北方民族大學(xué)商學(xué)院 馮茜

一、引言

內(nèi)部控制信息披露是我國上市公司信息披露的一個(gè)重要方面，管理層和公司應(yīng)當(dāng)披露內(nèi)部控制信息并保證信息披露的真實(shí)性，減少財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的不確定性。財(cái)政部等五部委分別在2008年、2010年頒布 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等對企業(yè)內(nèi)部控制信息披露予以規(guī)范。要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告”。深交所、上交所也頒布相關(guān)上市公司內(nèi)部控制指引，規(guī)定本所上市的公司披露內(nèi)部控制信息并鼓勵(lì)上市公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評價(jià)并披露核實(shí)評價(jià)意見。作為東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露執(zhí)行情況對研究我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露具有典型意義。本文選取滬市浙江省上市公司為研究對象，從披露方式、披露依據(jù)、披露內(nèi)容和披露可靠性四個(gè)方面對其2010年、2011年上市公司內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行比較分析。截止2010年和2011年年底，浙江省在上交所上市的公司分別有49家和52家，剔除ST/*ST公司后分別為48家和51家。

表2.1 2010年與2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露方式統(tǒng)計(jì)

表2.2 2010年與2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露程度統(tǒng)計(jì)

表2.3 2010年與2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容統(tǒng)計(jì)

二、浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露情況分析

(一)披露方式分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。但上交所在2010年、2011年作出補(bǔ)充規(guī)定，2010年并未強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息，披露的信息均為自愿性。而按照2011年的規(guī)定，上市公司均應(yīng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等相關(guān)要求，在2011年年報(bào)“董事會(huì)報(bào)告”中披露內(nèi)部控制制度的建立，但是并未要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。因此浙江省上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告均為自愿披露。

根據(jù)上述規(guī)定，本文將披露方式分為三種載體，即董事會(huì)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告和監(jiān)事會(huì)報(bào)告、內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。上市公司單獨(dú)出具內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，以及在“董事會(huì)報(bào)告”、“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”等中披露內(nèi)部控制信息的視為已披露內(nèi)控信息；未在“董事會(huì)報(bào)告”中提及內(nèi)部控制并且未出具內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的則認(rèn)為未披露。由此，2010年與2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露方式情況如下表所示：

從表2.1可以看出，2010年未明確規(guī)定上市公司強(qiáng)制性披露內(nèi)控信息，披露內(nèi)部控制信息的有39家，占81.25%；2011年明確規(guī)定了上市公司于 “董事會(huì)報(bào)告”中披露內(nèi)控信息，披露企業(yè)有50家，占98.04%，只有1家公司未在“董事會(huì)報(bào)告”中提及任何內(nèi)部控制信息，但也披露了單獨(dú)的《內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作方案》。其中，單獨(dú)披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的上市公司在2010年占比27.08%，2011年占比39.22%，有明顯上升。有58.82%的上市公司嚴(yán)格按照上交所《關(guān)于做好上市公司2011年年度報(bào)告工作的通知》的要求在董事會(huì)報(bào)告中披露。由此可見，2010-2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露比例有較明顯提升，均高于80.00%，表明浙江省內(nèi)部控制信息披露執(zhí)行情況良好。

(二)披露內(nèi)容分析

浙江省上市公司雖然基本上都披露了內(nèi)部控制信息，但披露程度有所不同。根據(jù)已有的對上市公司信息披露程度的劃分方法，將披露程度分為“詳細(xì)披露”、“一般陳述”、“簡單披露”：“詳細(xì)披露”是指上市公司在內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告或“董事會(huì)報(bào)告”等中詳細(xì)說明了內(nèi)部控制建立健全的總體情況、內(nèi)部監(jiān)督情況、存在缺陷等的認(rèn)定；“簡單披露”是指僅用“公司建立了完善的內(nèi)部控制制度”或“公司內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行”等一句話概括；“一般陳述”介于兩者之間。

內(nèi)部控制信息披露情況根據(jù)上述的分類將2010年與2011年浙江省上市公司按其披露程度進(jìn)行整理，結(jié)果如下表所示：

由表2.2可得，2010-2011年浙江省內(nèi)部控制信息披露程度有所提高，“詳細(xì)程度”從30.77%增長到52.00%，“一般陳述”從15.38%增長到22.00%，而“簡單披露”則從53.85%下降到26.00%，表明上市公司對內(nèi)部控制的信息披露越來越重視，披露的信息越來越詳細(xì)，這也可能和2011年的強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息有關(guān)。

進(jìn)行詳細(xì)披露的上市公司多數(shù)是出具了內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，對其披露的內(nèi)容深入分析，結(jié)果如表2.3所示：

從表2.3可以看出，2011年與2010年相比，雖然詳細(xì)披露內(nèi)容的上市公司數(shù)量有所增加，即上市公司基本上都能披露內(nèi)部環(huán)境，但在風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部監(jiān)督上并未真正披露具體的措施及實(shí)施辦法，實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的披露不高。其中90.00%以上的公司均未提及內(nèi)部控制的不足及整改措施，或僅指出內(nèi)部控制存在固有問題而未指明問題及完善方法，披露的內(nèi)容過于空洞，僅限于好消息。

