作者簡(jiǎn)介：謝清（1976-），女，長(zhǎng)沙市城市建設(shè)投資開發(fā)集團(tuán)有限公司，會(huì)計(jì)，中級(jí)會(huì)計(jì)師。

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，居民收入水平的不斷提高，越來越多的人成為個(gè)人所得稅的納稅人，從維護(hù)切身利益，減輕稅收負(fù)擔(dān)的角度出發(fā)，企業(yè)工資薪金的個(gè)人所得稅納稅籌劃越來越受到納稅人的高度重視。那么，如何使納稅人在不違法的前提下，盡可能地減輕稅負(fù)，獲得最大收益就成了一個(gè)重要的研究?jī)?nèi)容。結(jié)合實(shí)例分析，對(duì)工資的合理扣除，工資的分月平均發(fā)放，工資和年終獎(jiǎng)合理組合等進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃，進(jìn)行分析，以期為扣繳義務(wù)人在進(jìn)行納稅決策時(shí)提供參考。

關(guān)鍵詞：工資薪金；稅務(wù)籌劃

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：16723198（2014）03017203

1 企業(yè)工資薪金的個(gè)人所得稅納稅籌劃的必要性

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)民生活水平的日益提高和稅收分配制度的改革，個(gè)人所得稅成為工薪階層最大的納稅開支。如何合理利用國(guó)家稅收法規(guī)和稅收政策，在保證依法納稅的同時(shí)維護(hù)好納稅人自身利益，有效的避免“多發(fā)少得”現(xiàn)象，成為每個(gè)個(gè)稅納稅人關(guān)注的問題，工資薪金的個(gè)人所得稅納稅籌劃變得越來越必要。

2 企業(yè)工資薪金的個(gè)人所得稅納稅籌劃的要求

納稅籌劃是指納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對(duì)納稅主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳和遞延繳稅的一系列活動(dòng)。因此稅收籌劃具有前瞻性原則，任何一項(xiàng)具體的納稅籌劃方案的研發(fā)、選擇、確定，都必須在該方案所涉及的納稅事項(xiàng)已成為既定事實(shí)之前。如果涉稅事項(xiàng)已成既定事實(shí)，在事后進(jìn)行“籌劃”，就是掩蓋事實(shí)真相，偽造、變?cè)臁㈦[匿相關(guān)資料，納稅人將承擔(dān)偷稅的法律責(zé)任。企業(yè)工資薪金的個(gè)稅籌劃也是一樣的，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)上年度的薪金水平，合理利用國(guó)家稅收法規(guī)和稅收政策，提前做好相關(guān)測(cè)算工作，進(jìn)行薪金的事前發(fā)放籌劃，以期達(dá)到盡可能地減輕個(gè)稅稅負(fù)，使員工獲得最大收益。

3 企業(yè)工資薪金個(gè)人所得稅納稅籌劃的具體方法

3.1 降低工資的名義收入，實(shí)行工資收入福利化、實(shí)物化、費(fèi)用化

（1）利用交通、通訊補(bǔ)貼分流工資。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]58號(hào)）規(guī)定，只有經(jīng)省級(jí)地方稅務(wù)局根據(jù)納稅人公務(wù)交通、通信費(fèi)的實(shí)際發(fā)放情況調(diào)查測(cè)算后，報(bào)經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)、國(guó)家稅務(wù)總局備案的一定標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的公務(wù)交通、通信費(fèi)用才可以扣除。除此之外，或者超出這一標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用，一律并入當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。也就是說在額度范圍內(nèi)的交通、通訊補(bǔ)貼是可以在個(gè)稅稅前扣除的。

（2）“月餅稅”、“粽子稅”、“飲料稅”，全部都是真實(shí)存在的。從2009年的個(gè)稅規(guī)定開始，只要發(fā)到你手里面的福利，無論現(xiàn)金還是實(shí)物，都要計(jì)入工資內(nèi)計(jì)征個(gè)稅。不過還是有例外情況，“目前對(duì)于集體享受的、不可分割的、非現(xiàn)金方式的福利，原則上不計(jì)征個(gè)稅?！?，也就是說，如果公司發(fā)的月餅是人手一份，所有人都一樣，你的個(gè)稅就可以豁免。

