●武漢化工新城工程有限公司 余 娟 武漢光谷聯(lián)合產(chǎn)權(quán)交易所 顏 帥

不同稅種視同銷售業(yè)務(wù)中有關(guān)職工福利問題探析

●武漢化工新城工程有限公司 余 娟 武漢光谷聯(lián)合產(chǎn)權(quán)交易所 顏 帥

不同稅種視同銷售業(yè)務(wù)一直是理論研究和實務(wù)工作中的重難點。本文從不同稅種角度分別分析了各稅種視同銷售相關(guān)規(guī)定和稅務(wù)會計處理，尤其是對各稅種中用于職工福利方面的視同銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)會計處理進(jìn)行了總結(jié)。

視同銷售 增值稅 消費(fèi)稅 企業(yè)所得稅 職工福利

不同稅種視同銷售業(yè)務(wù)既有聯(lián)系又有區(qū)別，再加上稅法與會計的不同處理交織在一起，錯綜復(fù)雜，在理論和實務(wù)中經(jīng)常容易混淆不清。本文鑒于全國范圍內(nèi)“營改增”的不斷深化，涉及營業(yè)稅的范圍減小，所以對營業(yè)稅視同銷售業(yè)務(wù)不再做深入分析，只對三個主要稅種——增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)中有關(guān)職工福利問題的處理差異進(jìn)行比較和分析。

一、增值稅

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

從稅務(wù)處理角度看，把貨物分為自制（包含自產(chǎn)及委托加工，下同）和外購兩大類，如果將自制的貨物用于對外投資、對外無償贈送、分配給股東或者投資者、用于非增值稅應(yīng)稅項目以及職工福利方面，則視同銷售貨物。自產(chǎn)的貨物不管是對內(nèi)使用還是對外使用都視同銷售。外購的貨物只有在對外使用時才視同銷售，外購貨物企業(yè)對內(nèi)自用的行為則應(yīng)當(dāng)將增值稅進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

將自制的貨物用于企業(yè)的職工集體福利和職工個人福利都是增值稅視同銷售業(yè)務(wù)；外購的貨物用于職工集體福利和職工個人福利不是增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，須作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

從會計處理角度看，用于職工集體福利的增值稅視同銷售業(yè)務(wù)不滿足會計收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)會計收入；但是，用于職工個人福利的增值稅視同銷售業(yè)務(wù)則滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)會計收入。

二、消費(fèi)稅

消費(fèi)稅視同銷售業(yè)務(wù)涉及職工福利的具體情況有以下兩種：

一是《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第四條第一款對視同銷售業(yè)務(wù)內(nèi)容的規(guī)定中所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。消費(fèi)稅視同銷售業(yè)務(wù)中的應(yīng)稅消費(fèi)品僅限于自產(chǎn)自用的貨物，只要是將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品以外的方面，不管是對內(nèi)使用還是對外使用都應(yīng)視同銷售。所以，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品不管用于職工集體福利還是職工個人福利均應(yīng)視同銷售。《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》中提及的職工福利是個廣義概念，既包括集體福利又包括個人福利。

二是金銀首飾視同零售業(yè)務(wù)，包括：（1）為經(jīng)營單位以外的單位和個人加工金銀首飾。加工包括帶料加工、翻新改制、以舊換新等業(yè)務(wù)，不包括修理、清洗業(yè)務(wù)。（2）經(jīng)營單位將金銀首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。（3）未經(jīng)中國人民銀行總行批準(zhǔn)經(jīng)營金銀首飾批發(fā)業(yè)務(wù)的單位將金銀首飾銷售給經(jīng)營單位。金銀首飾視同零售業(yè)務(wù)也包括經(jīng)營單位將金銀首飾用于職工福利，此處所提及的金銀首飾零售環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅視同銷售具體是指零售企業(yè)將外購的金銀首飾用于職工集體福利或者個人福利方面均應(yīng)視同銷售。

從會計處理的角度看，用于職工集體福利的消費(fèi)稅視同銷售業(yè)務(wù)不滿足會計收入確認(rèn)的條件，所以不應(yīng)該確認(rèn)會計收入；對于用于職工個人福利的消費(fèi)稅視同銷售業(yè)務(wù)則滿足會計上收入確認(rèn)的條件，應(yīng)確認(rèn)為會計收入。在這一點上消費(fèi)稅與增值稅的相關(guān)處理是相同的。

