林鋼

七、關(guān)于《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》

（一）暫時性差異與時間性差異的關(guān)系

1.問題的提出

按照新準則的規(guī)定，所得稅費用的確認采用資產(chǎn)負債表債務法，即首先以會計利潤總額為基礎，調(diào)整各種差異，計算應納稅所得額，根據(jù)應納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算應交所得稅，并確認當期所得稅費用；其次根據(jù)資產(chǎn)、負債或其他權(quán)益工具的賬面價值與計稅基礎的差額，計算暫時性差異，并根據(jù)暫時性差異和適用所得稅稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，進而確認遞延所得稅費用。當期所得稅費用與遞延所得稅費用之和，為全部所得稅費用。

按照原準則的規(guī)定，所得稅費用的確認可以采用應付稅款法或納稅影響會計法。采用納稅影響會計法，將會計利潤總額與應納稅所得額的差異分為永久性差異和時間性差異，根據(jù)時間性差異和適用稅率確認遞延稅項（相當于新準則的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債）。

然而，暫時性差異與時間性差異是什么關(guān)系？實行新準則后是否不存在時間性差異？目前許多教材將會計利潤總額與應納稅所得額之間的差異表述為永久性差異和暫時性差異，這種表述是否正確？

2.問題的分析

暫時性差異是資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債及其他權(quán)益工具賬面價值與計稅基礎之間的差異，是資產(chǎn)負債表差異，屬于時點數(shù)差異；而時間性差異是利潤表差異，屬于時期數(shù)差異。暫時性差異與時間性差異是兩種不同性質(zhì)的差異，不應將會計利潤總額與應納稅所得額之間的差異表述為永久性差異和暫時性差異。

實行新準則以后，遞延所得稅費用的確認以暫時性差異為基礎，但是在計算應納稅所得額時仍然存在時間性差異，只是在確認遞延所得稅費用時不再考慮時間性差異。

對于影響損益的暫時性差異，期初、期末的差額即為時間性差異，對于不影響損益的暫時性差異，期初、期末的差額應調(diào)整資本公積，不屬于時間性差異。

舉例說明如下：甲公司交易性金融資產(chǎn)期初的計稅基礎為1 000萬元，賬面價值為1 200萬元，形成應納稅暫時性差異200萬元；期末的計稅基礎仍為1 000萬元，賬面價值為1 300萬元，形成應納稅暫時性差異300萬元。甲公司當期確認公允價值變動收益為100萬元，按照所得稅法規(guī)定不計入應納稅所得額，屬于時間性差異，與期初、期末應納稅暫時性差異的差額100萬元相等。

假定上述金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則公允價值變動100萬元計入資本公積，不影響當期損益，盡管存在應納稅暫時性差異，但不存在時間性差異。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：如果暫時性差異的形成影響損益，則期初、期末暫時性差異的差額在利潤表中會有所體現(xiàn)；如果暫時性差異的形成不影響損益，則期初、期末暫時性差異的差額應在資本公積中有所體現(xiàn)。

（二）自行研發(fā)無形資產(chǎn)計稅基礎的確定

1.問題的提出

按照講解的規(guī)定，自行研發(fā)無形資產(chǎn)的初始計稅基礎一般可以按照該項無形資產(chǎn)入賬價值的150%確定（按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，自行研發(fā)的無形資產(chǎn)可以按照成本的150%攤銷），自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎的差異視為可抵扣暫時性差異，但是由于這部分差異不影響損益及凈資產(chǎn)，因此不確認遞延所得稅資產(chǎn)。然而，這部分由于稅收優(yōu)惠政策形成的差異，是否應視為暫時性差異？在自行研發(fā)無形資產(chǎn)的使用壽命不確定的情況下，將其視為暫時性差異會帶來哪些不便？此外，從稅收角度看，自行研發(fā)無形資產(chǎn)應在發(fā)生耗費時稅前加計扣除還是應在攤銷時加計扣除？不同扣除方式對企業(yè)進行無形資產(chǎn)研發(fā)會產(chǎn)生哪些影響？

