●中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 萬 芹

基于作業(yè)成本法的商業(yè)銀行成本問題研究

●中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 萬 芹

隨著銀行業(yè)的全面開放和金融創(chuàng)新模式的興起，我國傳統(tǒng)商業(yè)銀行面臨著更加激烈的競爭。要實(shí)現(xiàn)商業(yè)銀行的核心競爭力，成本管理問題首當(dāng)其沖。目前我國商業(yè)銀行多采用傳統(tǒng)成本管理方式，存在諸多弊端。本文從商業(yè)銀行成本管理問題入手，結(jié)合現(xiàn)實(shí)背景分析銀行業(yè)成本管理現(xiàn)狀及存在的問題，并從作業(yè)成本法的角度對商業(yè)銀行成本管理提出見解及改進(jìn)對策。

作業(yè)成本法 商業(yè)銀行 成本管理

銀行業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定方面具有重要地位。經(jīng)過改革開放以來三十多年的發(fā)展，我國商業(yè)銀行已經(jīng)得到了較大的發(fā)展。同時，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化和多元化，我國商業(yè)銀行也面臨著越來越激烈的競爭環(huán)境。成本管理在一定程度上約束著我國商業(yè)銀行的盈利能力和決策判斷，目前我國商業(yè)銀行多采用傳統(tǒng)的成本管理方式，落后的成本信息不利于我國商業(yè)銀行構(gòu)建自身核心競爭力。作業(yè)成本法作為一種逐漸興起的成本管理方法，已經(jīng)引起了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的較大關(guān)注。然而在我國，作業(yè)成本法的應(yīng)用多局限于制造業(yè)，事實(shí)上，在國外已經(jīng)有較多的大型商業(yè)銀行如花旗銀行等都采用了作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，并取得了較好的成本管理效果 （吳革、白云，2009）。

一、我國商業(yè)銀行發(fā)展現(xiàn)狀

近年來，我國商業(yè)銀行在經(jīng)濟(jì)金融全球化、自由化、信息化發(fā)展的影響和改革開放的推動下，進(jìn)入了一個全新的發(fā)展時期。隨著我國加入WTO，商業(yè)銀行的發(fā)展和改革也取得了較大成果。作為國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的重要支柱行業(yè)，銀行業(yè)的快速和健康發(fā)展為我國國民經(jīng)濟(jì)的健康、穩(wěn)定發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。然而，我國銀行業(yè)在取得巨大進(jìn)步的同時，也面臨越來越多的挑戰(zhàn)。從2006年 12月 11日起，我國全面開放銀行業(yè)，這意味著我國商業(yè)銀行不僅要面臨國內(nèi)同行業(yè)之間的激烈競爭，而且要應(yīng)對資金實(shí)力雄厚、管理水平優(yōu)良的外資銀行的挑戰(zhàn)。2009年人人貸、阿里金融等各種金融創(chuàng)新模式在中國快速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)金融以其大信息量、低交易成本和高效率贏得了不少客戶。隨著互聯(lián)網(wǎng)金融的不斷發(fā)展，新興的互聯(lián)網(wǎng)金融模式和我國商業(yè)銀行傳統(tǒng)經(jīng)營模式之間的產(chǎn)生了非常激烈的競爭，傳統(tǒng)商業(yè)銀行業(yè)的盈利點(diǎn)日益減少 （巴曙松、諶鵬，2012）。

二、我國商業(yè)銀行成本管理現(xiàn)狀

目前，我國各大商業(yè)銀行大部分都采用變動成本法或完全成本法，即傳統(tǒng)的成本計算方法，來計算產(chǎn)品或服務(wù)的成本。采用變動成本法核算出的產(chǎn)品成本是不完整的，導(dǎo)致很多非信貸業(yè)務(wù)的成本在很大程度上被低估。而完全成本法是將全部費(fèi)用歸集到特定客戶或者產(chǎn)品上。事實(shí)上，大多數(shù)商業(yè)銀行的共同費(fèi)用是由不同因素來決定的，財務(wù)變量通常不能確定成本的變動，而是由商業(yè)銀行產(chǎn)品種類、客戶類型、交易批次等非財務(wù)變量決定的。雖然傳統(tǒng)的成本核算方法能夠在一定程度上簡化銀行的成本核算，然而這種傳統(tǒng)的成本核算只能提供較粗略的成本信息，不能有效地為商業(yè)銀行經(jīng)濟(jì)決策提供充分適當(dāng)?shù)某杀拘畔?，會影響商業(yè)銀行的策略判斷與選擇。

