劉國

稅收法定主義在當今已經作為法治的一個表現(xiàn)深入人心，廣為各國接受和推崇?！八敲裰髟瓌t和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重、不可或缺”?！?〕張守文:《論稅收法定主義》，載《法學研究》2006年第6期。由于規(guī)范公權力和保障私權利是憲法最重要的內容和首要使命，稅收法定主義不僅作為財稅學的核心受到經濟學的高度重視，而且成為了憲法學研究的重要課題。本文擬通過對稅收法定主義規(guī)范意涵的分析，闡述稅收法定主義所蘊含著的憲法精神，并在此基礎上探討建構稅收法定主義的基本路徑。

一、憲法視域中稅收法定主義的規(guī)范意涵

(一)對憲法價值的財稅法詮釋

稅收法定主義被視為現(xiàn)代稅法的最高原則而備受推崇。稅收法定主義之所以能夠成為稅法領域的“帝王條款”，是因為它源于憲法的基本價值訴求，是踐行憲法價值理念的重要途徑。作為貫徹憲法價值最直接的措施，稅收法定主義在為政府的稅收政策提供強大理論支撐的同時，還可以作為檢驗和審視稅法的試金石和價值指南。

憲法是諸法之要，制憲者在憲法文本中表達的抽象價值必須借助具體法律才能得以實現(xiàn)。稅法是落實憲法關于財稅制度的重要法律，在執(zhí)行國家財政制度的同時也調整著國家與公民之間的財產關系，是實現(xiàn)憲法關于規(guī)范國家權力和保障公民權利這一憲法價值理念的工具和手段，稅收法定主義作為稅法的基本原則，則是憲法價值在財稅法中的具體體現(xiàn)。稅收法定主義所包括的課稅要素法定和課稅要素明確等內容隱含著憲法所追求的價值目標，財稅權作為國家權力的一個重要部分，歷來是憲法的核心內容之一，它既是現(xiàn)代憲法誕生的邏輯起點，也是當今世界各國憲法調整國家與公民之間關系的重要內容。稅收法定主義一方面為保障國家財政收入提供法律依據，另一方面則是對征稅權的限制和對公民財產權的保障，因此，稅收法定主義是對征稅者和納稅人關系的準確表述和明確界定。

作為約束征稅者權力的基本原則，稅收法定主義實為關于征稅者與公民之間關系的具有法律約束力的約定?！拔唇浫嗣褡约夯蚱浯硗?，絕不該對人民的財產課稅”。〔2〕［英］洛克:《政府論》(下)，葉啟芳、瞿菊農譯，商務印書館1964年版，第89頁。人民或其代表的同意是征稅權行使的合法性基礎，“通過將稅收法律建立于社會成員或其代表的同意之上，從而為稅收的課征投入了合法性裝置”?！?〕鄭勇:《稅收法定主義與中國的實踐》，載《財稅法論叢》(第1卷)，法律出版社2002年版，第72頁。按照稅收法定主義，征稅者只能根據人民制定的法律征稅，納稅人在沒有法定納稅依據的條件下有拒絕納稅的權利，稅法就是征稅者和納稅人關于征稅的契約。稅收法定主義不僅貫徹了國家權力源于人民的憲法理念，也是人民主權原則的憲法價值理念對稅法提出的基本要求。

由于稅收與每個公民的切身利益攸關，直接關系到國家、國民的生活，所以其執(zhí)行的好壞、善惡是國民最關心的事?！?〕［日］三浦隆:《實踐憲法學》，李力、白云海譯，中國人民公安大學出版社2002年版，第259頁。實行稅收法定主義可使每個公民在關心自身利益的同時，切實體會和感受到其中所承載的憲法價值理念，這對于在全社會形成和確立憲法價值共識具有十分重要的推動和促進作用?？梢?，稅收法定主義不僅完整準確地詮釋了現(xiàn)代憲法的基本價值理念，而且是將理論層面的憲法價值形態(tài)付諸實踐的直接和有效的途徑?！?〕“憲法的價值形態(tài)，也就是憲法的價值模式，它是憲法的價值屬性在憲法文化中的積淀，是憲法理念在憲法文本與憲法規(guī)范中的直接體現(xiàn)?！眳⒁娭軇傊?《論公共財政與憲政國家》，北京大學出版社2005年版，第108頁。

