王素梅　王會金

摘要：國家審計(jì)署劉家義審計(jì)長提出，國家審計(jì)是國家治理的重要組成部分。國家審計(jì)的根本目標(biāo)在于為國家治理提供決策信息。為了更好地適應(yīng)審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展需要，國家審計(jì)應(yīng)在理論和實(shí)踐方面不斷創(chuàng)新。本文對國家審計(jì)的取證模式進(jìn)行研究，認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)建立治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式，以國家治理的需求為導(dǎo)向，積極開展治理評價(jià)，主動識別國家治理過程中的各種風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序，發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御的監(jiān)督和建設(shè)性功能，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)和政治安全，更好地為國家治理服務(wù)。

關(guān)鍵詞：國家治理；國家審計(jì)；取證模式

中圖分類號：F23944文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1000176X（2014）01011805

審計(jì)是現(xiàn)代社會重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評價(jià)工具，精湛的專業(yè)技術(shù)方法是審計(jì)行業(yè)賴以存在的根本。一般意義上，審計(jì)組織體系按審計(jì)執(zhí)行主體的不同主要分為國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大類。國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)面臨的審計(jì)環(huán)境要求不同，審計(jì)的目標(biāo)取向不同，因而審計(jì)的取證模式也不盡相同。審計(jì)模式是審計(jì)學(xué)科中的一個基礎(chǔ)理論問題，是連結(jié)審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐非常重要的紐帶，但在審計(jì)的研究中，卻著墨不多。石愛中[2]認(rèn)為，在新的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)模式的理論需要修繕，應(yīng)對審計(jì)取證模式進(jìn)行重新歸納。模式，在《辭?！分卸x為“一般指可以作為范本、模本、變本的式樣，作為術(shù)語時，在不同的學(xué)科有不同的含義，在社會學(xué)中是研究自然現(xiàn)象或社會現(xiàn)象的理論圖式和解釋方案”。作為審計(jì)方法體系中的重要組成部分，審計(jì)取證模式是審計(jì)導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處入手、何時著手、如何著手等問題，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的基本保證。

一、國家審計(jì)取證模式設(shè)定的環(huán)境基礎(chǔ)

國家審計(jì)是國家治理的重要組成部分。據(jù)審計(jì)史記載，“在古代哈德良和馬卡斯安理略統(tǒng)治時期，一些城市經(jīng)常在公共建設(shè)方面揮霍浪費(fèi)，致使城市財(cái)政經(jīng)常出現(xiàn)巨額赤字，有的城市甚至因此而陷入破產(chǎn)狀況……為了制止類似現(xiàn)象繼續(xù)發(fā)生，統(tǒng)治者派出一批監(jiān)督官對這些城市的會計(jì)賬目和興建的公共設(shè)施進(jìn)行就地審計(jì)?！币虼?，國家審計(jì)服務(wù)于國家治理原本就是題中應(yīng)有之義。在以奴隸制社會和封建制社會為代表的傳統(tǒng)國家治理模式下，國家審計(jì)監(jiān)督權(quán)單向朝上，維護(hù)統(tǒng)治階級的利益，主要關(guān)注財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的真實(shí)性、合法性；在以資本主義民主和社會主義民主為特征的現(xiàn)代國家治理模式下，隨著公民意識的增強(qiáng)，權(quán)力向責(zé)任回歸和制度性的責(zé)任追究成為構(gòu)建責(zé)任政府的內(nèi)在邏輯，國家審計(jì)順應(yīng)民意，越來越多地關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況以及公共資源使用的績效狀況，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績效審計(jì)等逐漸成為國家審計(jì)的工作重心。