（一）成本管理存在的問題

1.成本觀念淡漠。目前我國商業(yè)銀行面臨激烈的競爭環(huán)境，銀行管理人員將更多的重心放在占領(lǐng)市場、提高業(yè)績等方面，而對成本管理較為忽視。銀行成本管理模式較落后，經(jīng)營管理人員成本管理意識淡薄，成本核算人員在成本信息和成本管理方法等方面的專業(yè)素質(zhì)較低，這給我國商業(yè)銀行的成本核算帶來了很大的人為阻力。管理人員對成本管理的不重視，影響了成本核算在銀行中的重要地位。商業(yè)銀行未將成本管理真正納入到績效管理中去，管理人員和業(yè)務(wù)人員以客戶的存貸款量為主要績效考核指標(biāo)，更多地關(guān)注于爭取客戶資源，而忽視該目標(biāo)客戶的利潤貢獻(xiàn)和業(yè)務(wù)成本。同時，業(yè)務(wù)部門并不理解成本管理的重要意義，對業(yè)務(wù)部門的人員來說成本信息不過是反映在財務(wù)報表上的數(shù)字，對個人的績效考核和評價并沒有非常大的關(guān)系。由此可見，在商業(yè)銀行管理體系中，成本管理和成本控制僅成為財務(wù)部門的職責(zé)，其他業(yè)務(wù)部門成本管理責(zé)任意識淡漠，也很少參與成本管理。這在一定程度上造成了目前我國商業(yè)銀行薄弱的成本管理基礎(chǔ)。

2.間接費(fèi)用分配不合理。在傳統(tǒng)成本核算法下，商業(yè)銀行對間接費(fèi)用的處理往往僅從數(shù)量的角度出發(fā)，對其進(jìn)行分配。以“人事費(fèi)用”為例，目前我國大多數(shù)商業(yè)銀行主要以相關(guān)產(chǎn)品服務(wù)所需要的員工數(shù)量作為其分?jǐn)偟幕鶖?shù)，而在現(xiàn)行的商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)設(shè)置中，銀行員工主要集中在各大營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)中從事對公或?qū)λ綐I(yè)務(wù)，同時經(jīng)營業(yè)務(wù)以存款業(yè)務(wù)為主。因而，在以員工數(shù)量為分?jǐn)偦鶖?shù)的人事費(fèi)用分配處理中，存款產(chǎn)品由于參與的業(yè)務(wù)人員更多，故分?jǐn)偭舜蟛糠值娜耸沦M(fèi)用。另外，在銀行對業(yè)務(wù)費(fèi)用的分?jǐn)偼矁H以業(yè)務(wù)發(fā)生金額數(shù)量的大小作為分?jǐn)偦A(chǔ)，單筆交易額較大的產(chǎn)品服務(wù)會被分?jǐn)偟礁嗟臉I(yè)務(wù)費(fèi)用。由此看來，在傳統(tǒng)的成本核算方法下，商業(yè)銀行對間接費(fèi)用的分?jǐn)偪紤]較單一，僅從數(shù)量的角度出發(fā)，對間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅鴽]有納入其他相關(guān)的因素，如業(yè)務(wù)處理時間、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)發(fā)生頻率等等其他影響成本的因素，因而目前我國商業(yè)銀行的成本管理存在著間接費(fèi)用分配不合理的現(xiàn)象（楊釗，2001）。間接費(fèi)用分?jǐn)偟牟缓侠恚焕阢y行經(jīng)營決策，導(dǎo)致成本不能得到有效控制，財務(wù)報告的可靠性也相應(yīng)降低。

