魏 濤，蔡紅英

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 財(cái)政與公共管理學(xué)院，湖北 武漢 430205）

我國金融業(yè)實(shí)行以營業(yè)稅為主的流轉(zhuǎn)稅制，營業(yè)稅的主要缺陷是重復(fù)征稅，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)過重，不利于專業(yè)化分工，從而扭曲企業(yè)的經(jīng)營行為。而增值稅被認(rèn)為是相對“中性”的稅種，這也是我國進(jìn)行增值稅“擴(kuò)圍”改革的應(yīng)有之義。金融業(yè)征收營業(yè)稅的不合理性很早就受到了學(xué)者的重視，我國金融業(yè)營業(yè)稅稅率高于其他應(yīng)稅勞務(wù)，總體稅負(fù)偏高。[1]實(shí)證研究也表明，稅負(fù)的變化對商業(yè)銀行的盈利和競爭能力有較大影響。[2][3][4]考慮到營業(yè)稅的缺陷和增值稅的優(yōu)點(diǎn)，部分學(xué)者主張金融業(yè)改征增值稅，[5][6][7]但考慮到金融業(yè)的行業(yè)特征，對其征收增值稅存在較大的困難。法國作為最早實(shí)施增值稅的國家，很早就開始實(shí)施全范圍增值稅，在金融業(yè)征收增值稅方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)。分析法國金融業(yè)改征增值稅的歷史背景和制度安排，對推進(jìn)我國金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制改革具有較強(qiáng)的借鑒意義。

一、法國金融業(yè)實(shí)施增值稅的歷史考察

法國早期的流轉(zhuǎn)稅主要是營業(yè)稅，1917年開征了發(fā)票貼花稅，但由于技術(shù)上的困難和大量的偷逃稅，這個(gè)稅很快就在1920年被營業(yè)總額稅取代。營業(yè)稅相對簡單，且收益性較好，但也帶來了大量的重復(fù)征稅。從1925年開始，法國開始醞釀統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅，以解決重復(fù)征稅問題。主要的想法是，對選定的產(chǎn)品，在某一個(gè)環(huán)節(jié)征收一個(gè)統(tǒng)一稅以取代營業(yè)稅，由于無法明確劃分不同稅種的界限，這一想法遲遲沒有付諸實(shí)施。直到1936年，法國才對最終生產(chǎn)環(huán)節(jié)開征了統(tǒng)一的產(chǎn)品稅（稅率為6%），這個(gè)統(tǒng)一稅的開征意味著在最終生產(chǎn)環(huán)節(jié)之前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和之后的批發(fā)、零售環(huán)節(jié)都不征稅，這部分地解決了重復(fù)征稅的問題，但僅在最終環(huán)節(jié)征收也使得產(chǎn)品稅的財(cái)政收入能力大大下降。1940年，為了應(yīng)對戰(zhàn)爭，法國政府開征了1%的交易稅，這個(gè)稅延伸到生產(chǎn)和銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)。1941年又對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)開征了地方稅。①1948年，產(chǎn)品稅開始實(shí)行抵扣制，納稅人購進(jìn)的原材料或貨物所發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅可以抵扣。隨后，抵扣的范圍逐步擴(kuò)大。產(chǎn)品稅的抵扣制雖然有助于更好地解決重復(fù)征稅的問題，但對生產(chǎn)還是有一定的抑制作用，且抵扣制也進(jìn)一步削弱了產(chǎn)品稅的籌資能力。