2.問題的分析

自行研發(fā)無形資產(chǎn)按照初始成本的50%加計扣除，屬于稅收優(yōu)惠政策，在攤銷之前，不應視為計稅基礎，而應在攤銷時作為永久性差異進行納稅調(diào)整。這項業(yè)務的實質(zhì)與以貨幣資金支付費用化的研究支出相同。貨幣資金在支付已經(jīng)確定的費用化研究支出之前，不影響損益，不應調(diào)整計稅基礎，不形成暫時性差異。同樣道理，資本化的開發(fā)支出在攤銷前，也不影響損益，也不應調(diào)整計稅基礎。在自行研發(fā)無形資產(chǎn)的使用壽命不確定的情況下，不需要進行攤銷，但稅法允許稅前加計扣除，如果將稅收優(yōu)惠政策計入計稅基礎，在未來期間確認遞延所得稅資產(chǎn)時，將使計算過程復雜化，且沒有實際意義。

舉例說明如下：甲公司20X0年發(fā)生自行研發(fā)無形資產(chǎn)的開發(fā)支出1 000萬元，符合資本化條件，予以資本化，于20X1年1月1日確認為無形資產(chǎn)。該項無形資產(chǎn)的使用壽命不確定，不進行攤銷。假定甲公司各年的利潤總額均為800萬元，所得稅稅率為25%，企業(yè)所得稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷年限為不少于10年。

（1）如果將稅收優(yōu)惠政策的加計扣除額視為暫時性差異，則該項無形資產(chǎn)20X1年1月1日的計稅基礎為1 500萬元，可抵扣暫時性差異為500萬元，由于不影響損益，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

20X1年度，稅法規(guī)定當年可以在稅前扣除的攤銷額為150萬元，應納稅所得額為650萬元（800-150），應交所得稅為162.5萬元（650×25%）；20X1年12月31日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值仍為1 000萬元，計稅基礎為1 350萬元（1 500-150），可抵扣暫時性差異為350萬元，但其中稅收優(yōu)惠政策存續(xù)的可抵扣暫時性差異為450萬元（500÷10×9）。由于其初始未確認遞延所得稅資產(chǎn)，因此20X1年12月31日也不需要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。而無形資產(chǎn)賬面價值按照10年計算的攤銷額100萬元，影響計稅基礎，使得扣除稅收優(yōu)惠政策450萬元后的計稅基礎為900萬元（1 000-100），低于賬面價值，形成應納稅暫時性差異100萬元，應確認遞延所得稅負債和所得稅費用各25萬元。甲公司20X1年的所得稅費用為187.5萬元（162.5+25），其與按照利潤總額800萬元計算的所得稅額200萬元（800×25%）的差額為12.5萬元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計扣除50萬元的減免所得稅額（50×25%）。

20X2年度，稅法規(guī)定當年可以在稅前扣除的攤銷額仍為150萬元，應納稅所得額為650萬元（800-150），應交所得稅為162.5萬元（650×25%）；20X2年12月31日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值仍為1 000萬元，計稅基礎為1 200萬元（1 350-150），可抵扣暫時性差異為200萬元，但其中稅收優(yōu)惠政策存續(xù)的可抵扣暫時性差異為400萬元（500÷10×8），由于其初始未確認遞延所得稅資產(chǎn)，因此20X2年12月31日也不需要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)賬面價值按照10年計算的攤銷額100萬元，影響計稅基礎，使得扣除稅收優(yōu)惠政策400萬元后的計稅基礎為800萬元（1 000-200），低于賬面價值，形成應納稅暫時性差異200萬元，應確認遞延所得稅負債50萬元，當年調(diào)整增加遞延所得稅負債和所得稅費用各25萬元（50-25）；甲公司20X2年度的所得稅費用為187.5萬元；其與按照利潤總額800萬元計算的所得稅額200萬元（800×25%）的差額為12.5萬元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計扣除50萬元的減免所得稅額（50×25%）。