3.客戶盈利性缺乏精確分析。對客戶的盈利性分析往往分為收益與成本兩個方面，在我國商業(yè)銀行客戶盈利性分析中，銀行往往忽略了對成本的精確分析，從而導(dǎo)致了客戶盈利性分析整體不夠精確。銀行在對客戶的收益分析方面做得非常精細(xì)，對于目標(biāo)客戶帶來的收益往往分很多明細(xì)，如存款利差收益、中間業(yè)務(wù)收益、貸款利差收益等等，然而在成本方面，卻沒有細(xì)化的分類。對于目標(biāo)客戶開發(fā)產(chǎn)品或提供服務(wù)的人工成本、技術(shù)成本等，很少有統(tǒng)一的成本匯集表對其進(jìn)行匯總，也沒有對成本性態(tài)等方面進(jìn)行詳細(xì)分類，而是以籠統(tǒng)的成本賬戶進(jìn)行匯總，甚至分不清直接成本與間接成本?？蛻粲治龅牟痪_對商業(yè)銀行相關(guān)業(yè)務(wù)決策產(chǎn)生非常大的影響，在外部競爭環(huán)境越來越激烈的狀況下，我國商業(yè)銀行只有改變落后的成本核算觀念與方法，將核算會計轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾頃嫞岣咩y行中成本管理的地位，才能獲得更有效的決策相關(guān)信息，提高自身競爭力。

（二）成本管理不當(dāng)?shù)脑?/p>

1.成本核算系統(tǒng)滯后。 商業(yè)銀行的成本特征不同于多數(shù)工業(yè)、制造業(yè)企業(yè)，在銀行的成本性態(tài)中，間接成本占比非常高，這也給商業(yè)銀行成本核算提出了更高的要求。銀行只有獲取了準(zhǔn)確有效的成本信息，才能夠提高自身的成本管理水平和競爭力。在商業(yè)銀行現(xiàn)行的成本核算系統(tǒng)中，對間接費(fèi)用的處理非常粗糙，以上述人事費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用的分?jǐn)倿槔?，管理人員往往只考慮數(shù)量方面的因素，如人數(shù)、面積和業(yè)務(wù)發(fā)生金額大小。誠然這種處理方法非常簡便，但這種落后的成本核算方法并未考慮不同產(chǎn)品特征、業(yè)務(wù)處理時間、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)發(fā)生頻率等其他成本動因與作業(yè)之間的關(guān)系，因此在分配成本時可能存在成本信息歪曲，過多的成本被分配到簡單重復(fù)的產(chǎn)品或服務(wù)中，而復(fù)雜程度高的產(chǎn)品服務(wù)少攤成本。

2.未將作業(yè)過程分析應(yīng)用到成本管理中。對于商業(yè)銀行來說，其經(jīng)營過程是由一系列相關(guān)的業(yè)務(wù)流程構(gòu)成的，這些業(yè)務(wù)流程消耗銀行資源，并組合成銀行業(yè)務(wù)為客戶創(chuàng)造價值。因此，這些業(yè)務(wù)流程可視為銀行成本中的各項作業(yè)，按照作業(yè)成本法中“資源→作業(yè)→成本對象”對成本進(jìn)行分?jǐn)偤蛥R集。然而在我國目前的商業(yè)銀行成本管理中，傳統(tǒng)的成本管理方法并沒有將作業(yè)成本法運(yùn)用到實(shí)際工作中，銀行對成本的分?jǐn)傄矝]有將產(chǎn)品、業(yè)務(wù)流程和客戶價值很好地銜接起來，缺乏價值隨著作業(yè)轉(zhuǎn)移的觀念。這種傳統(tǒng)的成本管理模式在實(shí)際操作中容易對產(chǎn)品服務(wù)造成成本多攤或少攤，導(dǎo)致成本分配信息扭曲，不利于商業(yè)銀行對業(yè)務(wù)盈利性進(jìn)行有效分析，影響銀行作出正確的決策判斷。