(三)披露可靠性分析

《內(nèi)部控制的鑒證報(bào)告》和《內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告》分別是審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的審核意見與審計(jì)意見，直接影響著上市公司內(nèi)部控制信息披露的有效性，保證上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告具有一定的可靠性?！痘疽?guī)范》、《配套指引》及上交所鼓勵(lì)上市公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評價(jià)，并披露核實(shí)評價(jià)意見；2010-2011年浙江省上市公司是否披露第三方意見進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果如下表所示：

從表2.4可以看出，2010年披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告和內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的上市公司共8家，2011年增至11家，但是總體比例下降，披露的公司數(shù)還不多。

三、浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題及原因分析

通過對2010-2011年浙江省上市公司的內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行比較分析，發(fā)現(xiàn)浙江省內(nèi)部控制信息披露的情況較為良好，80.00%以上的上市公司均能披露內(nèi)部控制信息，但是仍還存在一些問題。

(一)自愿披露比例較低

浙江省上市公司自愿披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的公司數(shù)量仍然不多，2010年披露比例為27.08%，2011年雖然披露比例增長了12.14%，但很顯然披露比例仍然不高，這表明浙江省上市公司自愿披露內(nèi)部控制的動(dòng)機(jī)還很弱，披露積極性有待提高。而造成這種情況的原因可能是因?yàn)榕秲?nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告費(fèi)時(shí)費(fèi)力，大部分企業(yè)沒有考慮到這方面的要求，因此沒有對內(nèi)部控制披露自我評價(jià)報(bào)告。

(二)披露的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容不足

2010年與2011年，幾乎所有上市公司報(bào)告中均表明本公司已經(jīng)建立了較為完善的內(nèi)部控制制度，報(bào)告期內(nèi)未發(fā)現(xiàn)重大缺陷，但很少有公司會(huì)披露內(nèi)部控制存在的不足及整改情況等對公司不利的消息。對于具體措施的披露不夠全面，例如在風(fēng)險(xiǎn)評估等方面僅籠統(tǒng)地用“已建立了完善的風(fēng)險(xiǎn)評估體系”、“作出了明確規(guī)定”等字眼進(jìn)行描述，而未真正披露相關(guān)的具體措施和執(zhí)行辦法，這表明浙江省上市公司披露的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容還不夠理想，披露程度僅是一般水平，給信息使用者的有用信息還不多。這可能是上市公司對內(nèi)部控制信息披露的重視程度不夠造成的。

表2.4 2010年與2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制自評報(bào)告與披露第三方意見統(tǒng)計(jì)

(三)披露的可靠性程度不夠

2011年與2010年相比，浙江省披露第三方意見的上市公司數(shù)量增加3家，但是總體比例下降了。而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比內(nèi)部控制鑒證報(bào)告更具有說服力，但是2011年僅有4家進(jìn)行了披露，2010年沒有一家披露，表明披露比例還比較低，內(nèi)控報(bào)告的不確定性較高，可靠性得不到保證。上市公司披露第三方意見的比例還不高可能是因?yàn)閷徲?jì)成本過高造成的，同時(shí)披露審核報(bào)告帶來的經(jīng)濟(jì)效益又不太確定，所以不少企業(yè)不愿意去進(jìn)行審計(jì)。

四、完善上市公司內(nèi)部控制信息披露的對策

(一)提高披露主題的主動(dòng)性

采取內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告披露的強(qiáng)制性與鼓勵(lì)性相結(jié)合的方法，調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部控制信息披露的積極性。證交所及財(cái)政部可強(qiáng)制要求一些已具備良好條件的上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的披露，對其內(nèi)部控制制度的建立和健全進(jìn)行監(jiān)督檢查；同時(shí)鼓勵(lì)尚未具備良好條件的上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的披露。另一方面，財(cái)政部可加強(qiáng)上市公司董監(jiān)事高管對法規(guī)制度的學(xué)習(xí)力度，加深對信息披露工作對于公司運(yùn)作重要性的認(rèn)識，提高信息披露主體的主動(dòng)性。只有真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)、公平地披露公司信息，才能確保全體股東特別是中小股東的合法權(quán)益。

(二)完善披露內(nèi)容的實(shí)質(zhì)性

監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的實(shí)質(zhì)性披露，完善信息披露的管理制度，在披露內(nèi)容中要求上市公司披露相應(yīng)的具體措施和實(shí)施辦法，包括提高披露內(nèi)容的針對性、減少冗余信息、形成差異化披露；另一方面，可以對上市公司進(jìn)行宣傳教育，鼓勵(lì)上市公司對內(nèi)部控制信息進(jìn)行實(shí)質(zhì)性披露而非形式性，進(jìn)一步強(qiáng)化有關(guān)各方對公司內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性、完整性等方面的責(zé)任，切實(shí)保障投資者的利益。

(四)鼓勵(lì)披露審計(jì)報(bào)告

審計(jì)成本過高可能是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露比例較低的一個(gè)原因。我國應(yīng)當(dāng)降低審計(jì)成本，鼓勵(lì)上市公司披露內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，以增強(qiáng)內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的可靠性。此外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育培訓(xùn)，不斷提高其素質(zhì)和專業(yè)化水平，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可信性。

[1]財(cái)政部等企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，2008

[2]楊有紅,汪薇.2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露研究[J].會(huì)計(jì)研究，2008(3)：35-42

[3]吳榕花.芻議創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露——基于2010年度信息披露考核的結(jié)果[J].會(huì)計(jì)之友,2012(1)：56-57