彭啟發(fā)，武 璟

(重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，重慶 400054)

一、引言

隨著我國(guó)政府公共財(cái)政體制不斷發(fā)展與完善，1997年財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》(簡(jiǎn)稱《舊會(huì)計(jì)制度》)已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前事業(yè)單位體制變革和發(fā)展的需求，財(cái)政部在2012年12月19日頒布了新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》(簡(jiǎn)稱《新會(huì)計(jì)制度》)，并于2013年1月1日起施行?！缎聲?huì)計(jì)制度》的眾多突破和創(chuàng)新不僅是事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系的改革，也為作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的政府審計(jì)的完善提供了全新的平臺(tái)，并為事業(yè)單位如何更有效地實(shí)施政府績(jī)效審計(jì)的未來發(fā)展前景提出了新的要求。

事業(yè)單位是國(guó)家為公益目的而設(shè)立的一種特殊的社會(huì)組織，主要履行公共管理和服務(wù)的職能，因此其使用公共資源的效率日益受到人們的關(guān)注［1］。在傳統(tǒng)的事業(yè)單位中，普遍存在著不計(jì)投入成本，不講投入產(chǎn)出效率，通過消耗較多的公共資源來實(shí)現(xiàn)完成其計(jì)劃任務(wù)目的的不良現(xiàn)象，并且管理服務(wù)效率低，機(jī)構(gòu)運(yùn)行不力的現(xiàn)象也非常突出。而通過推進(jìn)實(shí)施政府機(jī)構(gòu)的績(jī)效審計(jì)工作，尤其是針對(duì)行政事業(yè)單位的績(jī)效審計(jì)工作，能強(qiáng)化并提高事業(yè)單位的財(cái)政資金、社會(huì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、合理性和效率性，能引導(dǎo)事業(yè)單位進(jìn)一步推進(jìn)和健全績(jī)效管理制度。

因此在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度發(fā)生改革變化的情況下，如何發(fā)揮績(jī)效審計(jì)對(duì)事業(yè)單位的監(jiān)督治理功效，成為當(dāng)前亟待解決的問題。本文以《新會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施作為出發(fā)點(diǎn)，探究《新會(huì)計(jì)制度》對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度帶來的影響，分析會(huì)計(jì)制度改革對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的影響，為有效發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的作用提出政策建議。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革比較分析

(一)明確會(huì)計(jì)制度制定的目的

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定需要符合其所處特定時(shí)期的要求，本次新制度的改革相應(yīng)地回應(yīng)了新時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需求。通過對(duì)比發(fā)現(xiàn)，《舊會(huì)計(jì)制度》的目的主要集中于“規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算”，而《新會(huì)計(jì)制度》的目標(biāo)則聚焦于規(guī)范“事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算體系”，確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量并促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)健康發(fā)展”。較之于《舊會(huì)計(jì)制度》聚焦的“規(guī)范”，《新會(huì)計(jì)制度》更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的“質(zhì)量”和“效用”。這從本質(zhì)上拓展了會(huì)計(jì)信息使用者的使用預(yù)期，解放了地方政府的受托責(zé)任［2－4］，并提高了政府績(jī)效［5－6］?！缎聲?huì)計(jì)制度》要求圍繞事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)行為的一系列監(jiān)督和反饋機(jī)制反思會(huì)計(jì)信息使用者如何得到真實(shí)、有用、有質(zhì)量的信息，以作為未來績(jī)效評(píng)估和創(chuàng)新發(fā)展的基石。

(二)強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算體系的一致性

事業(yè)單位的特殊地位使得它既不同于政府部門推行國(guó)家政策，也不同于企業(yè)單純將國(guó)家政策作為一項(xiàng)外部環(huán)境要素。事業(yè)單位可能是政策的接受者、執(zhí)行者或者是聯(lián)系人，使得各項(xiàng)國(guó)家政策在事業(yè)單位會(huì)計(jì)資料中的具體反映體現(xiàn)出其唯一性。會(huì)計(jì)制度與其他相關(guān)制度的高度連接可以保證這一唯一性以相對(duì)合理的形式表現(xiàn)出來，也為在同一平臺(tái)上對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行評(píng)價(jià)建議提供了前提。新頒布的會(huì)計(jì)制度相應(yīng)地配套新增了與部門預(yù)算、政府收支分類、國(guó)有資產(chǎn)管理以及國(guó)庫(kù)集中支付等政府機(jī)構(gòu)財(cái)政管理改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與核算方法，體現(xiàn)了制度上的一致性，并努力保證在具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的反映上體現(xiàn)國(guó)家政策性的導(dǎo)向。