（2）如果將稅收優(yōu)惠政策的加計扣除額視為永久性差異，則20X1年1月1日該項無形資產(chǎn)的計稅基礎為1 000萬元，與賬面價值相同，不存在差異。

20X1年度，稅法規(guī)定當年可以在稅前扣除的攤銷額為150萬元，應納稅所得額為650萬元（800-150），應交所得稅為162.5萬元（650×25%）；20X1年12月31日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值仍為1 000萬元，計稅基礎為900萬元，低于賬面價值，形成應納稅暫時性差異100萬元，應確認遞延所得稅負債和所得稅費用各25萬元。甲公司20X1年的所得稅費用為187.5萬元，其與按照利潤總額800萬元計算的所得稅額200萬元（800×25%）的差額為12.5萬元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計扣除50萬元的減免所得稅額（50×25%）。

20X2年度，稅法規(guī)定當年可以在稅前扣除的攤銷額仍為150萬元，應納稅所得額為650萬元（800-150），應交所得稅為162.5萬元（650×25%）；20X2年12月31日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值仍為1 000萬元，計稅基礎為800萬元，低于賬面價值，形成應納稅暫時性差異200萬元，應確認遞延所得稅負債50萬元，當年調(diào)整增加遞延所得稅負債和所得稅費用各25萬元；甲公司20X2年的所得稅費用為187.5萬元，其與按照利潤總額800萬元計算的所得稅額200萬元（800×25%）的差額為12.5萬元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計扣除50萬元的減免所得稅額（50×25%）。

通過上述舉例可以看出，如果將稅收優(yōu)惠政策的加計扣除額視為暫時性差異，在未來期間確認遞延所得稅負債時帶來許多不便，且沒有實際意義；而將稅收優(yōu)惠政策視為永久性差異，僅在計算應納稅所得額時進行調(diào)整，將會非常便利。

此外，按照稅法的規(guī)定，費用化的研發(fā)支出可以在當期按照50%加計扣除，而資本化的開發(fā)支出只能在攤銷時加計扣除，這種方法雖然與企業(yè)會計準則確認費用的方法一致，但是將使企業(yè)資本化的研發(fā)支出在稅前扣除的時間遞延，不利于鼓勵企業(yè)科學研究的資金投入。

按照原準則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出全部予以費用化，即全部研發(fā)支出均可以在當期加計扣除；按照新準則的規(guī)定，研究階段的支出予以費用化，開發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化，也就是說研發(fā)支出費用化是無條件的，而資本化是有條件的，企業(yè)從納稅角度出發(fā)，可以將研發(fā)支出全部費用化，在當期加計扣除，而不必在未來10年內(nèi)分期加計扣除。但是，符合條件的開發(fā)支出予以費用化，會導致企業(yè)少計資產(chǎn)，無法滿足客觀性會計信息質(zhì)量要求。

從稅法的規(guī)定看，《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除；《企業(yè)所得稅法》第十二條第一款規(guī)定，自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除；《所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；《所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除，攤銷年限不得低于10年。

單純從《企業(yè)所得稅法》第三十條的規(guī)定看，資本化的開發(fā)支出是可以在發(fā)生時加計扣除的，因為只有在發(fā)生時加計扣除才會出現(xiàn)“已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除”的情況；而《所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，“形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”，導致所得稅法與實施條例相互矛盾。研發(fā)支出加計扣除是國家的稅收優(yōu)惠政策，費用化的研發(fā)支出可以在發(fā)生當期加計扣除，而資本化的開發(fā)支出只能按照150%分10年攤銷，不符合稅收優(yōu)惠政策制定的初衷，會使優(yōu)惠政策大打折扣，不利于鼓勵企業(yè)研發(fā)的投入，或喪失會計信息的可靠性。稅法與會計準則本應各自保持獨立，在會計準則允許開發(fā)支出有條件資本化的情況下，稅法不應按照會計準則的調(diào)整而改變原有規(guī)定。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：一是在現(xiàn)行稅收實務操作的情況下，無形資產(chǎn)加計扣除的金額不應確認為暫時性差異；二是資本化的開發(fā)支出在攤銷時加計扣除不符合稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定。