(二)憲法基本權保障的重要體現(xiàn)

“依現(xiàn)代憲政理念，納稅人權利保障是稅收立憲的終極目標，控制政府征稅權是稅收立憲的主要內容，而確立憲法對國家征稅權的絕對支配地位是稅收立憲的基本前提”。〔6〕錢俊文:《國家征稅權的合憲性控制》，法律出版社2007年版，第78頁。稅收法定主義是以約束征稅權為手段，其根本目的是保障納稅人權利，這種目的使得稅收法定主義與憲法基本權利保障相契合。

稅收法定主義是在反對隨意征稅、限制國家權力以維護公民財產權利過程中產生的。通過對征稅主體征稅行為的規(guī)范，稅收法定主義為保護作為憲法基本權利的公民財產權提供了制度依據。雖然稅收法定主義直接保護的是納稅人的財產權，但由于憲法上的財產權處于公民各種基本權利中的核心地位，是其他基本權利的基礎，對公民財產權的保障為保護公民其他憲法基本權利提供了前提條件。稅收法定主義的首要內容是課稅要素法定，這不僅意味著稅收的開設、開征以及稅種、稅率等必須由立法機關制定的法律規(guī)定，而且通過國家立法權對征稅權的控制，限制了國家恣意設定稅收權力而導致對納稅人權利的侵害，〔7〕王士如:《中國稅收立法的憲政思考》，載《政法論壇》2009年第1期。從而在源頭上達到保護公民基本權利的目的。

保障公民憲法財產權就是保障公民私有財產權與保障公民由賦稅而產生的納稅人權利，這種在財產權問題上發(fā)展起來的基本權價值遠遠超過了財產權本身的價值?！?〕陶慶:《憲法財產權與納稅人權利保障的憲政維度》，載《求實學刊》2007年第9期。在現(xiàn)代社會，盡管由于人類生存呈現(xiàn)出更加緊密的社會關聯(lián)，使得財產權的絕對性受到限制而承擔著一定的社會義務，〔9〕張翔:《財產權的社會義務》，載《中國社會科學》2012年第9期。但保障個人的財產自由仍是財產權的核心內容。之所以如此，是由財產權作為一項基本權的性質和功能決定的。

首次對基本權的性質和功能進行深刻闡述的是德國聯(lián)邦憲法法院。在1958年的“呂特判決”中，德國聯(lián)邦憲法法院認為:“基本權最重要的保障個人的自由領域免于公權力的侵害，是民眾對抗國家的防衛(wèi)權。這可以從基本權理念在人文史上的發(fā)展，以及歷史上將各基本權利納入各國的憲法內的過程看得出來?！薄?0〕參見臺灣“司法院”秘書處編:《西德聯(lián)邦憲法法院裁判選輯》(一)，臺灣“司法院”1990年版，第106頁。從基本權是民眾對抗國家防衛(wèi)權的性質來看，財產權是最重要的基本權之一，納稅人享有對抗征稅者非法征稅行為的權利，征稅者必須嚴格依照法律征稅，而這正是稅收法定主義的核心內容。由此可見，稅收法定主義作為稅法領域的帝王條款，完全符合基本權的性質和功能所提出的要求，是基本權性質和功能在稅法領域的充分體現(xiàn)。