(三)提高會(huì)計(jì)制度的適應(yīng)性

事業(yè)單位的復(fù)雜性從內(nèi)在呼吁著制度和實(shí)務(wù)上的進(jìn)一步細(xì)化管理，規(guī)范的前提是同質(zhì)，未處在同一平面上的主體達(dá)不到用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)?？梢哉f，《新會(huì)計(jì)制度》的改革正是處在這樣一個(gè)不斷摸索和精細(xì)化的過程中?！缎聲?huì)計(jì)制度》為了縮小企業(yè)價(jià)值管理和實(shí)物管理之間的差距，創(chuàng)新地引入“虛提”折舊和攤銷的資產(chǎn)處理辦法，本質(zhì)上提高了會(huì)計(jì)資料反映事業(yè)單位真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的能力，改善了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這不僅僅是針對(duì)資產(chǎn)管理的一項(xiàng)創(chuàng)新，也為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新提供了新的方向，即根據(jù)實(shí)際情況分類并創(chuàng)新的尋求科學(xué)反映方法。

綜上，《新會(huì)計(jì)制度》的各項(xiàng)改革措施均圍繞提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)信息在國(guó)家宏觀環(huán)境中的一致性。擴(kuò)展使用目的是內(nèi)在動(dòng)力，與相關(guān)法規(guī)政策的一致性是基礎(chǔ)，創(chuàng)新和精細(xì)化是改革態(tài)度，三者相互影響配合。各項(xiàng)變革均從以上不同角度入手促進(jìn)整體改善。而三個(gè)大方面的變革內(nèi)容對(duì)事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)的影響深遠(yuǎn)，既有機(jī)遇，又兼具挑戰(zhàn)。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革對(duì)績(jī)效審計(jì)的影響分析

隨著國(guó)家政府公共財(cái)政開支的不斷增長(zhǎng)以及社會(huì)公眾對(duì)建立高效服務(wù)政府要求的上升，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)逐漸由提供鑒證意見以及查錯(cuò)糾弊為目標(biāo)的合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)，轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣呱鐣?huì)公共資源使用效率。目前，我國(guó)的政府審計(jì)工作逐漸邁入了以績(jī)效審計(jì)為核心、政府財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)并行發(fā)展的新階段［7］。

十八屆三中全會(huì)要求切實(shí)轉(zhuǎn)變政府職能，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府。作為政府績(jī)效審計(jì)的一個(gè)分支，事業(yè)單位的績(jī)效審計(jì)在政府公共事務(wù)管理中占有非常重要的地位。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度變革帶來的顯著變化主要表現(xiàn)為:從本質(zhì)上明確了會(huì)計(jì)制度制定的目的;強(qiáng)化了會(huì)計(jì)核算體系一致性;提高了會(huì)計(jì)制度的適應(yīng)性。作為事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)的載體，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的變化也同樣會(huì)給績(jī)效審計(jì)的有效實(shí)施產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(一)擴(kuò)展政府績(jī)效審計(jì)角色范圍

政府部門進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的目的，是為了評(píng)價(jià)政府部門投入社會(huì)公共資源的使用效益以及其所取得的成果之間的關(guān)系。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度目的的擴(kuò)展使得針對(duì)事業(yè)單位的政府審計(jì)不單只是合規(guī)性、合理性以及真實(shí)性的事后審查，而是通過對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)性、效益型和效果性的評(píng)價(jià)建議的基礎(chǔ)上提出更高的要求，即強(qiáng)調(diào)建立科學(xué)的事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。