為了解決產(chǎn)品稅的不足，法國1954年4月10日的法案創(chuàng)立了增值稅。最初的增值稅僅限于工業(yè)，且僅對大企業(yè)征收，其抵扣的范圍也比較窄。與此同時(shí)，法國還開征了單獨(dú)的勞務(wù)稅。由于此時(shí)增值稅的征稅范圍較窄，其中性效應(yīng)并沒有得到充分發(fā)揮。從1959年開始，法國政府考慮將增值稅的征稅范圍擴(kuò)展到商業(yè)并取消地方稅。法國政府的方案招致議會(huì)的強(qiáng)烈反對，議會(huì)擔(dān)心增值稅擴(kuò)圍會(huì)推高物價(jià)，并使地方政府減收過多，②同時(shí)，將數(shù)以百萬計(jì)的零售業(yè)者納入增值稅征收范圍，在技術(shù)上也存在較大困難。經(jīng)過近6年的準(zhǔn)備后，1965年6月，法國政府提出了一個(gè)新的增值稅擴(kuò)圍方案，并在當(dāng)年的12月份在議會(huì)通過。這一方案最終形成了1966年1月6日的法案，該法案將增值稅的征收范圍擴(kuò)展到批發(fā)零售業(yè)、手工業(yè)和服務(wù)業(yè)，并同時(shí)取消了地方稅和勞務(wù)稅。1968年，法國增值稅擴(kuò)圍到農(nóng)業(yè)，但僅限于種植業(yè)，1969年又?jǐn)U展到養(yǎng)殖業(yè)。1971年推廣到娛樂業(yè)和文化業(yè)。1977年推廣到新聞業(yè)。

由于金融行業(yè)的特殊性，將增值稅擴(kuò)圍到金融業(yè)遇到了較大的困難。法國金融業(yè)實(shí)施增值稅的時(shí)間相對較晚。在金融業(yè)改征增值稅的過程中，當(dāng)時(shí)的歐共體扮演了重要的角色。早在1973年，歐共體6個(gè)成員國的政府和金融企業(yè)就共同開展了一項(xiàng)研究，分析增值稅擴(kuò)圍到金融業(yè)的可行性，并最終形成了Hutchings報(bào)告，報(bào)告指出金融業(yè)征收增值稅的最大困難是缺乏可靠的鑒別機(jī)制，即對金融業(yè)的界定存在困難，同時(shí)對金融業(yè)征增值稅也會(huì)導(dǎo)致信貸成本上升。Hutchings建議，即使克服上述困難，在金融業(yè)實(shí)施增值稅時(shí)，也要盡可能地限制金融業(yè)免稅。盡管如此，1977年頒布的歐共體增值稅第6號(hào)指令還是將金融業(yè)納入到增值稅的征稅范圍，但考慮到金融業(yè)稅基的確定存在較大的難度，指令規(guī)定大部分金融業(yè)務(wù)免稅，并說明在技術(shù)條件成熟時(shí)，要適當(dāng)減少并最終取消金融業(yè)免稅項(xiàng)目。但直到現(xiàn)在，歐盟在這一領(lǐng)域并沒有取得太大的進(jìn)展。為了執(zhí)行歐共體的增值稅第6號(hào)指令，1979年，法國正式將增值稅擴(kuò)圍到金融業(yè)。

二、法國金融業(yè)增值稅的主要特點(diǎn)

（一）金融業(yè)增值稅免稅項(xiàng)目較多

按照法國稅法規(guī)定，金融業(yè)的大部分業(yè)務(wù)免征增值稅，只有20%～25%的銀行營業(yè)額屬于非免稅項(xiàng)目。法國稅法典第261C條明確地規(guī)定了金融業(yè)增值稅免稅項(xiàng)目，分別是：（1）信貸業(yè)務(wù)。如貸款的發(fā)放、轉(zhuǎn)按和管理等，其免稅收入主要包括發(fā)放貸款取得的利息，以及收取的手續(xù)費(fèi)和管理費(fèi)等；（2）金融和貨幣法典第L211-22到34條規(guī)定的證券的借貸和回購業(yè)務(wù)；（3）擔(dān)保及相關(guān)業(yè)務(wù)；（4）存款、付款、應(yīng)收賬款及商業(yè)票據(jù)等相關(guān)業(yè)務(wù)。具體包括各類存款、活期賬戶、付款、轉(zhuǎn)賬、債務(wù)、國債以及銀行支票等，但不包括追償債務(wù)。根據(jù)歐盟法院的司法解釋，代收賬款應(yīng)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但在法國免征增值稅。同時(shí)，餐券和度假支票的發(fā)行免征增值稅。③（5）外匯和本幣業(yè)務(wù)。所有跟外匯和用于支付的法定貨幣相關(guān)的業(yè)務(wù)均免稅，包括買賣外匯收入和發(fā)行旅行支票收取的手續(xù)費(fèi)等，但不包括貨幣收藏；（6）各類證券交易。包括持有和管理股票、公司股份、國債以及其他證券；（7）證券投資基金、債務(wù)基金和債轉(zhuǎn)股基金管理業(yè)務(wù)；（8）銀行和金融機(jī)構(gòu)中間業(yè)務(wù)。由此可見，法國金融業(yè)的主營業(yè)務(wù)基本上都屬于免稅項(xiàng)目。