本文建議，一是將資本化開發(fā)支出加計扣除的金額視為永久性差異，在攤銷時調(diào)減應納稅所得額；二是按照《企業(yè)所得稅法》第三十條的規(guī)定，在開發(fā)支出時按照支出金額的150%稅前扣除，所形成無形資產(chǎn)的計稅基礎為0，確認應納稅暫時性差異，進而確認遞延所得稅負債，既體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策，又能夠提高會計信息質(zhì)量。

（三）有關(guān)商譽的遞延所得稅負債確認問題

1.問題的提出

按照新準則的規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并，購買方實際出資額大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為商譽。商譽的形成，一種是吸收合并，差額在個別報表中直接確認為商譽；另一種是控股合并，差額在合并報表中確認為商譽。不論吸收合并還是控股合并，商譽確認的方法是相同的。

按照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）的規(guī)定，企業(yè)合并，購買方以股權(quán)為對價的，購買的股權(quán)不低于被購買方全部股權(quán)的75%且取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，為免稅合并，購買方購買的股權(quán)按照被購買方原股權(quán)的計稅基礎確定，被購買方取得股權(quán)的計稅基礎按照原計稅基礎確定。除此之外，為應稅合并，購買方以支付對價的公允價值作為取得股權(quán)及其他資產(chǎn)、負債的計稅基礎，被購買方按照取得對價的公允價值與原計稅基礎之間的差額確認轉(zhuǎn)讓損益。

在應稅吸收合并的情況下，購買方取得資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎相同，在確認商譽時不需要確認遞延所得稅負債。在免稅吸收合并的情況下，購買方取得資產(chǎn)、負債的計稅基礎為被購買方資產(chǎn)、負債的原計稅基礎，取得資產(chǎn)（不含商譽）、負債的賬面價值與計稅基礎的差異為暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債（或資產(chǎn)），會影響可辨認凈資產(chǎn)的公允價值。這種情況下，商譽的計稅基礎可能為0，賬面價值大于計稅基礎的差異，應確認遞延所得稅負債，但是，確認遞延所得稅負債以后，又將影響可辨認凈資產(chǎn)公允價值，再次影響商譽，按照新準則的規(guī)定，將不再確認遞延所得稅負債，否則將產(chǎn)生無限循環(huán)。然而，免稅吸收合并商譽賬面價值與計稅基礎的差異確認遞延所得稅負債是否影響可辨認凈資產(chǎn)公允價值？是否存在無限循環(huán)的問題？應稅控股合并是否與應稅吸收合并的商譽確認方法相同？是否不需要確認遞延所得稅負債？

此外，在免稅合并情況下，購買方取得股權(quán)及其他資產(chǎn)、負債的計稅基礎是否應當按照被購買方股東或被購買方原計稅基礎確定？其結(jié)果是否會導致雙重納稅？

2.問題的分析

按照新準則的規(guī)定，商譽是根據(jù)購買方出資的公允價值與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認的。商譽屬于不可辨認資產(chǎn)，按照其賬面價值與其計稅基礎的差額確認的遞延所得稅負債也應視為不可辨認負債，不應調(diào)整可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，也不存在商譽暫時性差異與遞延所得稅負債確認的無限循環(huán)問題。