(三)實現(xiàn)稅收秩序的憲法圭臬

憲法秩序是一種社會秩序，它是“基于人們對一定社會規(guī)律的認識，通過制憲對社會所需要的‘一致性、連續(xù)性和確定性’進行確認，形成一種憲法上的應然秩序，再通過憲法的各種調整手段，將憲法上的應然秩序變成的實然社會秩序?！薄?1〕劉茂林:《憲法學導論》，北京大學出版社2005年版，第55頁。應然的憲法秩序是一種對社會秩序的制度安排，這種制度安排是制憲者基于一定價值理念而設立的，它需要通過具體規(guī)范的操作才能轉化為現(xiàn)實的社會秩序。稅收法定主義作為稅法領域的帝王條款，盡管是稅法領域的一條最高指導性原則，但相對于憲法原則而言，它只是將抽象的憲法原則具體化的規(guī)則。作為落實憲法稅收原則的制度安排，稅收法定主義是實現(xiàn)稅收憲法秩序必須遵循的圭臬。稅收法定主義就是通過限制征稅人權力行使的方式和范圍等來調整國家與納稅人的關系，從而形成一種約束公權力、保障私權利的憲法秩序。稅收法定主義所體現(xiàn)的憲法秩序，集中表現(xiàn)為財稅領域內國家與人民之間的法權交換與制衡關系。

憲法秩序是一種理性的社會組織方式和生活方式，人類通過創(chuàng)制憲法既防止政府濫用權力，又防止個人濫用自由，〔12〕［美］漢密爾頓、杰伊、麥迪遜:《聯(lián)邦黨人文集》，商務印書館1980年版，第324頁。達到既保障個人自由和社會自治，又保障政府在授權范圍內行使權力的目標。實現(xiàn)防止政府濫用權力的目標，一種途徑是完善權力自身的運行機制以防止其偏離正確的運行軌道，另一種途徑是對權力施加外部約束以防止其僭越行使的空間危害公民權利。稅收法定主義為國家的稅收行為合乎憲法秩序奠定了基礎，它在為稅收立法提供憲法依據的同時，為稅收立法的合憲性提供了前提條件。如果稅收立法違背稅收法定主義，不僅其本身失去了合憲性，而且將會嚴重破壞稅收領域的憲法秩序。

在現(xiàn)代法治國家背景下，憲法秩序的一致性要求稅收的正當性證成必須融入憲法秩序之中，并以合乎憲法秩序為依歸。稅收法定主義在為稅收提供正當性基礎的同時，也保證了稅收行為在憲法秩序范圍內行使。稅收法定主義是將應然憲法秩序轉變?yōu)閷嵢粦椃ㄖ刃虻闹匾{整手段，它以稅收法律關系為核心，在國家與公民之間形成了一種實然的社會秩序。稅收法定主義在稅收權力方面體現(xiàn)的憲法秩序表現(xiàn)在橫向和縱向兩個方面?？v向指的是中央與地方稅收權限劃分的問題，橫向指的是在權力劃分基礎上，稅收立法權、稅收征管權和稅收糾紛裁判權分別由不同機關行使的問題。在這兩個問題中，應首先關注的是稅收立法權與稅收征管權的配置，在合理劃分中央與地方稅收立法權限和嚴格限制授權立法基礎上，準確界定稅收征管權的來源及其行使范圍。

二、稅收法定主義蘊含的憲法精神

稅收法定主義既是現(xiàn)代憲法發(fā)展的邏輯起點，又是現(xiàn)代憲法原則在稅法中的體現(xiàn)，它蘊含著深刻的憲法精神。

(一)稅收法定主義的民主理念

稅收法定主義產生的過程，就是人民捍衛(wèi)自己的財產權利和實現(xiàn)國家與納稅人之間稅收公平的歷程。它是在納稅人反抗國家隨意征稅過程中發(fā)展起來的，與現(xiàn)代憲法的民主精神有著不可分割的歷史關聯(lián)。

稅收法定主義的憲法民主表現(xiàn)為人民在國家稅收權中的主體地位，即作為稅收依據的法律由人民制定，稅收法律規(guī)則由民主表決通過，課稅種類、稅率等內容都是人民愿望和要求的反映。稅收法定主義的經典表達是“有稅必須有法，未經立法不得征稅”，意即征稅以民主表決通過的法律為前提，政府的征稅行為須以納稅人的同意為條件?！罢\然，政府沒有巨大的經費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他自己的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意”。〔13〕［英］洛克:《政府論》(下)，葉啟芳、瞿菊農譯，商務印書館1964年版，第88頁。人民(納稅人)在稅收權中的地位充分體現(xiàn)了稅收法定主義的民主本性。