3.成本管理手段單一。商業(yè)銀行對成本管理工作的重視程度影響著成本管理工作的實(shí)際開展與進(jìn)行。目前我國商業(yè)銀行對成本管理的要求僅停留在財務(wù)會計核算階段，銀行對成本管理的戰(zhàn)略地位認(rèn)識不足，因而導(dǎo)致成本管理在很多方面都受到約束，成本管理手段也較為單一。成本管理人員在對銀行成本進(jìn)行核算管理時，能夠得到的其他相關(guān)業(yè)務(wù)部門的信息不夠詳細(xì)，如在市場、渠道、技術(shù)等非財務(wù)方面的信息反映較少，銀行成本核算缺乏一條完整的成本價值鏈，因而在業(yè)務(wù)成本分析上不夠精確、科學(xué)。在這樣的成本管理模式下，由于管理手段的單一，銀行管理者能夠得到的成本信息也較為片面，往往不能具體了解某項產(chǎn)品服務(wù)的成本收入信息，對其盈利性分析不夠精確，因而影響著管理者對產(chǎn)品服務(wù)的戰(zhàn)略性決策。

三、作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的推廣

商業(yè)銀行的成本核算與一般的制造業(yè)企業(yè)有著較大的不同。在銀行的成本中，與提供產(chǎn)品及服務(wù)直接相關(guān)的成本費(fèi)用占比非常小。大部分的成本費(fèi)用都是發(fā)生在直接提供服務(wù)的過程之外，屬于間接費(fèi)用。而作業(yè)成本法的本質(zhì)就是以作業(yè)來確定間接費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將關(guān)注點(diǎn)放在成本動因上，能夠較好地解決金融業(yè)中產(chǎn)品服務(wù)成本的特點(diǎn)，有助于商業(yè)銀行辨別投資計劃，在以下幾個方面提高成本管理效率。

（一）產(chǎn)品盈利性分析。商業(yè)銀行的成本性態(tài)中，間接費(fèi)用占比非常大，傳統(tǒng)的成本管理方法對間接費(fèi)用處理較粗糙，不能提供詳細(xì)準(zhǔn)確的成本信息，而作業(yè)成本法以作業(yè)為間接費(fèi)用的分?jǐn)偦A(chǔ)，將各項作業(yè)耗費(fèi)的資源進(jìn)行匯總分配，再將作業(yè)分配至各個業(yè)務(wù)成本。這種完整的價值轉(zhuǎn)移的成本分析鏈條，能夠為銀行提供更加精確的成本信息，減少成本信息的扭曲，提高銀行產(chǎn)品盈利性分析的準(zhǔn)確性。對商業(yè)銀行來說，要想提高自身的市場競爭優(yōu)勢，必須對產(chǎn)品進(jìn)行精細(xì)化管理，在開發(fā)新產(chǎn)品的同時也需要對自身產(chǎn)品服務(wù)的真實(shí)成本信息和盈利能力準(zhǔn)確把握。以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本管理方法，能夠較為真實(shí)準(zhǔn)確地提供產(chǎn)品成本信息，利用這些成本信息，銀行管理者能更好地確定能夠給銀行帶來價值的業(yè)務(wù)流程和產(chǎn)品服務(wù)，同時也可以作為銀行內(nèi)各單位之間產(chǎn)品服務(wù)的定價基礎(chǔ)。