國家審計(jì)是國家治理的重要監(jiān)督控制系統(tǒng)。國家治理的需求決定了國家審計(jì)的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了國家審計(jì)的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計(jì)的制度形態(tài)。國家治理系統(tǒng)按功能來分，一般可以分為宏觀決策系統(tǒng)、宏觀執(zhí)行系統(tǒng)以及宏觀監(jiān)督系統(tǒng)；按治理內(nèi)容來分，可以分為外部治理和內(nèi)部治理；按治理主體來分，可以分為政府治理、民間治理和公司治理。從服務(wù)對象上看，作為國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，國家審計(jì)應(yīng)接受國家決策系統(tǒng)的委托，獨(dú)立客觀地監(jiān)督國家執(zhí)行系統(tǒng)在責(zé)任履行過程中的真實(shí)性、合法性及效益性等，為國家決策系統(tǒng)服務(wù)；從內(nèi)容上看，國家審計(jì)通過涉外審計(jì)，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，為國家外部治理提供信息，化解外部治理風(fēng)險(xiǎn)，以更好地應(yīng)對國際間的競爭，樹立良好的國際形象， 同時在國家范圍內(nèi)通過財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、企業(yè)審計(jì)和資源環(huán)境審計(jì)等，為國家內(nèi)部治理提供信息，化解內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)，防止違法違紀(jì)問題發(fā)生，促進(jìn)內(nèi)部治理秩序的優(yōu)化與完善；從審計(jì)制度形態(tài)上看，審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬體制和組織形態(tài)應(yīng)以能實(shí)現(xiàn)國家治理的目標(biāo)為原則，確保審計(jì)制度最大限度地發(fā)揮其效能；從審計(jì)功能發(fā)揮上看，作為國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，從事后監(jiān)督向事前預(yù)警、全過程跟蹤控制覆蓋，力求為國家治理提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)；從審計(jì)程序設(shè)計(jì)上看，審計(jì)流程包括審計(jì)取證模式等應(yīng)緊緊圍繞國家治理的需求，體現(xiàn)宏觀服務(wù)功能，拓寬審計(jì)內(nèi)容如開展治理評價(jià)等，防范治理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，與其他監(jiān)督控制系統(tǒng)主動協(xié)調(diào)和溝通，更好地為宏觀決策系統(tǒng)提供決策信息支持。

二、治理導(dǎo)向下國家審計(jì)取證模式理論基礎(chǔ)

1馬克思主義國家學(xué)說

關(guān)于國家的來源和性質(zhì)，馬克思主義創(chuàng)始人認(rèn)為國家是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，它隨著階級的產(chǎn)生而產(chǎn)生，是一種歷史必然。關(guān)于國家的作用，恩格斯在《家庭、私有制和國家的起源》一書中指出，國家是為了使社會的對立面、經(jīng)濟(jì)利益相沖突的階級不致在無謂的斗爭中把自己和社會消滅，而出現(xiàn)的一種表面上凌駕于社會之上的力量，這種力量應(yīng)當(dāng)緩和沖突，把沖突保持在“秩序”的范圍以內(nèi)。綜觀古今中外，國家都是社會凝聚與政治認(rèn)同的核心，社會共同體的功能隨著歷史的變遷雖有一些變化，但都無法從根本上動搖國家這種共同體形式存在的根基， 國家依然是國際競爭的基本主體和實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利的主要依賴對象。