稅收法定主義的民主性是由稅收權的本質決定的。從某種意義上說，稅收權是納稅人以繳納稅款的形式讓渡自己的財產權利而形成的一種國家權力，是一切權力屬于人民的憲法民主原則在稅法領域的要求和反映?！叭≈诿?，用之于民”是稅收本質的真實寫照。納稅人是稅收的受益人，他們讓渡自己財產權的前提就是由他們來決定征稅事項，納稅人或其代表通過參與稅收權力運行的過程來實現(xiàn)稅收民主;國家在行使稅收權力時應聽取納稅人意見或建議、考慮納稅人的愿望，以此作為對稅收憲法民主要求的回應。憲法民主的核心就是公民對國家權力的參與，納稅人自己或他們的代表參與到稅收權力運行之中，包括稅收法律的制定過程和稅收征管過程等諸環(huán)節(jié)，這既是納稅人主權者地位的要求，也是稅收中憲法民主的具體表現(xiàn)。

“從憲法學的視角看，公共財政在本性上就是一種民主財政”?！?4〕周剛志:《論公共財政與憲政國家》，北京大學出版社2005年版，第134頁。稅收是國家公共財政收入的主要來源，國家征稅主要是為了社會公共開支的需要，以實現(xiàn)國家的公共職能為目的，稅收的公共目的性就預設了稅收的民主性。不僅稅收立法和稅收執(zhí)法過程須有納稅人的民主參與，而且納稅人對稅收用途和去向所享有的知情權和監(jiān)督權也是稅收民主的要求和體現(xiàn)。此外，稅收法定主義的民主性也是由稅收法定主義終極目的——保護公民財產權——決定的，財產權是憲法民主的基石，因為財產權是公民最基本、最重要的權利，是公民自由從事其他一切活動的基本前提，喪失財產權就意味著失去自由，其他一切權利也就無從談起，擁有財產權就為擁有其他自由和權利提供了條件和動力。從這個意義上說，稅收法定主義所保護的財產權是憲法民主的先決條件。

(二)稅收法定主義的人權訴求

有學者認為:“稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權利的權利立法?！薄?5〕［日］北野弘久:《稅法學基本原理》，陳剛等譯，中國檢察出版社2000年版，第34頁。從權利保障是法學的核心范疇角度而言，稅法也不例外地是納稅人權利保障之法。其實，稅收法定主義被公認為稅法的最高原則，根本目的就是為了保障納稅人的人權。英國1689年的《權利法案》第4條規(guī)定:“凡未經國會準許，借口國王特權，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會準許之時限或方式者，皆為非法?！痹撘?guī)定將稅收法定由一種思想上升為一項憲法性原則，標志著稅收法定主義的正式確立。由此可知，稅收法定主義就是為了保障人權而誕生的。

從內容上看，稅收法定主義包括稅收形式法定和稅收實質法定兩個層面，這兩個層面都蘊含著對人權的保障。稅收形式法定主義是程序正義在稅收中的體現(xiàn)，它主要通過稅收程序法定來保障納稅人的程序性人權。程序性人權是公民享有的通過一定方式、手續(xù)或步驟來實現(xiàn)其利益的權利，是公民針對國家享有的一項積極權利，是當今社會人權保障的重要內容。稅收形式法定主義表現(xiàn)為稅收公開性和參與性，稅收公開性體現(xiàn)為稅收立法公開、稅收行政公開和稅收使用公開等，稅收公開是實現(xiàn)稅收監(jiān)督權和稅收參與權的前提。稅收參與性要求稅收建立在納稅人同意基礎上，首先是納稅人在稅收立法過程中的參與權，即由納稅人直接參與或由其代表參與稅收立法過程，如稅法的表決權、立法聽證權等;其次是納稅人在稅收征管過程中的參與權，如聽證權、知情權、陳述權和申辯權、平等對待權等。

