○劉熔芬

（武漢科技大學(xué)城市學(xué)院 湖北 武漢 430083）

一、關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易

不同的準(zhǔn)則以及相關(guān)法規(guī)對關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的界定都不盡相同，我國財政部2006年頒布的新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》第三條規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。第四條進一步明確關(guān)聯(lián)方的具體范圍包括：母公司；子公司；受同一母公司控制的其他企業(yè)；對企業(yè)實施共同控制或重大影響的投資方；合營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員；主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。

任何單獨的個體不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。比如說，單獨一個企業(yè)無法構(gòu)成關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響。也就是說，控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存在的主要特征。而關(guān)聯(lián)方交易則是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的交易或者事項，而不論該交易或事項是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易在上市公司的日常業(yè)務(wù)活動中是一種常態(tài)行為。

本文界定的關(guān)聯(lián)方交易就包含了上述企業(yè)在購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金（貸款或股權(quán)投資）、租賃、代理、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務(wù)結(jié)算、關(guān)鍵管理人員薪酬等在內(nèi)的所有交易事項。

二、關(guān)于舞弊的分析

舞弊是社會經(jīng)濟中的毒瘤，對經(jīng)濟的良性發(fā)展危害重大。根據(jù)美國注冊會計師舞弊協(xié)會的資料顯示：美國各類組織由于舞弊導(dǎo)致的損失每年逾4000億美元，舞弊行為的實施者80%都是組織的高層管理者。如安然事件、施樂事件、世通公司舞弊案，對會計界與審計界都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。而我國近年來的系列舞弊丑聞，如綠大地、紫鑫藥業(yè)等舞弊事件，也給投資者造成了巨大損失，對市場經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了負(fù)面影響。

國內(nèi)外學(xué)者和機構(gòu)對舞弊的表述各有不同，其中受眾面比較廣的有以下幾種：美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《審計準(zhǔn)則公告》中將舞弊定義為：舞弊是一種有意識的行為，通常涉及到故意掩藏事實；國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在《內(nèi)部審計實務(wù)》中給出的定義是：舞弊是有目的的欺騙或故意謊報重大財務(wù)事實的不誠實行為；《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊的定義為：舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

美國著名的反舞弊專家Albrecht在1995年提出了舞弊三角理論，他認(rèn)為舞弊行為的發(fā)生必然要同時具備三種因素：壓力或動機、機會以及合理化解釋。對這三種行為的具體解釋為：當(dāng)舞弊者面臨的壓力非常大時，正好又發(fā)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，可以規(guī)避內(nèi)部控制的檢查，或者舞弊者就是管理層，可以控制董事會或股東大會，而且舞弊者本身又不具有較高的忠誠度或沒有強烈的普世價值觀，這些情況同時存在時，舞弊就發(fā)生了。比如，根據(jù)我國證券法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，公司必須連續(xù)3年盈利才能滿足IPO條件，于是，一些沒有滿足相關(guān)條件而又熱衷于上市“圈錢”的企業(yè)就采取“包裝”上市手段。發(fā)行人為了順利IPO或取得高發(fā)行價，常用的手法是通過關(guān)聯(lián)交易由控股股東、大股東或其他關(guān)聯(lián)方向發(fā)行人進行利益輸送，達(dá)到粉飾業(yè)績的目的。典型的綠大地上市就是利用現(xiàn)行審批制度的缺陷，于上市前的2004—2007年虛假注冊關(guān)聯(lián)公司，通過和這些“皮包公司”瘋狂倒賬來虛構(gòu)交易，虛增資產(chǎn)7011萬元、虛增收入2.96億元等多種手段，將本是連續(xù)3年虧損的企業(yè)包裝成一家業(yè)績優(yōu)良的公司，并騙過發(fā)審委的審核，從市場中圈得資金3.46億元并成功登陸深市中小板。

雖然不同的人對舞弊有不同的理解，但對于財務(wù)報表舞弊而言，其實質(zhì)都是一樣的，即在面對壓力，同時又有機可乘，加上自己合理化的解釋，然后再通過故意的非法的手段或者行為使財務(wù)報表發(fā)生錯報，以及在披露中隱瞞或虛構(gòu)事實，以使自己獲得一定的利益。

三、利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的手段

關(guān)聯(lián)方交易就其本身而言是一種合法的商業(yè)交易行為，受到法律的保護，但是如果關(guān)聯(lián)方交易過程缺乏公平競爭，就會使得交易性質(zhì)不公允，從而影響到資本市場健康發(fā)展，并嚴(yán)重危害投資者利益。雖然關(guān)聯(lián)方交易具有隱蔽性和多樣性特征，但是鑒于財務(wù)報表相互勾稽關(guān)系，利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的落腳點不外乎資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用要素以及財務(wù)報表披露方面。具體來看，關(guān)聯(lián)方交易舞弊的手段主要可以歸納為以下幾類。

1、以不公允的價格進行資產(chǎn)交易。具體做法就是進行資產(chǎn)打包，即一方面關(guān)聯(lián)方將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以高價轉(zhuǎn)讓給上市公司，另一方面上市公司將不良資產(chǎn)高價出售給關(guān)聯(lián)方，或者將不良資產(chǎn)承包給母公司經(jīng)營來獲取一定的利潤，從而上市公司既可以避免不良資產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生虧損的風(fēng)險，又能獲得一筆可觀的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。另外，上市公司利用在不同控股程度的子公司間安排銷售的手段來調(diào)節(jié)利潤或者溢價采購控股子公司產(chǎn)品或勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，從而提高當(dāng)期利潤。