面對日益多元與分化的社會，國家通過現(xiàn)代國家制度建設(shè)日益成為社會整合強(qiáng)有力的主體。國家通過制度化建設(shè)和調(diào)適，也即社會整合的多樣性來促進(jìn)政治化建設(shè)和國家治理能力的提高。階級性是國家最深層次的本質(zhì)，社會性則是國家的另一個重要屬性。國家的社會性主要表現(xiàn)為國家具有管理公共事務(wù)的職能，解決“由一切社會的屬性產(chǎn)生的各種公共事務(wù)”，如組織自然資源開發(fā)利用、維護(hù)生態(tài)平衡、從事科教文衛(wèi)等社會公共事務(wù)的管理活動等，同樣，國家也需要通過制度建設(shè)來監(jiān)督政府、市場和公民團(tuán)體等各社會責(zé)任主體履行權(quán)利和義務(wù)的真實(shí)性、合法性等。國家審計(jì)是從監(jiān)督控制角度對政治經(jīng)濟(jì)權(quán)力的制衡機(jī)制，是“推進(jìn)法制，維護(hù)民生，推動改革，促進(jìn)發(fā)展”的重要國家機(jī)器，是國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，是實(shí)現(xiàn)國家治理的有效問責(zé)機(jī)制。因此，在國家的公有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上認(rèn)識國家審計(jì)問題，能夠解釋國家審計(jì)的核心和本質(zhì)，馬克思主義國家學(xué)說為我國國家審計(jì)服務(wù)于國家治理提供了思想基礎(chǔ)。

2新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)用主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法來分析制度。其代表人物美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家North認(rèn)為，制度可以視為一種公共產(chǎn)品，它是由個人或組織生產(chǎn)出來的，這就是制度的供給。制度變遷“通常由對構(gòu)成制度框架的規(guī)則、規(guī)范和實(shí)施的復(fù)雜結(jié)構(gòu)的邊際調(diào)整所組成”。青木昌彥[1]認(rèn)為，制度雖然絕非任意設(shè)計(jì)或隨意執(zhí)行的產(chǎn)物，但卻是人力所為，參與人的博弈過程和博弈結(jié)果對制度建立和制度變遷起著至關(guān)重要的作用。綜觀國家審計(jì)制度發(fā)展史，從公元前4 500年，美索不達(dá)米亞流域奴隸制城邦國家中國王或王室成員對實(shí)物收支進(jìn)行詳細(xì)審核搜集審計(jì)證據(jù)，國家審計(jì)初具雛形開始，到古埃及、古印度和中國西周時代的原始形態(tài)以及此后漫長的封建社會國家審計(jì)的時興時衰，一直到成為資本主義民主政治重要機(jī)體的近現(xiàn)代國家審計(jì)制度按照國會或議會的要求對國家財(cái)政財(cái)務(wù)收支的績效進(jìn)行評價(jià)，為國家治理提供有力的信息支持。作為國家監(jiān)督主要手段之一的國家審計(jì)，其發(fā)展不僅隨著政治、經(jīng)濟(jì)、文化等審計(jì)環(huán)境的變化而變化，審計(jì)取證模式也隨著審計(jì)目標(biāo)的變化而適當(dāng)調(diào)整，其制度變遷和模式變遷取決于國家治理框架中各利益主體博弈的過程和結(jié)果。因此，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為國家審計(jì)取證模式的發(fā)展提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

3免疫系統(tǒng)論

長期以來，我國的國家審計(jì)被譽(yù)為保障國有資產(chǎn)安全、完整、有效的“衛(wèi)士”；協(xié)助政府搞好經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、宏觀決策的“謀士”；維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序、打擊經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各種腐敗行為的“勇士”。2008年，審計(jì)署劉家義審計(jì)長在全國審計(jì)工作會議上首次提出“現(xiàn)代國家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的一個免疫系統(tǒng)”的論斷，并明確提出審計(jì)應(yīng)積極發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御功能，以保證國民經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。審計(jì)長明確指出，現(xiàn)代國家審計(jì)作為國家的免疫系統(tǒng)，有責(zé)任更早地感受風(fēng)險(xiǎn)，有責(zé)任更準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問題，有責(zé)任提出調(diào)動國家資源和能力去解決問題、抵御“病害”的建議，有責(zé)任在永不停留地抵御一時、一事、單個“病害”的同時，促進(jìn)其健全機(jī)能、改進(jìn)機(jī)制、筑牢防線。一直以來，國家審計(jì)通過履行其獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評價(jià)職能，堅(jiān)持揭露和查處重大違法違規(guī)問題，自覺融入經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展大局，很大程度地維護(hù)了國家經(jīng)濟(jì)安全。同時隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的逐步深化，將公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力與政治權(quán)力置于審計(jì)的制約機(jī)制下，對于防止腐敗和濫用職權(quán)，更好地為國家政權(quán)建設(shè)服務(wù)，保障國家利益也起到了積極作用。此外，在審計(jì)過程中，通過審計(jì)“關(guān)口”前移，加大對信息的開發(fā)利用程度，開展政策評估、提出審計(jì)建議等，更好地發(fā)揮了預(yù)警和服務(wù)功能。因此，免疫系統(tǒng)論為國家取證模式向治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展提供了方法論基礎(chǔ)。