在免稅吸收合并的情況下，購買方未來整體轉(zhuǎn)讓時，由于商譽不得在稅前扣除，將產(chǎn)生應納稅款，而這部分稅款應由被購買方承擔，因此應在確定購買方支付對價時將這部分導致未來納稅的金額扣除。如果購買方與被購買方股東協(xié)商確定的商譽價值為稅后金額，購買方確認的遞延所得稅負債應為：商譽金額÷（1-適用稅率）×適用稅率，不應根據(jù)商譽金額和適用稅率直接確定遞延所得稅負債，否則將導致未來實際納稅的金額與遞延所得稅負債的金額不一致。

在應稅控股合并情況下，購買方長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎一致，個別報表層面不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。被購買方作為獨立法人持續(xù)經(jīng)營，如果購買日其可辨認資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值，在未來可辨認資產(chǎn)的公允價值實現(xiàn)時，將產(chǎn)生應納稅款。因此，購買方在合并報表層面，仍應根據(jù)被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額確認遞延所得稅負債，調(diào)減可辨認凈資產(chǎn)公允價值，在合并對價一定的情況下，調(diào)增商譽的價值。

此外，免稅合并是所得稅法的一種特殊稅務處理，意在轉(zhuǎn)讓方未收到或僅少量收到現(xiàn)金（股權(quán)支付占對價的85%以上）且整體或絕大部分轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況下，缺乏納稅支付能力，推遲納稅，待其收取的股權(quán)變現(xiàn)以后再納稅。但是，按照59號文的規(guī)定，在免稅合并情況下，購買方取得的股權(quán)及其他資產(chǎn)、負債的計稅基礎按照被購買方股東或被購買方原計稅基礎確定，則意味著購買方的資產(chǎn)價值實現(xiàn)以后，也要根據(jù)其公允價值與計稅基礎的差額計算交納所得稅，從而導致購買方與被購買方雙重納稅，違背了稅收的基本原理。

舉例說明如下：甲公司于20X1年1月1日整體收購乙公司（乙公司為丙公司的全資子公司，甲公司與乙公司、丙公司此前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系）。當日，乙公司可辨認資產(chǎn)的賬面價值為10 000萬元（假定與計稅基礎相同），公允價值為12 000萬元，不存在商譽。為了簡化舉例，假定乙公司不存在負債，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為10 000萬元，公允價值為12 000萬元，不存在未分配利潤。丙公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值為6 000萬元（假定與計稅基礎相同）。各公司的所得稅稅率均為25%。

（1）應稅吸收合并，甲公司以現(xiàn)金方式取得乙公司全部資產(chǎn)。甲公司與丙公司協(xié)商確定乙公司的轉(zhuǎn)讓價格為16 000萬元。甲公司取得乙公司全部資產(chǎn)后，可辨認資產(chǎn)的入賬價值為12 000萬元，商譽的入賬價值為4 000萬元（公允價值），賬面價值與計稅基礎一致，不需要確認遞延所得稅負債。如果未來將這部分資產(chǎn)（含商譽）出售，超過16 000萬元的部分需要確認應稅所得，并交納相應的所得稅，即可辨認資產(chǎn)的價值12 000萬元及商譽的價值4 000萬元均可以在稅前扣除，支付的對價可以全額收回。乙公司進行清算，丙公司就此確認的應交所得稅為2 500萬元[（16 000-6 000）×25%]。甲公司和丙公司在應稅吸收合并情況下的會計及納稅處理不存在問題。