（3）為職工提供免費(fèi)午餐；提供教育福利，如為職工提供培訓(xùn)機(jī)會(huì)；增加公共服務(wù)（浴室、理發(fā)）等等。

（4）其它。如不交個(gè)人所得稅部分：獨(dú)生子女費(fèi)、托兒補(bǔ)助費(fèi)、差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助等。

以上這些項(xiàng)目，雖然沒有增加職工的名義工資，但卻實(shí)實(shí)在在提高了職工的福利待遇，又減少了納稅支出。

3.2 利用住房公積金分流工資

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]10號(hào)）精神，單位和個(gè)人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金。允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。單位和個(gè)人超過上述規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的住房公積金，應(yīng)將超過部分并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。個(gè)人實(shí)際領(lǐng)（支）取原提存的住房公積金時(shí)，免征個(gè)人所得稅。目前長(zhǎng)沙執(zhí)行的公積金繳存比例子是占職工工資總額的5%-12%，可以充分利用住房公積金繳存上限，從而減少應(yīng)稅工資總額，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

[案例]：某單位職工王某每月工資8500元，目前公積金計(jì)提比例為5%，不考慮其他稅前扣除因素。王某住房公積金個(gè)人繳存額為8500×5%=425元，王某的應(yīng)納稅所得額為：8500-3500-425=4575元；王某的應(yīng)納稅額為4575×20%-555=360元；公司的實(shí)際負(fù)擔(dān)為8500+425=8925元；王某的實(shí)際收入為8500+425-360=8565元。若公積金提取比例提高到12%，為不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，則職工工資X滿足下列公式：8500+425=0.12X+X；得出：X=7968.75元。此時(shí)王某住房公積金為7968.75×12%=956.25元；王某的應(yīng)納稅所得額為7968.75-3500-956.25=3512.5元；王某的應(yīng)納稅額為3512.5×10%-105=246.25元；王某的實(shí)際收入為7968.75+956.25-246.25=8678.75元。可見提高住房公積金提取比例后，王某實(shí)際收入提高8678.75-8565=113.75元，亦即前后兩次個(gè)人所得稅額之差360-246.25=113.75元。全年在不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)的前提下，光通過公積金這一項(xiàng)，就可以合理節(jié)約個(gè)稅113.75×12=1365元。

3.3 確保納稅人稅負(fù)最輕采取一些措施

分析工資與獎(jiǎng)金增減變動(dòng)對(duì)納稅額的影響，尋找工資獎(jiǎng)金增減變化平衡點(diǎn)，合理確定年終獎(jiǎng)發(fā)放數(shù)額的范圍，確定怎樣發(fā)年終獎(jiǎng)能夠使納稅人的稅負(fù)最輕。

（1）均衡發(fā)放員工的收入。

因?yàn)閭€(gè)人所得稅計(jì)算是按9級(jí)超額累進(jìn)稅率按月計(jì)算的，收入低稅率就低，收入高稅率就高，納稅也就越多。因此，要盡量減少一次性累計(jì)發(fā)放獎(jiǎng)金和補(bǔ)助的現(xiàn)象。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）第一條規(guī)定：全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。上述一次性獎(jiǎng)金也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位，根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。第三條規(guī)定：在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。第五條規(guī)定：雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

由于年終獎(jiǎng)一個(gè)年度內(nèi)只允許采用一次，平時(shí)發(fā)放的獎(jiǎng)金都要與當(dāng)月工資、薪金收入合并繳納個(gè)稅，因此我們?cè)趯?shí)際操作中應(yīng)盡量避免發(fā)放季度獎(jiǎng)、半年度獎(jiǎng)，把季度獎(jiǎng)和半年度獎(jiǎng)分?jǐn)偟矫總€(gè)月去發(fā)放，將職工收入調(diào)減到個(gè)人所得稅起征點(diǎn)以下或較低檔次的應(yīng)納所得額，達(dá)到不交或少交個(gè)人所得稅的目的。