（二）法定應(yīng)稅項(xiàng)目僅限于非主營業(yè)務(wù)

原則上，所有不免稅的金融業(yè)項(xiàng)目都屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，這些項(xiàng)目要么是稅法明文規(guī)定不得免稅的項(xiàng)目，要么是前述免稅條款中沒有規(guī)定的項(xiàng)目。屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的金融業(yè)務(wù)主要有：（1）追償債務(wù)業(yè)務(wù)；（2）證券的保管與管理業(yè)務(wù)，主要包括保管費(fèi)、管理費(fèi)、兌換券傭金、證券贖回傭金等；（3）非貸款人從事的信貸管理業(yè)務(wù)和信貸擔(dān)保業(yè)務(wù)；（4）貨幣收藏業(yè)務(wù)；（5）金融咨詢、培訓(xùn)業(yè)務(wù)。

同時(shí)，增值稅應(yīng)稅行為還包括銀行或金融機(jī)構(gòu)從事的與證券或現(xiàn)金無關(guān)的業(yè)務(wù)，如設(shè)備租賃、制作和銷售憑據(jù)、計(jì)算機(jī)或遠(yuǎn)程信息服務(wù)以及法律或稅務(wù)咨詢服務(wù)等。此外，保險(xiǎn)箱租賃視同為不動(dòng)產(chǎn)租賃，征增值稅，發(fā)行銀行卡和銷售銀行卡支付設(shè)備以及融資租賃等也屬于增值稅征稅范圍。

（三）金融業(yè)增值稅納稅人可選擇征稅項(xiàng)目

對于稅法規(guī)定的某些免稅項(xiàng)目，納稅人可就其是否繳納增值稅進(jìn)行選擇。有權(quán)選擇征稅項(xiàng)目的納稅人以從事屬于增值稅征稅范圍金融業(yè)務(wù)的納稅人為主，不包括僅把金融業(yè)作為附帶業(yè)務(wù)的納稅人。可選擇征稅項(xiàng)目的納稅人包括以下兩類：一是從事證券和現(xiàn)金業(yè)務(wù)的納稅人，如辦理存貸款業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)、投資服務(wù)機(jī)構(gòu)、貨幣兌換機(jī)構(gòu)、貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)、金融業(yè)務(wù)經(jīng)紀(jì)等；二是除上述納稅人以外，其他經(jīng)常從事金融銀行業(yè)務(wù)的納稅人，不經(jīng)常從事金融銀行業(yè)務(wù)的納稅人不能選擇征稅項(xiàng)目。

除了法國稅法典第260C條明確規(guī)定不得征稅的收入外，對其他免稅的金融業(yè)務(wù)收入，納稅人可以選擇是否征收增值稅。不得征稅的收入主要有：（1）利息、貼水等類似收入；（2）證券借貸及回購利潤；（3）發(fā)行和投資股票所取得的手續(xù)費(fèi)和傭金收入；（4）轉(zhuǎn)讓債權(quán)和已轉(zhuǎn)讓債權(quán)的管理所得；（5）期貨交易利潤；（6）銀行自己從事證券或債權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的所得；（7）出口金融業(yè)務(wù)；（8）外匯業(yè)務(wù)收入；（9）法國影視產(chǎn)業(yè)金融信托公司某些業(yè)務(wù)收入；（10）保險(xiǎn)法典規(guī)定的有關(guān)資本產(chǎn)品業(yè)務(wù)收入；（11）屬于保險(xiǎn)協(xié)議稅征收范圍的收入；（12）國庫支付給法蘭西銀行的款項(xiàng)；（13）法國松鼠儲(chǔ)蓄銀行、法國人民銀行、法國國民互助信貸銀行、法國農(nóng)業(yè)互助銀行之間的業(yè)務(wù)。