三、以國家治理為導(dǎo)向，關(guān)注治理風(fēng)險(xiǎn)是國家審計(jì)取證模式發(fā)展的必然

1審計(jì)取證模式的歷史演變

縱觀國內(nèi)外的審計(jì)發(fā)展史，審計(jì)取證模式的發(fā)展可以分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個階段。20世紀(jì)40年代以前，審計(jì)的取證模式主要以賬項(xiàng)為基礎(chǔ)。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，審計(jì)的目標(biāo)主要定位為查錯防弊，審計(jì)取證模式主要解決如何在事后從會計(jì)賬項(xiàng)入手采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，通過詳細(xì)檢查會計(jì)各流程記錄來達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。20世紀(jì)40年代，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)的應(yīng)用、內(nèi)部控制在企業(yè)的普及以及審計(jì)對象的擴(kuò)大化與審計(jì)資源有限性矛盾的日益突出，審計(jì)人員越來越多地將注意力轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制制度的可信性方面，制度基礎(chǔ)審計(jì)取證模式主要表現(xiàn)為事后從評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度入手， 根據(jù)評價(jià)結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性審查的范圍、重點(diǎn)和方法。20世紀(jì)80年代以后，隨著科技的不斷進(jìn)步和政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增大的同時，社會公眾對于審計(jì)人員的期望值不斷提高，要求審計(jì)人員在對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性進(jìn)行審計(jì)的同時，還要揭露企業(yè)管理人員的欺詐舞弊行為，審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)也急劇增加，審計(jì)取證模式由制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，審計(jì)在取證時從審計(jì)過程中可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)入手，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)抽樣的技術(shù)，通過精算來確定樣本的規(guī)模，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，以此來達(dá)到審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量的雙贏。由此看出，審計(jì)取證模式的發(fā)展是審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)綜合作用的結(jié)果，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)與效率的博弈。