稅收實體法定主義是實體正義在稅收中的體現(xiàn)，它主要是通過保護納稅人財產利益不受侵犯來保障公民的實體性人權。稅收形式法定主義是手段，最終目的是保障納稅人的稅收實體性人權，即財產利益。稅收法定主義所包含的稅收要素法定、稅率法定等內容，限制了征稅的范圍和輕重，征稅者必須嚴格依法對納稅人征稅，不得在法定范圍之外額外課稅。稅收實體法定主義一方面要求稅收立法不得含有違背人權保障的內容，稅收法律必須是良法，而非惡法，即納稅人享有法定限額內納稅權、稅負從輕權、基本生活資料不納稅權等;另一方面要求稅負公平，包括橫向公平和縱向公平，前者是指經濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等，后者是指經濟情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔應不同?！?6〕參見李剛:《稅法公平價值論》，載《財稅法論叢》(第1卷)，法律出版社2002年版，第501頁。

總而言之，納稅人應是稅收活動中的權利人，而不僅是納稅義務人。在稅收法定主義理念指導下的稅收立法、稅收執(zhí)法和司法全過程都滲透著人權保障精神。稅收法定主義不僅是稅收領域實現(xiàn)人權保障的重要途徑，也為保障公民其他領域的人權創(chuàng)造了條件，它直接保護公民的財產性權利，通過保護這種財產性權利間接地為保障公民其他人權奠定了基礎。

(三)稅收法定主義的法治精神

稅收法定主義是法治原則在稅法領域的集中體現(xiàn)，其中蘊含著非常深刻的法治精神。從歷史上看，現(xiàn)代法治主義濫觴于稅收法定，通過制定憲法規(guī)范和約束國家征稅權以實現(xiàn)稅收立憲，不僅是稅法的根本前提，也標志著現(xiàn)代法治的開端。

正如金子宏教授所言，稅收法定主義“不但構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現(xiàn)，而且從淵源上說，還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導和核心作用’?！薄?7〕［日］金子宏:《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第48、49頁。

隨著稅收立憲在各國的確立，稅收法定主義日益落實到稅權行使的一切活動之中。稅收法定主義不僅作為征稅權的一種指導思想深入人心，而且全面貫穿于稅收立法、稅收執(zhí)法和司法的全部環(huán)節(jié)。在稅收立法環(huán)節(jié)，稅法的制定須有納稅人的參與并經納稅人同意，這是法治要素中民主精神的體現(xiàn);在稅收執(zhí)法階段，征稅者必須嚴格按照法定程序依法征稅，這是法治要素中依法行政的表現(xiàn)。與此同時，稅收法定主義體現(xiàn)的法治精神反過來為法治的完善提供了契機。隨著法治不斷健全，法治的精神又不斷滲透到稅收法定主義之中，為稅收法定主義的內涵注入新鮮血液，從而在二者之間形成了一種良性互動。如有法可依的法治精神注入稅收法定主義形成的是稅收要素法定，法治中法的明確性原則形成的是稅收要素明確，有法必依的法治方針形成的則是稅收程序合法原則。

可見，稅收法定主義形成和發(fā)展的過程也是法治建立和完善的過程。稅收法定主義與法治的終極目標和價值追求完全相同，“非依法律無賦稅”之稅收法定主義與罪刑法定主義一起被稱為現(xiàn)代法治的兩大樞紐:稅收法定主義保障的是財產權，罪刑法定主義保障的是人身權。稅收法定主義與法治之間是相輔相成、相互促進的關系。稅收法定主義是法治精神的產物，法治的精神內涵又隨稅收法定主義而不斷獲得新的發(fā)展動力。

三、構建稅收法定主義的憲法要件

從發(fā)生學角度而言，被視為稅法領域最高原則的稅收法定主義，并非直接源自稅法。憲法的高級法地位使其成為一切法律的依據，稅法自然不能例外。在當今實行稅收立憲的國際潮流中，由于政治法律制度和歷史文化背景的差異，每個國家規(guī)定的稅收法定主義的具體內容有所不同。盡管如此，各國稅收法定主義仍然存在一些共通之處。綜觀世界各國，任何實行稅收法定主義的國家，都必須首先在憲法文本中確立稅收法定主義的憲法淵源，并選擇合理的稅收法定主義模式，這是構建稅收法定主義必不可少的憲法要件。