（2）免稅吸收合并，甲公司以股權(quán)方式取得乙公司全部資產(chǎn)。在這種情況下，甲公司取得乙公司全部資產(chǎn)后，可辨認資產(chǎn)的入賬價值為12 000萬元，計稅基礎為乙公司原計稅基礎，即10 000萬元，按照59號文的規(guī)定，甲公司這部分可辨認資產(chǎn)的公允價值實現(xiàn)后，需要交納500萬元所得稅[（12 000-10 000）×25%]，因此甲公司需要確認遞延所得稅負債500萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為11 500萬元，即甲公司取得乙公司可辨認凈資產(chǎn)的對價應為11 500萬元。甲公司確認商譽的入賬價值4 000萬元如果為稅前價值，則在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓時不得抵扣，這部分稅款1 000萬元（4 000×25%）也應由丙公司承擔，應確認遞延所得稅負債1 000萬元[如果確認的商譽稅后價值為3 000萬元，則確認的遞延所得稅負債仍為1 000萬元，即3 000÷（1-25%）×25%]，取得商譽的對價為3 000萬元，甲公司發(fā)行股票的公允價值應為14 500萬元（也可以說，雙方協(xié)商確定的合并對價為14 500萬元，商譽的價值3 000萬元屬于稅后價值）。甲公司未來按照公允價值16 000萬元出售這部分資產(chǎn)時，交納所得稅1 500萬元，發(fā)行股票的價值14 500萬元可以全部收回。但是，丙公司取得股權(quán)的公允價值14 500萬元在未來實現(xiàn)以后，仍需要交納所得稅2 125萬元[（14 500-6 000）×25%]。這種情況下，甲公司和丙公司的納稅總額為3 625萬元（1 500+2 125），比應稅吸收合并多繳納所得稅1 125萬元（3 625-2 500），不恰當?shù)卦黾恿似髽I(yè)的稅負。

（3）應稅控股合并，甲公司以現(xiàn)金方式取得乙公司全部股權(quán)。甲公司取得乙公司股權(quán)的入賬價值與計稅基礎相同，個別報表層面不需要確認遞延所得稅負債。在這種情況下，乙公司作為獨立法人持續(xù)經(jīng)營，在其可辨認資產(chǎn)的公允價值實現(xiàn)以后，需要交納所得稅500萬元，為此，在確定乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，需要考慮未來繳納所得稅的因素，其可辨認凈資產(chǎn)的公允價值應為11 500萬元。合并商譽的公允價值4 000萬元與計稅基礎相同，不需要確認遞延所得稅負債；甲公司取得乙公司全部股權(quán)的對價應為15 500萬元，長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎相同。甲公司在合并報表層面應確認其他各項資產(chǎn)12 000萬元，確認商譽4 000萬元，確認遞延所得稅負債500萬元。未來期間甲公司將乙公司的股權(quán)按照其公允價值15 500萬元出售以后，不需要納稅，支付的對價可以全額收回。如果在確定合并對價時不考慮乙公司未來納稅的因素，仍按照應稅吸收合并的對價16 000萬元確定應稅控股合并的對價，則未來無法全額收回投資。丙公司取得轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)收到價款15 500萬元，應繳納所得稅2 375萬元，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓應繳納的所得稅，不存在問題。

（4）免稅控股合并，甲公司以股權(quán)方式取得乙公司全部股權(quán)。甲公司取得乙公司全部股權(quán)的公允價值應與免稅吸收合并相同，為14 500萬元。在合并報表層面，甲公司應確認其他資產(chǎn)12 000萬元，確認商譽4 000萬元，確認遞延所得稅負債1 500萬元。但是，在個別報表層面，甲公司長期股權(quán)投資的入賬價值為14 500萬元，計稅基礎為丙公司對乙公司投資的原計稅基礎，即6 000萬元。甲公司未來將股權(quán)按照14 500萬元轉(zhuǎn)讓時，將產(chǎn)生應交所得稅2 125萬元；同樣，丙公司將未來甲公司的股權(quán)按照14 500萬元轉(zhuǎn)讓時，也將產(chǎn)生應交所得稅2 125萬元，使得雙重納稅的問題更加突出。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：在現(xiàn)行稅收體制下，購買方在確定合并對價時，如果屬于免稅吸收合并，需要分別考慮可辨認資產(chǎn)及商譽的未來納稅因素，不應直接根據(jù)確認商譽的價值和適用稅率確認遞延所得稅負債；如果屬于應稅控股合并，則只考慮可辨認資產(chǎn)的未來納稅因素，不需要考慮商譽的未來納稅因素；而免稅控股合并，將導致雙重納稅。

