān)者。若個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)違反規(guī)定做出錯(cuò)誤決定導(dǎo)致國家損失的，責(zé)任直接由該責(zé)任人自行負(fù)責(zé)或賦予國家（政府）向責(zé)任人的損害追償權(quán)，以此斷絕個(gè)別腐敗蛀蟲的僥幸意識(shí)，保障國家財(cái)政收入的穩(wěn)定和安全。

第八，完善對納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)制度。一是對于納稅人與征稅機(jī)關(guān)的爭議的調(diào)解機(jī)制，以降低協(xié)調(diào)成本；二是考慮設(shè)立專門的稅務(wù)法庭，由精通稅收專業(yè)知識(shí)的法官擔(dān)任裁判，以保證我國大量涉稅案件得到高效而公正的處理；三是建立完善的納稅人訴訟制度，保證納稅人訴權(quán)得到真正實(shí)現(xiàn)，具體包括合理設(shè)置納稅人各項(xiàng)程序性權(quán)利，推行代表人訴訟制度，設(shè)置專業(yè)的稅務(wù)司法部門對地方的稅收規(guī)范性文件進(jìn)行合法性審查，培養(yǎng)專業(yè)的稅務(wù)律師為納稅人提供更加優(yōu)質(zhì)的司法服務(wù)，等等?！?0〕見前注〔14〕，陳少英書，第191頁。