(一)確立稅收法定主義的憲法文本依據

當今許多國家都把征稅權作為一項憲法權力在憲法文本中加以規(guī)定，為稅收法定主義提供憲法淵源，其主要原因在于征稅權作為一種國家權力，是國家憑借其統(tǒng)治權向國民無償征收財物的強制性力量，這種權力既要得到保障，同時又要受到制約，而稅收法定主義憲法文本淵源的確立就是實現(xiàn)這種制約的首要路徑。

現(xiàn)代國家大多是稅收國家，國家財力的強大主要依賴于稅收。稅收問題涉及國家稅收權力和國民財產權，不僅對國家的財政收入，也對公民個人、企業(yè)組織等各種主體的利益具有重要影響。政府對稅收的依賴性越強，公民的財產權就越容易成為被掠奪的對象而遭到侵犯。為了從源頭上防止國家征稅權的恣意運用，征稅權力的設定和行使都必須經過納稅人的同意，“如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的同意，他就侵犯了有關財產權的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”?！?8〕［英］洛克:《政府論》(下)，葉啟芳、瞿菊農譯，商務印書館1964年版，第88頁。人民同意的征稅權在實踐中表現(xiàn)為從憲法文本上對稅收法定主義加以規(guī)定，這不僅是現(xiàn)代法治國家的基本要求，也是保障稅收權力規(guī)范化行使所必需;除了可以有效保障國家財政收入，還能有力保護公民財產權利。稅收法定主義憲法淵源的確立具體體現(xiàn)為稅收立憲。實行稅收立憲就是為了有效實現(xiàn)保障公民基本權利的最終目的，防止國家征稅權的濫用，從而實現(xiàn)國家公權力和公民權利的平衡。

作為稅收法定主義憲法淵源具體體現(xiàn)的稅收立憲具有十分重要的意義。它是稅收法定主義的元規(guī)則，可以從實體層面對征稅權進行憲法性約束，為避免征稅權代議制異化為集團性強權政治，使得在憲法層面從程序和實體的兩維視角尋求征稅權約束的外在規(guī)范成為可能和必須。〔19〕張宏彥、張念明:《稅收有效性、征稅權歸屬與憲法性約束》，載《財經理論與實踐》2012年第4期。布坎南認為，雖然政治競爭不能約束政府擴張的欲望，但通過對財政政策的制定過程施加憲法約束，以此來限制稅收，就可以消除政策制定者出于利己動機或集團利益對政策制定施加的不利影響。他認為對稅收制度進行憲法約束首先就是要確立一個憲法規(guī)則，這個規(guī)則對于政治家和政府官員來說是“高高在上”的，它能夠在稅收水平下降的情況下，遏制對已經增長起來的公共支出的持續(xù)需求。〔20〕參見［美］布坎南:《赤字中的民主》，劉延安譯，北京經濟學院出版社1988年版，第178頁。實行稅收立憲可以為征稅權提供合理的限度，為經濟活動提供穩(wěn)定有序的環(huán)境，使納稅人能夠獲得對稅收負擔的可預測性，從而促進經濟發(fā)展?！?1〕參見王鴻貌、李小明:《稅收立憲論》，載《法學家》2004年第2期。