本文建議，在現(xiàn)行稅收體制下，免稅吸收合并，購買方應確認商譽屬于稅前價值還是稅后價值，如果為稅前價值，應根據(jù)未來納稅金額確認遞延所得稅負債，調(diào)減合并對價；如果屬于稅后價值，則應根據(jù)適用稅率確定商譽稅前價值和遞延所得稅負債。應稅控股合并，購買方應根據(jù)可辨認資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額以及適用稅率，確認遞延所得稅負債，調(diào)減可辨認凈資產(chǎn)公允價值，在合理確定合并對價的前提下，確認合并商譽的價值。

此外，建議改革現(xiàn)行稅法規(guī)定，將免稅合并的目的設定為被購買方股東或被購買方推遲納稅；在被購買方股東或被購買方推遲納稅的前提下，購買方不應再承擔相應的稅款，因而將購買方取得股權(quán)及其他資產(chǎn)、負債的公允價值確認為計稅基礎，避免雙重納稅。

上例（2）中，如果甲公司取得可辨認資產(chǎn)和商譽的計稅基礎按照公允價值確定，則合并對價應為16 000萬元，確認可辨認資產(chǎn)12 000萬元，商譽4 000萬元，不需要確認遞延所得稅負債。丙公司在未來將甲公司股權(quán)出售時，交納所得稅2 500萬元，其結(jié)果與應稅吸收合并相同。

上例（4）中，如果甲公司取得乙公司股權(quán)的計稅基礎按照公允價值確定，則合并對價也應為16 000萬元，合并報表層面確認可辨認資產(chǎn)12 000萬元，商譽4 000萬元，不需要確認遞延所得稅負債。丙公司在未來將甲公司股權(quán)出售時，交納所得稅2 500萬元，其結(jié)果與應稅吸收合并相同。

（四）可抵扣暫時性差異的確認條件問題

1.問題的提出

按照新準則的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)、負債的可抵扣暫時性差異如果與損益有關(guān)，在轉(zhuǎn)回時如果有足夠的應稅所得來抵扣可抵扣暫時性差異，應當根據(jù)可抵扣暫時性差異和適用稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)，否則不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。然而，轉(zhuǎn)回時有足夠的應稅所得是否僅為轉(zhuǎn)回當年有足夠的應稅所得？如果轉(zhuǎn)回當年預計發(fā)生應稅虧損，能否確認遞延所得稅資產(chǎn)？如果能夠確認，需要具備什么條件？

2.問題的分析

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認條件，新準則與原準則的表述基本相同，只是原準則考慮可抵扣時間性差異，新準則考慮可抵扣暫時性差異。但是，新準則遞延所得稅資產(chǎn)的確認環(huán)境發(fā)生了變化，因此對“轉(zhuǎn)回”年份的要求應有所不同。

按照原準則的規(guī)定，企業(yè)當年發(fā)生的納稅虧損不確認遞延所得稅資產(chǎn)，因此，在可抵扣時間性差異轉(zhuǎn)回的年份，如果發(fā)生納稅虧損或應稅所得小于轉(zhuǎn)回的可抵扣時間性差異，則沒有足夠的應稅所得抵扣可抵扣時間性差異。按照謹慎性會計信息質(zhì)量要求，發(fā)生可抵扣時間性差異時，不確認遞延所得稅資產(chǎn)，即不確認遞延所得稅收益，避免轉(zhuǎn)回時沒有應稅所得但還要確認遞延所得稅費用。

按照新準則的規(guī)定，企業(yè)當年發(fā)生的納稅虧損如果在未來5年內(nèi)能夠在稅前彌補，視為可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)及相應的遞延所得稅收益。在這種情況下，即使可抵扣暫時性差異在轉(zhuǎn)回的年份沒有足夠的應稅所得，產(chǎn)生納稅虧損，但只要在未來5年內(nèi)納稅虧損能夠在稅前彌補，形成的可抵扣暫時性差異仍應確認遞延所得稅資產(chǎn)及相應的遞延所得稅收益。也就是說，可抵扣暫時性差異在轉(zhuǎn)回時有足夠的應稅所得，是指可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回當年及未來5年內(nèi)有足夠的應稅所得，而不僅僅是可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的當年有足夠的應稅所得。