[案例]：某單位職工王某每月月工資5000元，3月發(fā)放季度獎(jiǎng)9000元，不考慮其他稅前扣除因素。王某3月應(yīng)納稅所得額為：5000+9000-3500=10500元，王某的應(yīng)納稅額為10500×25%-1005=1620元；1、2月應(yīng)納稅額為[（5000-3500）×3%]×2=90元；1-3月共需納稅1710元。如果將季度獎(jiǎng)分?jǐn)偟矫總€(gè)月發(fā)放，1-3月每月發(fā)放3000元，則王某1-3月每月應(yīng)納稅所得額為：5000+3000-3500=4500元，王某的應(yīng)納稅額為4500×10%-105=345元，1-3月共需納稅1035元。第二種發(fā)放獎(jiǎng)金的方法可以使王某少繳納稅款675元。

（2）企業(yè)在發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)，需要合理安排好金額，適當(dāng)注意避開個(gè)稅稅率中的幾個(gè)“盲區(qū)”，要計(jì)算稅后的收入，避免出現(xiàn)“企業(yè)多給，員工少拿”的尷尬。

由于個(gè)人所得稅稅率有七檔，因此每個(gè)臨界點(diǎn)與平衡點(diǎn)之間形成了6個(gè)“盲區(qū)”。因此，找出每一級(jí)稅率對(duì)應(yīng)的“盲區(qū)”，就能有效地避開“多發(fā)少得”的情況，按照稅務(wù)專家計(jì)算，這6個(gè)“盲區(qū)”分別為：[18001元-19283.33元][54001元-60187.50元][108001元-114600元][420001元-447500元][660001元-706538.46元][960001元-1120000元]。如果年終獎(jiǎng)數(shù)額增加到或超過某個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)，使得對(duì)應(yīng)的納稅稅率提高一檔，如從3%提高到10%，隨之納稅額相應(yīng)地大幅增加。不過，這種情況在獎(jiǎng)金增加到一定數(shù)額（或稱“平衡點(diǎn)”）時(shí)又會(huì)消失，重新回到獎(jiǎng)金增加的幅度大于納稅額提高的幅度的狀態(tài)，即多發(fā)獎(jiǎng)金稅后也能多得。比如，如果年終獎(jiǎng)發(fā)放19283.33元，相比18000元，多發(fā)1283.33元，增加稅額1283.33元，兩者持平，一旦年終獎(jiǎng)發(fā)放大于19283.33元，則可呈現(xiàn)多發(fā)多得的情形，隨后則又出現(xiàn)了一個(gè)新的循環(huán)。

[案例]：建設(shè)銀行某行長(zhǎng)王某2012年在我國(guó)境內(nèi)1-12月每月的工資均為3501元，12月31日會(huì)計(jì)發(fā)放其一次性領(lǐng)取年終獎(jiǎng)金18001元。該筆獎(jiǎng)金適用的稅率和速算扣除數(shù)為：按12個(gè)月分?jǐn)偤螅吭碌莫?jiǎng)金=18001÷12=1500.08（元）>1500（元），根據(jù)工資、薪金所得七級(jí)超額累進(jìn)稅率規(guī)定，適用稅率為10%，應(yīng)繳個(gè)人所得稅=18001×10%-105=1695.1（元）。

建設(shè)銀行副行長(zhǎng)李某2012年在我國(guó)境內(nèi)1-12月每月的工資均為3501元，當(dāng)年12月31日一次性領(lǐng)取年終獎(jiǎng)金18000元。按12個(gè)月分?jǐn)偤?，每月?jiǎng)金=18000÷12=1500（元），根據(jù)工資、薪金所得累進(jìn)稅率的規(guī)定，適用的稅率為3%。應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=18000×3%=540（元）。