三、企業(yè)所得稅

從2008年1月1日起內(nèi)外資企業(yè)所得稅政策實現(xiàn)了統(tǒng)一。新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

由此可知，無論是自制的還是外購的，既包括貨物還包括財產(chǎn)和勞務(wù)，只要用于非貨幣性資產(chǎn)交換以及用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等方面，在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)視同銷售?？梢赃@樣理解，企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)的關(guān)鍵是看資產(chǎn)的所有權(quán)屬是否發(fā)生改變，即通常所說的法人所得稅模式。視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)的范圍僅限于法人之間的貨物、勞務(wù)或者財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，對于貨物在同一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式上和實質(zhì)上均未發(fā)生改變，都不視為銷售行為，不確認(rèn)財務(wù)轉(zhuǎn)讓所得，比如將貨物用于固定資產(chǎn)、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)，以及總分機(jī)構(gòu)之間相互移送貨物等。

筆者認(rèn)為 《條例》第二十五條規(guī)定中提及的將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于職工福利視同銷售，其中的職工福利指的是職工個人福利而非職工集體福利，因為所得稅視同銷售關(guān)鍵要看資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生了改變。用于職工個人福利的所得稅視同銷售業(yè)務(wù)在會計處理上同樣也需要確認(rèn)會計收入。

總而言之，企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)按稅法上確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)計入應(yīng)納稅所得額。計算應(yīng)納稅額時需根據(jù)會計上確認(rèn)收入和稅法上應(yīng)確認(rèn)的收入之間的差額進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整。

四、不同稅種視同銷售業(yè)務(wù)中涉及職工福利問題處理思路與舉例說明

在實務(wù)中，各種視同銷售業(yè)務(wù)往往交織在一起，一項業(yè)務(wù)可能既是會計視同銷售業(yè)務(wù)，又是增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)，其會計處理的總體思路是：第一步，按流轉(zhuǎn)稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，屬于流轉(zhuǎn)稅視同銷售業(yè)務(wù)的直接貸記應(yīng)交稅費(fèi)的相關(guān)明細(xì)科目即可。第二步，按會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，符合會計上視同銷售收入確認(rèn)的兩個條件時，會計處理上需要做收入確認(rèn)處理。第三步，按企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。屬于企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)的應(yīng)作為所得稅應(yīng)稅收入計入應(yīng)納稅所得額，需要將應(yīng)稅收入與第二步會計確認(rèn)收入進(jìn)行對比，如兩者一致，則計算應(yīng)納稅額時無需進(jìn)行所得納稅調(diào)整；如兩者不同，則計算應(yīng)納稅所得額時需進(jìn)行所得納稅調(diào)整，具體調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額視情況而定。

各稅種中涉及職工福利方面的視同銷售業(yè)務(wù)也同樣適用上述總體思路，現(xiàn)分四種情況對視同銷售業(yè)務(wù)中涉及的職工福利問題進(jìn)行解析：

一是企業(yè)將自產(chǎn)的小汽車用于職工個人福利 (增值稅、消費(fèi)稅和所得稅涉稅處理以及會計處理均作為視同銷售業(yè)務(wù)處理)。會計處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。同時做分錄借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫存商品”科目。一般而言，會計確認(rèn)的收入與按所得稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入是一致的，所以不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

二是企業(yè)將自產(chǎn)的小汽車用于接送職工上下班的交通工具作為集體福利(增值稅、消費(fèi)稅作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，所得稅和會計處理上不作為視同銷售業(yè)務(wù)處理)。會計處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。根據(jù)企業(yè)所得稅法，自產(chǎn)貨物用于職工集體福利時其所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，無需調(diào)整應(yīng)納稅所得。

三是企業(yè)將外購的貨物用于職工個人福利(所得稅會計處理作為視同銷售業(yè)務(wù)處理,增值稅則是進(jìn)項稅額不得抵扣的處理方式)。會計處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 (進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。同時做分錄借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫存商品”科目?？紤]到自產(chǎn)貨物用于職工個人福利方面，其所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。一般而言，會計確認(rèn)的收入和按所得稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入是一致的，所以不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

四是企業(yè)將外購的貨物用于職工集體福利 (增值稅和所得稅不作為視同銷售業(yè)務(wù)處理,增值稅仍是進(jìn)項稅額不得抵扣的處理方式)。會計處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目,貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目?！?/p>

1.蓋地.2014.稅務(wù)會計與納稅籌劃[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社。

2.王金玲.2014.稅務(wù)會計[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社。