可選擇征稅的收入主要有：（1）除利息以外的信貸和擔(dān)保業(yè)務(wù)收入；（2）除了貼水以外的商業(yè)票據(jù)收入；（3）銀行賬戶和支票業(yè)務(wù)收入；（4）證券交易傭金收入；（5）證券投資基金、債務(wù)基金和債轉(zhuǎn)股基金管理業(yè)務(wù)收入；（6）代收賬款業(yè)務(wù)收入；（7）發(fā)行餐券收入；（8）期貨交易傭金收入。

金融業(yè)增值稅可選擇項(xiàng)目適用于所有可以適用的項(xiàng)目。對免稅項(xiàng)目選擇征收增值稅須由納稅企業(yè)負(fù)責(zé)人向主管地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申請，申請通過后，4年之內(nèi)不得變更，納稅人只能從第5年的1月1日起申請終止征收增值稅，并從提出終止申請的次月起生效。如果納稅人不提出終止申請，對納稅人選擇征稅的項(xiàng)目繼續(xù)適用增值稅。

（四）計(jì)稅方式采用抵扣制

對于應(yīng)稅的金融業(yè)務(wù)（應(yīng)征稅項(xiàng)目和可選擇征稅項(xiàng)目），其增值稅的計(jì)稅依據(jù)主要是實(shí)現(xiàn)利潤總額（法國稅法典第266條）?？梢詮亩惢锌鄢氖倾y行代客戶支付的手續(xù)費(fèi)（以銀行實(shí)際支付的數(shù)額為準(zhǔn)），不得從稅基中扣除的主要包括：證券交易傭金的免除，在證券市場上購買證券發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)，將證券交由另一機(jī)構(gòu)保管所支付的保管費(fèi)等。金融銀行業(yè)應(yīng)稅行為發(fā)生適用法國稅法典第269條關(guān)于應(yīng)稅行為發(fā)生的一般規(guī)定，即以取得收入的時(shí)間為準(zhǔn)。金融銀行業(yè)的增值稅應(yīng)稅行為適用19.6%的標(biāo)準(zhǔn)稅率。

金融業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣適用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的一般規(guī)定。具體來說，對納稅人購進(jìn)的每個(gè)商品和每項(xiàng)服務(wù)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)一個(gè)抵扣系數(shù)來確定，抵扣系數(shù)的計(jì)算考慮了每項(xiàng)交易的可抵扣程度以及法律和行政法規(guī)規(guī)定的抵扣限制。抵扣系數(shù)由應(yīng)稅系數(shù)、征稅系數(shù)和準(zhǔn)予抵扣系數(shù)合成。這些系數(shù)覆蓋了所有可抵扣和不可抵扣的項(xiàng)目。進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣遵循中性原則、相關(guān)性原則和配比原則。中性原則即增值稅抵扣盡量減輕納稅人負(fù)擔(dān)，不扭曲納稅人行為。相關(guān)性原則要求只有用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的商品和服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣。配比原則要求購進(jìn)項(xiàng)目金額與銷售商品和提供勞務(wù)的收入之間應(yīng)有配比性。