(二)選擇合理的稅收法定主義模式

盡管許多國家在憲法文本中確立了稅收法定主義的憲法淵源，但各國稅收法定主義的具體模式有所不同，主要有義務模式、原則模式、混合模式三種。義務模式就是在憲法中僅規(guī)定公民有納稅的義務，沒有規(guī)定征稅的原則、制度等。如我國《憲法》第56條規(guī)定，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。原則模式就是在憲法中僅對稅收應遵循的基本原則和基本制度進行了規(guī)定。如洪都拉斯《憲法》第351條規(guī)定:“稅收制度應根據納稅人的經濟能力，遵循合法、按比例、普遍性和公平諸原則?！薄?2〕姜士林主編:《世界憲法全書》，青島出版社1997年版，第1600頁?；旌夏Ｊ骄褪窃趹椃ㄖ屑纫?guī)定公民納稅義務，又對稅收的設定、稅收原則作了規(guī)定。如秘魯《憲法》第77條規(guī)定:“所有人都有繳納應納捐稅和平均承受法律為支持公共服務事業(yè)而規(guī)定的負擔的義務。”第139條規(guī)定:“捐稅的設立、修改或取消，免稅和其他稅收方面的好處的給予只能根據專門法律進行。征收捐稅需遵循合法、一致、公平、公開、強制、準確和經濟的原則?！薄?3〕姜士林主編:《世界憲法全書》，青島出版社1997年版，第1422、1425頁。

上述稅收法定主義模式的差異反映了各個國家不同的稅收觀。義務模式反映了對征稅權進行憲法規(guī)范和制約以及對公民在稅收中享有的權利的輕視。原則模式體現(xiàn)了對國家征稅權的憲法規(guī)范和控制，也間接體現(xiàn)了對納稅人權利的重視?；旌夏Ｊ襟w現(xiàn)了重視國家征稅權的控制和納稅人權利之間的平衡。

各國不同的稅收觀是對征稅權和稅收實質在理解上的差異導致的。在義務模式中，國家憑其統(tǒng)治權力就能夠強制性地要求公民無條件地繳納稅款，在稅收過程中，國家只要有政治統(tǒng)治和經濟發(fā)展的需要即可向公民課稅，而無需受到任何原則或制度的制約，在此觀念之下，就只有公民納稅的義務。在原則模式中，稅收是國家為了公共管理需要向因管理而受益的公民施加的經濟負擔，但國家征稅權并非是無限的，而應受到一定程度的制約，因為征稅權的強制性和無償性容易對納稅人造成額外損害，故而在憲法中規(guī)定稅收的基本原則和制度對其加以防范。在綜合模式中，為了維持國家管理的財政開支，公民應當承擔納稅義務，但為了避免強大的征稅權對納稅人造成不應有的損失，需要尋求強制性的征稅權與公民納稅義務之間的平衡，因此憲法在規(guī)定公民納稅義務的同時，還規(guī)定了征稅權應遵循的基本原則和制度。

選擇何種稅收法定主義的模式除了取決于對征稅權和稅收實質的理解外，還有賴于對稅收合憲性功能的認識和運用。在現(xiàn)代法治國家，稅收有效性不是來自于國家強制力量，而是來自于稅收的合憲性。稅收合憲性的功能有二:一是為國家正當?shù)亩愂諜嘟o予強有力的憲法保障，二是將征稅權行使的范圍限制在一個合理限度之內。稅收合憲性的保障功能和限制功能是辯證的。其中，保障功能為稅收提供權威的憲法依據，主要通過憲法強制性地規(guī)定公民的納稅義務來實現(xiàn)。限制功能防止稅收行為的恣意行使，主要通過設定一些基本原則或制度對稅收進行規(guī)范和制約來達成。只有將這兩個功能同時加以運用才能充分發(fā)揮稅收合憲性的功能。

稅收法定主義的綜合模式是一種更為可取的模式。它不僅符合稅收法治主義的精神，還可以充分發(fā)揮稅收合憲性的功能，實現(xiàn)稅收的保障功能和限制功能之間的平衡。毋庸置疑，憲法規(guī)定納稅人的納稅義務能夠保障國家的財政收入，提高稅收的強制性;但稅收原則和制度的憲法規(guī)范能夠提升稅收立法的法律層級，增強稅收的權威性。憲法僅僅規(guī)定了公民的納稅義務而不通過稅收原則和制度限制稅收權力，把納稅人當做稅收的客體對待，與作為公民的納稅人在國家中的主權者地位不相符。憲法規(guī)定稅收基本原則和制度為稅權劃定了不可逾越的界限，這道界限是保護公民納稅人作為國家主人的權利的屏障，有利于實現(xiàn)納稅人作為義務主體和權利主體的統(tǒng)一。