舉例說明如下：甲公司20X1年12月31日一批存貨的成本為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為600萬元，確認資產(chǎn)減值損失400萬元，利潤總額為100萬元；甲公司計劃于20X2年將該批存貨全部處置。由于近期甲公司的產(chǎn)品銷路遇到嚴重阻礙，甲公司預計20X2年的虧損總額為200萬元，但從20X3年開始會有所好轉(zhuǎn)，預計20X3年和20X4年的利潤總額分別為240萬元和400萬元。甲公司的所得稅稅率為25%，假定各年均未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項，20X2年至20X4年的實際利潤總額與預計數(shù)相同。

按照原準則的規(guī)定，甲公司20X1年確認的資產(chǎn)減值損失400萬元，在20X2年轉(zhuǎn)回時，由于預計發(fā)生納稅虧損200萬元，沒有應稅所得抵扣可抵扣時間性差異，因此不確認遞延所得稅資產(chǎn)（原準則稱為遞延借項）。甲公司20X1年的應稅所得為500萬元（100+400），應交所得稅為125萬元（500×25%），凈利潤為-25萬元（100-125）；20X2年利潤總額為-200萬元，納稅虧損為600萬元（200+400），應交所得稅為0，凈利潤為-200萬元；20X3年利潤總額為240萬元，納稅虧損為360萬元（600-240），應交所得稅為0，凈利潤為240萬元；20X4年利潤總額為400萬元，應稅所得為40萬元（400-360），應交所得稅為10萬元（40×25%），凈利潤為390萬元。

按照新準則的規(guī)定，甲公司20X1年12月31日該批存貨的賬面價值為600萬元，計稅基礎為1 000萬元，可抵扣暫時性差異為400萬元，由于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回年份及未來5年內(nèi)預計的應稅所得為440萬元（-200+240+400），能夠抵扣轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅收益100萬元（400×25%）；甲公司20X1年的利潤總額為100萬元，所得稅費用為25萬元（其中當期所得稅費用為125萬元，遞延所得稅收益為100萬元），凈利潤為75萬元。

甲公司20X2年將該批存貨全部處置，年末不存在暫時性差異，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)并確認遞延所得稅費用100萬元；納稅虧損為600萬元，應交所得稅為0；由于未來5年內(nèi)納稅虧損600萬元能夠在稅前彌補，視為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅收益150萬元（600×25%）。甲公司20X2年利潤總額為-200萬元，所得稅費用合計為-50萬元（0+100-150），凈虧損為150萬元。

甲公司20X3年稅前彌補以前年度納稅虧損240萬元，但仍有360萬元的納稅虧損沒有彌補，當年應交所得稅為0，由于未來4年內(nèi)預計能夠稅前彌補虧損，年末將納稅虧損360萬元視為可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)90萬元，當年轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)并確認遞延所得稅費用60萬元（150-90）。甲公司20X3年利潤總額為240萬元，所得稅費用合計為60萬元（0+60），凈利潤為180萬元。

甲公司20X4年稅前彌補以前年度納稅虧損360萬元，應稅所得為40萬元，應交所得稅為10萬元（40×25%），年末遞延所得稅資產(chǎn)為0，當年轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)并確認遞延所得稅費用90萬元（90-0）。甲公司20X4年利潤總額為400萬元，所得稅費用合計為100萬元（10+90），凈利潤為300萬元。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：按照新準則規(guī)定，如果某年度納稅虧損在未來5年內(nèi)可以稅前彌補，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，因此，可抵扣暫時性差異在轉(zhuǎn)回年份的未來5年內(nèi)有足夠的應稅所得來抵扣可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。