2國家審計(jì)取證模式的發(fā)展

進(jìn)入21世紀(jì)以來，在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)理論界對于審計(jì)模式的研究仍在繼續(xù)，但縱觀現(xiàn)有的研究，不僅存在將審計(jì)模式與審計(jì)體制等名詞混用的現(xiàn)象，而且在研究對象上更為偏重民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)取證模式，主要的觀點(diǎn)如杜興強(qiáng)[2]認(rèn)為，面對日益頻繁的審計(jì)訴訟，側(cè)重于財(cái)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已無法適應(yīng)需求，應(yīng)尋求一種全新的戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式，重塑注冊會計(jì)師行業(yè)的誠信形象，贏取投資者和資本市場的信任。蔡春等[3]認(rèn)為，應(yīng)以公司治理為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)的取證模式，創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)方法?，F(xiàn)有研究對于國家審計(jì)的取證模式涉及較少，主要由石愛中[4]等提出，在信息化環(huán)境下，審計(jì)取證模式應(yīng)從原有的三種審計(jì)模式向數(shù)據(jù)式審計(jì)模式發(fā)展，突出對數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)所依賴的系統(tǒng)的審計(jì)；劉玉娟[5]對績效審計(jì)的取證模式進(jìn)行總結(jié)，認(rèn)為當(dāng)前績效審計(jì)中主要存在著結(jié)果導(dǎo)向、過程導(dǎo)向、問題導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向四種審計(jì)模式。可以看出，在審計(jì)領(lǐng)域特別是國家審計(jì)領(lǐng)域，一些基本理論問題尚未能取得共識，階段性的理論框架尚未形成，在審計(jì)實(shí)踐中也因?qū)徲?jì)目標(biāo)理解存在差異而呈現(xiàn)出模式差異化的特征。筆者認(rèn)為，從審計(jì)的歷史發(fā)展來看，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三種審計(jì)取證模式揭示了審計(jì)取證模式的一般規(guī)律，這一點(diǎn)毫無疑問，但審計(jì)發(fā)展到今天，具體到國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三種審計(jì)而言，因各自審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)均有所不同，因而審計(jì)取證模式也各有特點(diǎn)，應(yīng)清晰區(qū)分。與民間審計(jì)著重于市場審計(jì)鑒證，內(nèi)部審計(jì)著重于公司審計(jì)評價(jià)不同的是，國家審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)主要表現(xiàn)為國家監(jiān)督，在審計(jì)需求上存在宏觀性和權(quán)威性的特點(diǎn)，從而賦予了國家審計(jì)必須為國家治理服務(wù)的責(zé)任感，國家審計(jì)取證模式也應(yīng)區(qū)別于其他審計(jì)而具有宏觀性、批判性和開放性的個性特征。

從國家審計(jì)的歷史發(fā)展來看，國家審計(jì)是國家治理的重要工具，從制度設(shè)計(jì)來看，國家審計(jì)是國家治理中的監(jiān)督控制系統(tǒng)。這一本質(zhì)決定了國家審計(jì)目標(biāo)應(yīng)服務(wù)于國家治理的需求。因而，對于國家審計(jì)的取證模式而言，不應(yīng)僅僅立足于微觀層面，從會計(jì)賬項(xiàng)、內(nèi)部控制制度以及被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)入手，實(shí)施審計(jì)程序，而且應(yīng)立足宏觀（國家層面），綜合考慮國家治理面臨的環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)，從國家外部治理和內(nèi)部治理的環(huán)境出發(fā)，對國家治理狀況進(jìn)行評價(jià)，由此分析國家治理過程中可能遭遇的重要侵襲，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)程序?！吨袊鴩覍徲?jì)準(zhǔn)則》總則第六條明確提出，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全是國家審計(jì)的主要任務(wù)。美國政府問責(zé)署在每年年初發(fā)布的“高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域清單”中也會要求首要調(diào)查影響到國家安全的領(lǐng)域。因此，治理導(dǎo)向下，國家審計(jì)應(yīng)從國家治理的需求出發(fā)，關(guān)注國際國內(nèi)治理評價(jià)技術(shù)手段的更新，建立健全治理評價(jià)綜合指標(biāo)體系，充分考慮其環(huán)境和目標(biāo)要求，關(guān)注國家治理過程中的各類政治、經(jīng)濟(jì)和社會風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)前充分進(jìn)行治理風(fēng)險(xiǎn)評估，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序，制定相應(yīng)的審計(jì)實(shí)施方案；在審計(jì)中對治理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行查證，及時揭露出所存在的重大問題，維護(hù)國家政治、經(jīng)濟(jì)和社會安全；在審計(jì)后進(jìn)行分析、定性并追究相關(guān)責(zé)任，與其他監(jiān)督控制系統(tǒng)相協(xié)調(diào)，對違法違規(guī)問題做出處理決定，更科學(xué)、更系統(tǒng)、更高效地為國家決策系統(tǒng)服務(wù)，因此，治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在國家審計(jì)領(lǐng)域的宏觀延續(xù)，以治理與風(fēng)險(xiǎn)作為國家審計(jì)的切入點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)關(guān)注國家治理的宏觀需求，增強(qiáng)國家審計(jì)的治理評價(jià)功能和治理風(fēng)險(xiǎn)識別功能，從而在取證模式上更具宏觀性、前瞻性、動態(tài)性的特點(diǎn)。國家審計(jì)通過發(fā)揮信息提供和鑒別作用，為國家治理系統(tǒng)發(fā)揮作用奠定基礎(chǔ)；通過發(fā)揮監(jiān)督職能，維持國家治理原有秩序和原定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；通過發(fā)揮建設(shè)職能，促進(jìn)國家治理原有秩序的改善和原定目標(biāo)的優(yōu)化，從而最終促進(jìn)國家治理達(dá)到“善治”。