法國增值稅抵扣公式為：可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅進(jìn)項(xiàng)稅×抵扣系數(shù)。抵扣系數(shù)的計(jì)算公式為：抵扣系數(shù)=應(yīng)稅系數(shù)×征稅系數(shù)×準(zhǔn)予抵扣系數(shù)。應(yīng)稅系數(shù)反映的是將購進(jìn)的商品和勞務(wù)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目的比例。應(yīng)稅系數(shù)的計(jì)算公式為：某一商品或勞務(wù)的應(yīng)稅系數(shù)=該商品或勞務(wù)用于應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額÷該商品或勞務(wù)所形成的銷售總額，如果該商品或勞務(wù)全用于應(yīng)稅項(xiàng)目的生產(chǎn)，則應(yīng)稅系數(shù)為1，如果該商品或勞務(wù)全用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，則應(yīng)稅系數(shù)為0。征稅系數(shù)反映的是將購進(jìn)的商品和勞務(wù)用于增值稅免稅項(xiàng)目和非免稅項(xiàng)目的比例。其計(jì)算公式相應(yīng)地為：某一商品或勞務(wù)的征稅系數(shù)=該商品或勞務(wù)用于免稅項(xiàng)目的銷售額÷該商品或勞務(wù)所形成的銷售總額，同樣，如果該商品或勞務(wù)全用于非免稅項(xiàng)目的生產(chǎn)，則征稅系數(shù)為1，如果該商品或勞務(wù)全用于免稅項(xiàng)目，則征稅系數(shù)為0。準(zhǔn)予抵扣系數(shù)反映的是將購進(jìn)的商品和勞務(wù)用于稅法和行政法規(guī)規(guī)定的準(zhǔn)予抵扣和不得抵扣的比重。不得抵扣主要是屬于最終消費(fèi)用途的商品和勞務(wù)，如果對該商品或勞務(wù)，稅法和行政法規(guī)沒有規(guī)定不得抵扣，則準(zhǔn)予抵扣系數(shù)為1，如果對該商品或勞務(wù)，稅法和行政法規(guī)規(guī)定全部不得抵扣，則應(yīng)稅系數(shù)為0。對于上述三個(gè)系數(shù)，一般是在商品或勞務(wù)購進(jìn)時(shí)臨時(shí)確定，在納稅年度終了后下一個(gè)年度的4月25日前確定最終系數(shù)。比如：某一公司在N年的3月1日購進(jìn)一臺(tái)計(jì)算機(jī)不含稅價(jià)格4000歐元，增值稅為784歐元。購進(jìn)該商品時(shí)，臨時(shí)確定的應(yīng)稅系數(shù)為1，征稅系數(shù)為0.45，準(zhǔn)予抵扣系數(shù)為1，則在N年，該商品購進(jìn)時(shí)的抵扣系數(shù)為1×0.45× 1=0.45，企業(yè)可以抵扣增值稅784×0.45=352.8歐元。如果在N+1年的4月25日之前確定應(yīng)稅系數(shù)為1，征稅系數(shù)為0.5，準(zhǔn)予抵扣系數(shù)為1，則該企業(yè)還可以抵扣784×0.5－352.8=39.2歐元。

金融業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣適用上述一般規(guī)則。但由于金融行業(yè)的特殊性，按上述方法計(jì)算系數(shù)存在一定的困難。在3個(gè)系數(shù)中，應(yīng)稅系數(shù)和準(zhǔn)予抵扣系數(shù)比較容易確定，因?yàn)閹缀跛械慕鹑跇I(yè)務(wù)都被納入到增值稅的征稅范圍。征稅系數(shù)的確定相對困難，因?yàn)榇蟛糠纸鹑跇I(yè)務(wù)免征增值稅。比如銀行購進(jìn)的設(shè)備等固定資產(chǎn)，很難在免稅項(xiàng)目或非免稅項(xiàng)目之間進(jìn)行劃分。針對這種情況，法國稅法規(guī)定一個(gè)10%最低征稅系數(shù)。

三、法國金融業(yè)改征增值稅的難點(diǎn)

所有實(shí)行增值稅的國家，都面臨如何將增值稅擴(kuò)圍到金融業(yè)這一個(gè)難題，金融業(yè)包含的業(yè)務(wù)種類較多，且不同業(yè)務(wù)之間在性質(zhì)上差異較大，因此很難確定統(tǒng)一的征稅標(biāo)準(zhǔn)。總的來說，在金融業(yè)改征增值稅過程中，法國政府主要遇到了如下難點(diǎn)：