當(dāng)前的學(xué)術(shù)界［8－12］一直在呼吁建立全面有效的政府績(jī)效審計(jì)制度，但由于具體國(guó)情的限制，績(jī)效審計(jì)未順利建立并發(fā)揮顯著效用，這一特殊性在社會(huì)職能多元化的事業(yè)單位中體現(xiàn)得尤其明顯?！缎聲?huì)計(jì)制度》的改革正是看到了績(jī)效審計(jì)監(jiān)督下的事業(yè)單位資金使用情況對(duì)完善我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的必要性，適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)需要地拓寬了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的使用目的，因此也契合了發(fā)揚(yáng)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)因。

(二)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為全面績(jī)效審計(jì)提供基礎(chǔ)

目前我國(guó)績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)可以細(xì)化為審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)的能力、針對(duì)審計(jì)對(duì)象實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的評(píng)價(jià)意見以及針對(duì)問題提出意見并助其改進(jìn)等。

一方面，《新會(huì)計(jì)制度》與其相關(guān)法律法規(guī)的統(tǒng)一體系使得審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮能力，針對(duì)具體會(huì)計(jì)資料，運(yùn)用統(tǒng)一評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)成為可能。因?yàn)槠鋾?huì)計(jì)制度的一致保證了審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)工作目標(biāo)的一致性，也使得提出的審計(jì)評(píng)價(jià)不僅適用于一項(xiàng)制度，進(jìn)而提出有絕對(duì)而非相對(duì)價(jià)值的意見。

另一方面，促使審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)事業(yè)單位履行有價(jià)值的績(jī)效審計(jì)的執(zhí)行重點(diǎn)和努力方向有所轉(zhuǎn)移。借鑒國(guó)外審計(jì)機(jī)關(guān)成熟度模型中審計(jì)工作的6個(gè)層面，如果說之前的會(huì)計(jì)制度目的是著重關(guān)注于打擊腐敗、提高透明度和確保問責(zé)機(jī)制3項(xiàng)較為基礎(chǔ)的職能(強(qiáng)調(diào)合規(guī)與問責(zé))，那么現(xiàn)階段會(huì)計(jì)基礎(chǔ)則要求在增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)、效率、道德、公平和效果，提高洞察力和促進(jìn)前瞻這3項(xiàng)“高級(jí)”職能(評(píng)價(jià)與建議)上體現(xiàn)政府審計(jì)的價(jià)值增值職能。

(三)新制度呼吁績(jī)效審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的完善和創(chuàng)新

目前，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)并未形成統(tǒng)一的理論和實(shí)務(wù)體系，事業(yè)單位的特殊性更加使得其績(jī)效審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)推進(jìn)舉步維艱。從行政事業(yè)單位實(shí)施政府審計(jì)的角度上來看，政府績(jī)效審計(jì)活動(dòng)的有效實(shí)施應(yīng)當(dāng)基于被審對(duì)象的財(cái)務(wù)收支狀況及經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)活動(dòng)的真實(shí)公允之上，如果作為記錄被審對(duì)象的財(cái)務(wù)收支情況的會(huì)計(jì)信息存在很大的問題，那么進(jìn)行績(jī)效審計(jì)沒有任何實(shí)質(zhì)性的意義。

獲取高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息是績(jī)效審計(jì)有效執(zhí)行的前提條件，《新會(huì)計(jì)制度》的改革將提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為改革的核心，其根本原因是促進(jìn)評(píng)價(jià)和決策，而績(jī)效審計(jì)在評(píng)價(jià)和決策中的能動(dòng)作用是毋庸置疑的，這為我國(guó)績(jī)效審計(jì)的相關(guān)研究提供了突破點(diǎn)。一方面，通過績(jī)效審計(jì)，為事業(yè)單位相關(guān)制度的具體規(guī)范提供進(jìn)一步分類和細(xì)化的專業(yè)意見，提高會(huì)計(jì)制度的適應(yīng)性和可操作性;另一方面，在具體執(zhí)行績(jī)效審計(jì)的過程中累積經(jīng)驗(yàn)，完善自身績(jī)效審計(jì)理論體系，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情建立科學(xué)的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，從而促進(jìn)績(jī)效審計(jì)環(huán)境的整體改善。

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(責(zé)任編輯 彭志強(qiáng))