四、治理導(dǎo)向下國家審計(jì)取證模式的實(shí)踐性框架

筆者認(rèn)為，國家審計(jì)應(yīng)服務(wù)于國家治理的需要，而且應(yīng)隨著國家治理模式的發(fā)展而適當(dāng)調(diào)整其職能和方法。徐湘林[6]認(rèn)為，中國改革開放的前三十年和后三十年由于在發(fā)展戰(zhàn)略選擇上的變化而呈現(xiàn)出國家治理上的顯著差異，后三十年的治理模式的發(fā)展趨勢是從前三十年的“全能主義”向“民主法治”的治理模式的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變是與中國的市場化發(fā)展和社會結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程相伴隨的。國家審計(jì)制度是國家治理中重要的經(jīng)濟(jì)和政治監(jiān)督的制度安排，隨著國家治理模式的變化，審計(jì)報(bào)告的使用者發(fā)生了一些變化，所有者的權(quán)重越來越大，在審計(jì)取證模式上也應(yīng)充分考慮宏觀因素，表達(dá)民主法治的訴求，以國家治理為戰(zhàn)略導(dǎo)向計(jì)劃和實(shí)施具體審計(jì)工作，同時，作為國家審計(jì)的取證模式，還應(yīng)能全面回答審計(jì)何時入手、審計(jì)從何入手以及如何審計(jì)等問題。國家審計(jì)是國家治理的重要組成部分，是國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，因此，國家審計(jì)應(yīng)內(nèi)置于國家治理的范圍內(nèi)來計(jì)劃和安排審計(jì)項(xiàng)目，以國家政治與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中可能存在的國際國內(nèi)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)等為起點(diǎn)，合理安排審計(jì)資源，在事前、事中或事后選擇適當(dāng)?shù)木唧w審計(jì)技術(shù)方法進(jìn)行核對、分析等控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，充分搜集審計(jì)證據(jù)，科學(xué)編制審計(jì)工作底稿，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見以及審計(jì)決定。

第一，審計(jì)計(jì)劃階段，積極響應(yīng)國家治理的需求，主動識別內(nèi)外部治理風(fēng)險(xiǎn)，凸顯國家審計(jì)對國家治理的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警職能，維護(hù)國家安全。根據(jù)2004年美國審計(jì)總署人力資源改革法案修正案，2004年7月7日起，美國審計(jì)總署正式更名為政府問責(zé)署。更名后，美國政府問責(zé)署將工作的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了監(jiān)督政府履行受托責(zé)任的情況以及對危及國家安全和利益的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的監(jiān)控，強(qiáng)調(diào)通過審計(jì)，防范可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)政府改進(jìn)工作效率，加強(qiáng)管理機(jī)制的整合治理和系統(tǒng)管理，更有效地履行職責(zé)，維護(hù)國家安全。同時政府問責(zé)署作為議會的四大專業(yè)調(diào)查機(jī)構(gòu)之一，每兩年還會發(fā)布一個高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域清單，為議會決策提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