（一）金融業(yè)界定困難

長期以來，對金融業(yè)都缺乏準(zhǔn)確詳細(xì)的界定。一方面，金融業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，而且隨著經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的發(fā)展，新的金融業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。另一方面，金融服務(wù)還伴隨著大量的附屬服務(wù)，這些服務(wù)雖然不是真正意義的金融服務(wù)，但與金融業(yè)務(wù)密切相關(guān)，比如管理、中介服務(wù)以及保險(xiǎn)箱的租用等。1995年的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定（GATS）定義了金融業(yè)。在歐洲，歐盟2000年的指令也界定了金融業(yè)，但都不夠詳細(xì)。直到2006年，聯(lián)合國才在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)中（ISIC REV4）詳細(xì)地界定了金融業(yè)。金融業(yè)界定的模糊性是影響增值稅擴(kuò)圍到金融業(yè)的重要因素之一。

此外，增值稅是對貨物和服務(wù)的最終消費(fèi)所征收的一種消費(fèi)稅。儲(chǔ)蓄作為金融業(yè)的主要業(yè)務(wù)，并不是某一項(xiàng)服務(wù)的最終消費(fèi)，而是一種延遲消費(fèi)。而按照增值稅的征稅原理，只有當(dāng)消費(fèi)實(shí)際發(fā)生時(shí)才應(yīng)繳納增值稅。另外，如果對儲(chǔ)蓄的回報(bào)率征增值稅，也可能導(dǎo)致雙重征稅。最后，對儲(chǔ)蓄征增值稅，也有可能影響消費(fèi)者在即期消費(fèi)和延遲消費(fèi)之間的選擇。

（二）稅基確定困難

幾乎所有實(shí)施增值稅的國家都實(shí)行專用發(fā)票制度。商品和服務(wù)的每一個(gè)交易環(huán)節(jié)所發(fā)生的增值額都要計(jì)征增值稅，商品的銷售方或勞務(wù)的提供方向購買方開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上分別注明價(jià)款和增值稅稅額。買方必須持有賣方開具的發(fā)票才能抵扣增值稅。這樣的發(fā)票扣稅法在金融業(yè)務(wù)的應(yīng)用上存在困難。因?yàn)楹芏嘟鹑阢y行業(yè)務(wù)的收入是建立在利潤而不是明確的手續(xù)費(fèi)或傭金收入的基礎(chǔ)之上，這使得金融業(yè)的計(jì)稅依據(jù)很難確定。比如如何確定兌換業(yè)務(wù)的稅基？應(yīng)該以本幣表示的外匯金額作為計(jì)稅依據(jù)嗎？或者是以外匯買賣的差額作為計(jì)稅依據(jù)？如果以差額作為計(jì)稅依據(jù)，那么發(fā)票扣稅制就無法實(shí)行。對于存貸款業(yè)務(wù)，也存在類似的問題。對其他復(fù)雜的金融衍生服務(wù)，稅基的確定就更加困難了。

正是因?yàn)槎惢_定存在較大的困難，法國對大部分金融業(yè)務(wù)免征增值稅。免稅雖然部分地解決了技術(shù)上的難題，但同時(shí)也導(dǎo)致了另外一個(gè)問題，即“隱形”增值稅問題。由于大部分業(yè)務(wù)免稅，金融企業(yè)購進(jìn)商品和勞務(wù)所發(fā)生的增值稅不能抵扣，金融企業(yè)事實(shí)上承擔(dān)了大量的增值稅，這必然不利于社會(huì)分工和專業(yè)化，也不利于金融業(yè)的發(fā)展。