（二）客戶盈利能力分析?？蛻舻挠芰Ψ治鍪菍蛻舻睦麧欂暙I(xiàn)程度進(jìn)行分析，主要從成本和收入兩方面進(jìn)行分析。對于商業(yè)銀行來說，采用作業(yè)成本法下的客戶盈利性分析，能夠提供更加充分的客戶成本信息?？蛻舻某杀炯礊殂y行向客戶提供產(chǎn)品服務(wù)的成本，在對商業(yè)銀行的各項業(yè)務(wù)采用了作業(yè)成本法后，產(chǎn)品服務(wù)的成本更加真實(shí)精確，進(jìn)而對客戶的成本核算也會更加精確。采用作業(yè)成本法，銀行管理人員能夠更好地了解重要客戶與一般客戶的盈利性差異，同時也可以區(qū)分新老客戶之間的盈利性變化趨勢，有助于管理人員提供差異化的銀行服務(wù)，抓住盈利性更高且盈利能力逐步增長的大客戶。例如在現(xiàn)實(shí)情況中，工作人員一般對老客戶的財務(wù)狀況更加熟悉，在這種情況下，銀行工作人員能夠更快更有效率地對該客戶的信用狀況進(jìn)行分析，節(jié)約工作時間，降低銀行人事費(fèi)用。同時由于老客戶對銀行業(yè)務(wù)的了解和熟悉，其對銀行的信任程度也較高，從而會給銀行帶來更多的收入，所以銀行更加傾向于保持原有的優(yōu)質(zhì)客戶，因為保持老客戶關(guān)系比建立新客戶關(guān)系所花費(fèi)的成本更低。因此，作業(yè)成本法能夠幫助商業(yè)銀行更好地對客戶盈利性進(jìn)行分析，促進(jìn)銀行與客戶的互利關(guān)系。

（三）作業(yè)成本管理。作業(yè)成本法以"成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源"為核心思想，將作業(yè)作為成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)，確定某個作業(yè)的成本效益，進(jìn)而確定成本對象的成本效益。在這種管理模式下，各項產(chǎn)品服務(wù)的成本被追溯到之前的作業(yè)，即各個業(yè)務(wù)流程，而不是粗略地分配到部門或個人，因而商業(yè)銀行對自身成本的核算將更加客觀，銀行工作人員對該種成本核算帶來的業(yè)績評價變化的抵觸情緒也較小。通過實(shí)施作業(yè)成本管理，銀行管理人員能夠按照盈利能力或者戰(zhàn)略地位的重要性將各個作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行排序，突出銀行未來的工作重心，將精力放在需要提高效率的作業(yè)上，剝離不能為商業(yè)銀行帶來價值的作業(yè)，重點(diǎn)改善效率較低的作業(yè)環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)更客觀合理的產(chǎn)品盈利提高和員工績效改進(jìn)。同時，采用作業(yè)成本管理還能促進(jìn)銀行業(yè)的整體成本管理，在統(tǒng)一的作業(yè)環(huán)節(jié)下，銀行可以比照其他銀行的作業(yè)成本信息，發(fā)現(xiàn)自身銀行的成本管理不足之處，結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)流程的特征，構(gòu)造更加合理的作業(yè)流程。

（四）戰(zhàn)略價值管理。作業(yè)成本法作為一種有效的管理工具，能夠很好地實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略價值管理。在商業(yè)銀行管理中，成本管理處于非常重要的戰(zhàn)略地位，它決定著銀行產(chǎn)品的競爭力與自身的盈利性。采用作業(yè)成本法對商業(yè)銀行的成本管理方法進(jìn)行改進(jìn)，能使銀行更加重視長期和短期成本動態(tài)的影響因素，對自身的產(chǎn)品、服務(wù)、市場、技術(shù)等進(jìn)行更加合理的成本分析，進(jìn)而對銀行的未來產(chǎn)品開發(fā)、市場推進(jìn)等戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)決策做出更理性的判斷。同時，通過采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，銀行內(nèi)部能夠獲取更加真實(shí)的盈利信息，對員工的績效考核也能更加合理公平，更能使管理人員發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行業(yè)務(wù)中資源過度浪費(fèi)的業(yè)務(wù)板塊與創(chuàng)造更多價值的產(chǎn)品服務(wù)，進(jìn)而對銀行業(yè)務(wù)進(jìn)行更好地整合與規(guī)劃，整體提高商業(yè)銀行的核心競爭力。

四、結(jié)論

傳統(tǒng)的成本核算方法越來越不能滿足商業(yè)銀行的競爭發(fā)展需要，而作業(yè)成本法以作業(yè)為核算單位，能夠提供更為精準(zhǔn)、合理的成本信息，從管理會計角度對商業(yè)銀行的成本定價、產(chǎn)品及顧客盈利性分析、員工績效考評等方面的決策提供更加有意義的參考意見，有助于商業(yè)銀行提高自身成本控制水平和核心競爭力?！?/p>

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