近些年，我國國家審計(jì)署也先后開展了汶川地震災(zāi)后重建資金的跟蹤審計(jì)、地方政府性債務(wù)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、社會保障資金審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目，對國家治理潛在風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和關(guān)系國計(jì)民生的一些問題進(jìn)行了調(diào)查和揭示，為國家治理的決策提供了有用信息。今后在國家治理導(dǎo)向下，國家審計(jì)在審計(jì)計(jì)劃的安排上應(yīng)更多地向國家和人民的需求傾斜，同時建立健全治理評價(jià)綜合指標(biāo)體系，關(guān)注國際組織對各國治理的指數(shù)發(fā)布，對治理各環(huán)節(jié)進(jìn)行測試和評價(jià)，主動識別國家治理中的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)項(xiàng)目選擇的系統(tǒng)性、針對性和科學(xué)性，選擇的目標(biāo)定位應(yīng)從大案要案型向風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警及價(jià)值發(fā)揮上轉(zhuǎn)移，積極樹立宏觀意識，項(xiàng)目內(nèi)容上由原來以微觀財(cái)政財(cái)務(wù)收支檢查監(jiān)督為核心轉(zhuǎn)變?yōu)槲⒂^監(jiān)督與宏觀制衡、政策評估與輔助決策并重，加強(qiáng)對國家治理的主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)，主動融入國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程之中，提升審計(jì)的宏觀性、時效性和預(yù)防性。

第二，審計(jì)實(shí)施階段，注重審計(jì)的科學(xué)監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，突出對專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查方式的利用，擴(kuò)大對治理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的審計(jì)覆蓋面。國家審計(jì)是國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，其核心職能是揭露國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的違法違規(guī)現(xiàn)象。國家審計(jì)應(yīng)高度關(guān)注國家治理過程中的對外風(fēng)險(xiǎn)和對內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)，如國家資源被其他國家強(qiáng)制剝奪的風(fēng)險(xiǎn)；國家資源流失的風(fēng)險(xiǎn)；國內(nèi)治理的制度失衡風(fēng)險(xiǎn)等。《審計(jì)署2008—2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》[7]明確了國家審計(jì)監(jiān)督的范圍，并將關(guān)注國家財(cái)政安全、金融安全、國有資產(chǎn)安全、民生安全等作為國家審計(jì)的任務(wù)。因此，審計(jì)應(yīng)將國家安全以及國家治理的風(fēng)險(xiǎn)意識貫穿于整個審計(jì)實(shí)施過程之中，在對國家治理風(fēng)險(xiǎn)主動識別后，積極開展審計(jì)職責(zé)內(nèi)的監(jiān)督和揭示，緊緊抓住資金流向和對階段性效果的跟蹤監(jiān)測，對重大經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目投資與運(yùn)行效益進(jìn)行監(jiān)督，并最終通過促進(jìn)被審計(jì)單位制度以及機(jī)制體制的健全和完善，積極發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御功能以保證國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定繁榮和國家治理的良性循環(huán)。

同時，在審計(jì)實(shí)施階段，為了提升審計(jì)為國家治理服務(wù)的效能，應(yīng)逐步加大專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的比重以適應(yīng)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的取證模式。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)用審計(jì)方法，對與國家財(cái)政收支相關(guān)或本級人民政府交辦的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行的專門調(diào)查活動。審計(jì)署于2001年頒布了審計(jì)機(jī)關(guān)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查準(zhǔn)則，規(guī)范了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的依據(jù)、程序、方法等。審計(jì)署及各級審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的最新動態(tài)和國家宏觀調(diào)控的基本目標(biāo)，對帶有全局性、普遍性、傾向性的特定事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)調(diào)查了解，通過綜合分析，向有關(guān)部門反映情況、揭露問題、提出解決問題的建議，為國家決策提供依據(jù)。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查因其具有宏觀性強(qiáng)、覆蓋面廣、方法靈活的優(yōu)點(diǎn)，已成為重要的審計(jì)類別，應(yīng)該成為推動審計(jì)由微觀向宏觀轉(zhuǎn)型的重要手段。