年終獎(jiǎng)為18000元，要繳納540元的稅，如果年終獎(jiǎng)為18001元，則需要多納稅1155.1元，即1695.1元。

（3）科學(xué)籌劃月度工資和一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放結(jié)構(gòu)。在職工全年收入一定的情況下，應(yīng)科學(xué)安排月度工資和一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放比例，找到工資和獎(jiǎng)金之間稅率的最佳配比，從而有效降低稅率和個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。

[案例1]：以10萬元年薪進(jìn)行個(gè)稅納稅籌劃，不考慮其他稅前扣除因素。

方案一：年薪制平攤到每個(gè)月發(fā)放。100000÷12=8333.33元，月應(yīng)納稅所得額為：8333.33-3500=4833.33元；月應(yīng)納稅額為4833.33×20%-555=411.67元，年應(yīng)納稅額為411.67×12=4940.04元。

方案二：年終獎(jiǎng)發(fā)放18000元，每月工資發(fā)放（100000-18000）÷12=6833.33元，月應(yīng)納稅所得額為：6833.33-3500=3333.33元；月應(yīng)納稅額為3333.33×10%-105=228.33元，年應(yīng)納稅額為228.33×12+18000×3%=273996+540=3279.96元。

第二種方案可以少繳納稅款1660.08元。

結(jié)論：為什么工資與獎(jiǎng)金之間的增減變動(dòng)會(huì)影響個(gè)人所得稅呢？這是由于工資與獎(jiǎng)金之間既有共性，又有各自的差異。其共性是工資與獎(jiǎng)金同屬于“工資薪金”的范疇，它們之間可以相互轉(zhuǎn)換；其差異是工資與獎(jiǎng)金分別計(jì)稅且適用的稅率不同，工資適用“七級(jí)超額累進(jìn)稅率”計(jì)稅，而獎(jiǎng)金適用“全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法”計(jì)稅。我們要利用這一特性，把工資與獎(jiǎng)金進(jìn)行合理分配，在工資、獎(jiǎng)金總額不變的前提下，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。

[案例2]：以20萬元年薪進(jìn)行個(gè)稅納稅籌劃，不考慮其他稅前扣除因素。

方案一：年終獎(jiǎng)發(fā)放104000元，每月工資發(fā)放（200000-104000）÷12=8000元，月應(yīng)納稅所得額為：8000-3500=4500元；月應(yīng)納稅額為4500×10%-105=345元，年應(yīng)納稅額為345×12+（104000×20%-555）=4140+20245=24385元

方案二：年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，每月工資發(fā)放（200000-54000）÷12=12166.67元，月應(yīng)納稅所得額為：12166.67-3500=8666.67元；月應(yīng)納稅額為8666.67×20%-555=1178.33元，年應(yīng)納稅額為1178.33×12+（54000×10%-105）=14140+5295=19435元

第二種方案可以少繳納稅款4950元。

結(jié)論：產(chǎn)生上述問題的根源，一方面是由于稅法對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅的特殊規(guī)定，即納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，同時(shí)在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。另一方面，由于個(gè)人所得稅適用累進(jìn)稅率，而計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)人所得稅時(shí)速算扣除數(shù)只允許扣除一次，實(shí)際上相當(dāng)于全年一次性獎(jiǎng)金只有十二分之一適用的是超額累進(jìn)稅率，其他部分都適用全額累進(jìn)稅率。

綜上所述，對(duì)工資薪金個(gè)人所得稅進(jìn)行合理納稅籌劃，通過計(jì)劃和安排，減輕個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，以實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化，既可以增加職工可支配收入，大大提高職工的工作積極性，增加職工對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感和歸屬感，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生有利的促進(jìn)作用；又為納稅人增加個(gè)人收入提供了合法的渠道，從客觀上減少了稅收違法的可能性，增強(qiáng)公民納稅意識(shí)，減少偷稅、漏稅行為。

參考文獻(xiàn)

[1]2013年注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材·稅法（II）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2013.

[2]中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法[Z].2011.

[3]中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例[Z].2011.

[4]國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）[Z].

[5]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知（國(guó)稅發(fā)[1999]58號(hào)）[Z].

[6]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知（財(cái)稅﹝2006﹞10號(hào)）[Z].