（三）政治上難以取得支持

金融業(yè)改征增值稅面臨的另一個(gè)難題是如何在政治上取得支持。對金融業(yè)征增值稅不可避免地會(huì)對利率產(chǎn)生影響。對信貸消費(fèi)者支付的貸款利息征增值稅在政治上一直都是一個(gè)敏感問題。另外，由于稅基確定困難，對金融業(yè)征收增值稅時(shí)往往會(huì)設(shè)置大量的免稅項(xiàng)目，這些免稅項(xiàng)目對稅收收入的影響具有不確定性。很多政府擔(dān)心金融業(yè)改征增值稅會(huì)導(dǎo)致財(cái)政減收過多。但如果減少或者全部取消對金融業(yè)的免稅，即使不考慮稅基確定上的技術(shù)難題，它也會(huì)增加信貸成本，從而對宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展不利。這些因素往往會(huì)導(dǎo)致金融業(yè)改征增值稅在政治上難以取得支持。雖然法國在歐盟增值稅第6號(hào)指令推動(dòng)下實(shí)現(xiàn)了增值稅向金融業(yè)擴(kuò)圍，但大量的免稅一直都是困擾法國政府和金融企業(yè)的一個(gè)難點(diǎn)問題。

四、法國金融業(yè)實(shí)施增值稅對我國的啟示

相對于營業(yè)稅，增值稅具有不可比擬的優(yōu)越性。增值稅是一個(gè)相對中性的稅種，它可以避免重復(fù)征稅，有利于專業(yè)化分工和產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。金融業(yè)作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心產(chǎn)業(yè)，支持金融業(yè)發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義。對金融業(yè)征收增值稅，有利于進(jìn)一步優(yōu)化金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制，有利于促進(jìn)金融服務(wù)業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也有利于推進(jìn)我國國際金融中心的建設(shè)。

2011年11月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），提出“金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計(jì)稅方法?！边@說明在條件成熟時(shí)，政府有意將金融業(yè)納入到增值稅的征稅范圍。然而，我國現(xiàn)行的營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案并沒有將金融業(yè)納入試點(diǎn)范圍，究其原因，一方面金融業(yè)關(guān)系國計(jì)民生，需要形成完善的稅改方案；另一方面，將增值稅擴(kuò)圍到金融業(yè)面臨很多技術(shù)上和政治上難題，這也需要在正式推出改革方案之前進(jìn)行詳細(xì)的論證。我們認(rèn)為，在金融業(yè)改征增值稅的改革中，應(yīng)充分考慮擴(kuò)圍過程中面臨的困難，借鑒國外已有的經(jīng)驗(yàn)，對改革方案進(jìn)行詳細(xì)的論證和設(shè)計(jì)，分步實(shí)施，將改革的負(fù)面影響降到最低。具體來說，需要重點(diǎn)解決以下幾個(gè)問題：

（一）確立合理的計(jì)稅方法

根據(jù)財(cái)稅[2011]110號(hào)文，如果對金融業(yè)改征增值稅，初步的方案是實(shí)施簡易計(jì)稅方法。之所以采用簡易征收辦法，主要是考慮到金融業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和稅收征管的簡便性，簡易征收能夠極大地降低金融業(yè)改征增值稅的難度。但采用簡易計(jì)稅方法也會(huì)帶來一系列的問題。首先，簡易計(jì)稅方法不能解決營業(yè)稅下金融業(yè)重復(fù)征收問題。在簡易計(jì)稅方法下，金融企業(yè)不能抵扣購進(jìn)的貨物和服務(wù)，這與營業(yè)稅計(jì)稅方法相同。其次，簡易計(jì)稅方法會(huì)影響增值稅稅收中性。在簡易征收辦法下，如果要實(shí)現(xiàn)金融業(yè)改征增值稅后稅收減負(fù)，需要對征收率調(diào)整。如果適用3%征收率，則財(cái)政面臨減收過多，如果適用5%的征收率，則金融業(yè)的稅負(fù)不降反增，據(jù)劉天永測算，[8]對金融業(yè)采用簡易征收辦法，需增設(shè)4%的征收率才能達(dá)到較好的稅收效果。這將進(jìn)一步增加我國增值稅的稅率（征收率）檔次，而稅率檔次過多會(huì)影響增值稅稅收中性。

因此，我們建議在金融業(yè)改征增值稅改革中，應(yīng)借鑒法國的計(jì)稅方法，對金融業(yè)同時(shí)采用扣稅法和簡易征收辦法。對大部分金融企業(yè)實(shí)施一般納稅人管理，允許其抵扣購進(jìn)的貨物和服務(wù)，對小型的金融企業(yè)，允許其選擇成為小規(guī)模納稅人，對其適用簡易計(jì)稅方法。