2、虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，抬高上市公司銷售收入。具體做法有兩種，一是簽訂虛假銷售合同，將商品高價出售給關(guān)聯(lián)方，如此一來對銷售方來說，銷售收入會因此增加，同時應(yīng)收賬款和利潤也會增加，雖然未對外實現(xiàn)真正的銷售，但賬面利潤大幅度提升；二是直接設(shè)立與上市公司形式上沒有關(guān)聯(lián)、實質(zhì)上卻由上市公司控制的“傀儡”公司，利用該關(guān)聯(lián)企業(yè)虛構(gòu)大量的業(yè)務(wù)和交易事項，比如通過低買高賣形成高額利潤，綠大地就是采取這一手段，直接注冊若干“皮包公司”并與之進行大量交易。

3、隱瞞關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方交易?！蛾P(guān)聯(lián)方披露（2006）》第二條規(guī)定“企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方及其交易的相關(guān)信息”。第十條規(guī)定“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。關(guān)聯(lián)方交易的金額應(yīng)當(dāng)披露兩年期的比較數(shù)據(jù)”。審計準(zhǔn)則也認(rèn)為，在某些情況下，關(guān)聯(lián)方交易及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表錯報風(fēng)險。但目前幾乎沒有上市公司披露關(guān)聯(lián)方之間交易的具體細(xì)節(jié)，嚴(yán)重影響會計信息質(zhì)量。

四、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計策略

關(guān)聯(lián)方交易是注冊會計師審計工作中重點關(guān)注的領(lǐng)域，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1323號——關(guān)聯(lián)方》中強調(diào)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趹?yīng)對關(guān)聯(lián)方舞弊審計中的重要作用，注冊會計師應(yīng)對可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險進行識別、評估和應(yīng)對。對現(xiàn)行的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǘ?，審計過程大致可劃分為如下幾個階段：風(fēng)險評估階段、進一步審計程序階段（控制測試和實質(zhì)性程序）以及審計終結(jié)階段。針對可能的關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計，在審計過程的不同階段可以從以下幾個方面來著手應(yīng)對。

1、在風(fēng)險評估階段對關(guān)聯(lián)方舞弊的特別考慮。在風(fēng)險評估階段，注冊會計師要全面了解被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營投資活動，并著重考慮是否已經(jīng)獲取了被審計單位提供的所有關(guān)聯(lián)方信息，并考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)記錄和充分披露。這一階段，可以復(fù)核以前的工作底稿，確認(rèn)已經(jīng)識別的關(guān)聯(lián)方名稱，并確認(rèn)是否有關(guān)聯(lián)關(guān)系的變動；審查被審計單位審計期間新增的重大投資活動，判斷是否有新的關(guān)聯(lián)關(guān)系產(chǎn)生；向被審計單位相關(guān)人員查詢關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱及詳細(xì)信息；了解公司重要職員的主要家庭關(guān)系等，初步判斷出關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2、進一步審計程序中對內(nèi)部控制的了解。存在舞弊風(fēng)險因素并不一定會產(chǎn)生舞弊，但是一旦發(fā)生舞弊了必然存在舞弊風(fēng)險因素。舞弊風(fēng)險因素即前文中提到的動機或壓力、機會以及合理化解釋。一般而言，財務(wù)舞弊的動機或壓力來自于不利經(jīng)濟環(huán)境或者行業(yè)狀況對財務(wù)穩(wěn)定性和盈利能力產(chǎn)生了負(fù)面影響，管理層或治理層為滿足內(nèi)外部預(yù)期承受壓力，管理層或治理層的個人利益受到被審計單位業(yè)績影響等。關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜程度等內(nèi)部控制缺陷無疑為利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊提供了機會。在了解被審計單位內(nèi)部控制以及進行內(nèi)部控制測試的時候，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動的適當(dāng)性，比如，是否建立了針對關(guān)聯(lián)方交易的行為守則，相關(guān)人員是否普遍了解并嚴(yán)格執(zhí)行這些行為守則；是否存在相關(guān)的政策和程序，以識別、披露管理層和治理層在關(guān)聯(lián)方交易中所得到的利益；對于存在利益沖突的關(guān)聯(lián)方交易，是否存在明確的指導(dǎo)方案和解決辦法；治理層是否建立了相關(guān)的政策和程序以減輕管理層凌駕于與關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制之上的風(fēng)險等。

3、針對關(guān)聯(lián)方交易的實質(zhì)性程序。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)重點審查異常的交易，比如，價格、利率、擔(dān)保和付款等條件異常的交易，商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易，處理方式異常的交易；考慮是否存在之前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方。此外，注冊會計師應(yīng)通過函證、質(zhì)詢、委托協(xié)查、實質(zhì)性分析程序等手段，重點關(guān)注下列事項：購銷價格異常的交易；無擔(dān)保的借款事項；異常的投資、租金和利息收入；以及其他非常時期發(fā)生的非常交易和事項。

4、審計意見階段對關(guān)聯(lián)方的總體性分析復(fù)核。審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計結(jié)束時運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行總體性復(fù)核。因此，在審計意見階段，注冊會計師應(yīng)結(jié)合審計過程已獲取的關(guān)聯(lián)方交易事項，并充分考慮被審計單位是否按照會計準(zhǔn)則要求對關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方交易在財務(wù)報表附注中進行充分、適當(dāng)?shù)呐?，并綜合考慮審計報告的意見類型。

只有在審計過程的每一個環(huán)節(jié)充分考慮到利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的可能性并采取相應(yīng)對的審計程序，注冊會計師才能將審計風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，并提出恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，維護投資者的利益。

[1]郝玉貴、劉李曉：關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險內(nèi)部控制與審計——基于紫鑫藥業(yè)案例的研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2012（4）.

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