第三，審計(jì)報(bào)告階段，健全審計(jì)結(jié)果公告機(jī)制和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，推動國家問責(zé)，強(qiáng)化國家審計(jì)對國家治理的建設(shè)性服務(wù)職能。審計(jì)信息、審計(jì)公告和專題報(bào)告是國家審計(jì)結(jié)果的反映形式，是集中披露審計(jì)過程、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)結(jié)果的重要載體。因此，在審計(jì)結(jié)果中對審計(jì)情況的描述，應(yīng)力求做到站位高、選位好、切入準(zhǔn)、分析透、建議實(shí)，使黨中央、國務(wù)院和各級黨委政府了解審計(jì)工作及其反映出的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的突出問題，為各級黨委政府做出科學(xué)決策服務(wù)。審計(jì)結(jié)果公告制度通過對審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)果和審計(jì)整改情況的公開，不僅使審計(jì)工作能更多地得到社會的理解和認(rèn)可，響應(yīng)民主法治蓬勃發(fā)展的需求，使審計(jì)結(jié)果得以發(fā)揮其影響力，同時也是推動審計(jì)機(jī)關(guān)自身提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)社會監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)。

與此同時，還應(yīng)建立健全審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，并逐步完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的反饋、聯(lián)動和督查機(jī)制，為國家治理提高績效水平、建立問責(zé)機(jī)制提供信息保障。黨的十八大報(bào)告提出：“要建立健全權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系。推進(jìn)權(quán)力運(yùn)行公開化、規(guī)范化，完善黨務(wù)公開、政務(wù)公開、司法公開和各領(lǐng)域辦事公開制度，健全質(zhì)詢、問責(zé)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、引咎辭職、罷免等制度，加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、民主監(jiān)督、法律監(jiān)督、輿論監(jiān)督，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運(yùn)行?！庇纱?，從國家治理的角度來看，國家審計(jì)在評價(jià)財(cái)政財(cái)務(wù)責(zé)任的同時，還應(yīng)積極發(fā)展對行政責(zé)任的評價(jià)，“服務(wù)吏治”將成為審計(jì)工作重要的組成部分。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和問責(zé)制度結(jié)合起來將是審計(jì)職責(zé)轉(zhuǎn)型，健全國家治理問責(zé)機(jī)制的重要切入點(diǎn)，并在審計(jì)報(bào)告后續(xù)階段通過與其他宏觀監(jiān)督系統(tǒng)的分工和協(xié)調(diào)，對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行跟蹤和落實(shí)。

五、結(jié)語

國家審計(jì)既是國家治理“戰(zhàn)略”的重要組成部分，也是國家治理“戰(zhàn)略”的監(jiān)督、促進(jìn)和實(shí)現(xiàn)工具。與民間審計(jì)服務(wù)于市場治理、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于公司治理不同的是，國家審計(jì)應(yīng)內(nèi)置于國家治理體系中對審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法以及審計(jì)職能作用等進(jìn)行重新定位。在審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)等的綜合作用下，審計(jì)取證模式應(yīng)在戰(zhàn)略上重塑為以國家治理對審計(jì)的需求為導(dǎo)向，逐步開展治理狀況分析和評價(jià)，主動識別和預(yù)警國家治理包括國家安全的風(fēng)險(xiǎn)，對關(guān)系到國計(jì)民生的重大決策進(jìn)行全過程跟蹤監(jiān)督，加大專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查比例，創(chuàng)新審計(jì)模式和審計(jì)技術(shù)方法體系，深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，建立健全審計(jì)結(jié)果公告和運(yùn)用機(jī)制，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的可持續(xù)發(fā)展，為實(shí)現(xiàn)國家“善治”提供信息保障。

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[7]審計(jì)署關(guān)于印發(fā)《審計(jì)署2008—2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》的通知[EB/OL]http：//wwwaudit govcn/n1057/n1087/n1779/1607101html

（責(zé)任編輯：于振榮）