（二）明確應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目

由于金融業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和差異性，在我國現(xiàn)有增值稅、營業(yè)稅并存的情況下，一次性將全部金融業(yè)務(wù)并入增值稅并不是最優(yōu)的選擇。在法國，即使對金融業(yè)普遍征收增值稅，大部分保險(xiǎn)業(yè)務(wù)也沒有納入到增值稅的征稅范圍，而是選擇單獨(dú)征收保險(xiǎn)協(xié)議稅。因此，我們應(yīng)該對不同的金融業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，分步納入增值稅的征稅范圍，先易后難。第一步考慮將金融咨詢、保險(xiǎn)箱等直接收費(fèi)的金融服務(wù)項(xiàng)目納入增值稅征稅范圍，這部分業(yè)務(wù)可以保證增值稅抵扣鏈條完整，納入增值稅征稅范圍的難度較低。第二步考慮將金融業(yè)的核心業(yè)務(wù)（比如存貸款和貨幣、股票、債券交易等）納入增值稅征稅范圍。

由于存在技術(shù)上的難題，法國對納入增值稅征稅范圍的金融業(yè)核心業(yè)務(wù)免稅。免稅項(xiàng)目過多一方面對政府的稅收收入產(chǎn)生影響，另一方面也會(huì)扭曲金融企業(yè)的經(jīng)營行為。因此，對免稅項(xiàng)目要進(jìn)行嚴(yán)格的界定，法國的經(jīng)驗(yàn)表明，并不是免稅項(xiàng)目越多越好。需要在技術(shù)上的困難和免稅的負(fù)面影響之間做一個(gè)綜合權(quán)衡。同時(shí)要合理評估免稅對預(yù)算收入和金融企業(yè)稅負(fù)的負(fù)面影響，為確定免稅項(xiàng)目提供科學(xué)的決策基礎(chǔ)。我們可以借鑒法國的經(jīng)驗(yàn)，將金融業(yè)核心業(yè)務(wù)作為免稅項(xiàng)目，在免稅項(xiàng)目中明確界定不得征稅的項(xiàng)目，除了不得征稅的項(xiàng)目外，納稅人可以選擇放棄免稅。

（三）確立科學(xué)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法

由于金融業(yè)增值稅的稅基無法準(zhǔn)確地確定，傳統(tǒng)的增值稅憑票扣稅制在應(yīng)用上存在困難。如果嚴(yán)格按照增值稅抵扣的配比原則來抵扣金融業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，由于免稅項(xiàng)目較多，“隱形”增值稅的問題將非常突出。考慮到金融企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額在應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目之間的劃分非常模糊，采用傳統(tǒng)的扣稅制也將導(dǎo)致較高的征管和遵從成本。因此，需要對進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法進(jìn)行修正以適用于金融業(yè)務(wù)。在不使財(cái)政大規(guī)模減收并兼顧金融企業(yè)稅負(fù)的情況下，可以借鑒法國的做法，即對無法準(zhǔn)確核算應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的金融企業(yè)規(guī)定一個(gè)最低抵扣限額，對能夠準(zhǔn)確核算應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額的金融企業(yè)，準(zhǔn)予其按實(shí)際發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

注 釋：

① 稅種的名稱為“地方稅”，是針對生產(chǎn)和銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其收益歸屬于地方政府。

② 當(dāng)時(shí)，法國的地方稅占到地方政府稅收收入的30%到40%，地方稅的取消對地方財(cái)政的影響顯而易見。

③ 法國未設(shè)立食堂的企業(yè)通常會(huì)向員工發(fā)放餐券，員工上班期間在外就餐可用餐券支付，餐券由專門的餐券發(fā)行公司發(fā)行，由全法餐券發(fā)行管理委員會(huì)監(jiān)管。同樣，度假支票也由專門的機(jī)構(gòu)發(fā)放，用于支付員工的度假開支。

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