李勵

混合銷售業(yè)務(wù)的籌劃新思路

李勵

永明有限責(zé)任公司是一家生產(chǎn)銷售鋼結(jié)構(gòu)房及其他鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品的企業(yè)，為增值稅一般納稅人（適用17%的稅率）。為了方便客戶，公司同時提供建筑安裝服務(wù)，有時也會根據(jù)客戶的需要提供一些特殊的設(shè)計服務(wù)。2010實現(xiàn)銷售收入85245萬元，其中屬于混合銷售業(yè)務(wù)的其他鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品銷售收入4000萬元（不含稅），建筑安裝收入468萬元（含稅），當(dāng)年可抵扣的進項稅額為460萬元，城市建設(shè)稅及教育費附加分別按7%和3%繳納。對于該公司的上述業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)怎樣計算繳納相關(guān)稅收？

政策理解

永明公司的財務(wù)總監(jiān)張新華根據(jù)2009年1月1日以后實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細(xì)則》）第五條的規(guī)定，“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為”確認(rèn)其為混合銷售行為。張新華認(rèn)為，如果將其理解成一般意義上的混合銷售業(yè)務(wù)，那么稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

因此，永明公司取得的建筑安裝收入應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。

永明公司當(dāng)年混合銷售行為其他鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品銷售收入應(yīng)當(dāng)計算繳納增值稅：

（4000＋468÷1.17）×17%－460＝288（萬元）

城建稅及教育費附加為：

288×10%＝28.8（萬元）

將上述兩項合計，永明公司所從事的混合銷售業(yè)務(wù)當(dāng)年在貨物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的總稅負(fù)為316.8萬元（不考慮印花稅，下同）。

永明公司在此思路下經(jīng)營了一年后，該公司的董事長覺得這個稅收負(fù)擔(dān)太高，于是責(zé)令財務(wù)總監(jiān)張新華找專家進行籌劃。那么，該公司應(yīng)當(dāng)如何籌劃，才能科學(xué)合理地設(shè)計納稅方案呢？

籌劃分析

混合銷售業(yè)務(wù)是一項比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，納稅人往往對其望而生畏。實踐中，混合銷售和兼營行為容易混淆，兩者的共同點是都包括銷售貨物與提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)兩種行為。不同點是混合銷售行為強調(diào)的是在同一項銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中存在兩者的混合且價款難以分清，兼營行為強調(diào)的是在納稅人的經(jīng)營活動中存在著兩類不同性質(zhì)的應(yīng)稅項目，即不是在同一銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中發(fā)生或不同時發(fā)生在同一個購買者（客戶）身上。因此混合銷售和兼營行為的判定標(biāo)準(zhǔn)，主要是看其銷售貨物行為與提供勞務(wù)的行為是否同時發(fā)生在同一業(yè)務(wù)中，如果是，則為混合銷售行為；否則，則為兼營行為。

對混合銷售業(yè)務(wù)的籌劃，實踐過程中人們有許多操作思路和方法。一是分拆為兩個公司，將增值稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅業(yè)務(wù)通過法律的途徑分拆開來分別納稅；二是取得資質(zhì)并分別核算，這是針對既從事貨物的生產(chǎn)和銷售，又從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)而言的；三是根據(jù)稅務(wù)管理的特點，在分別核算建筑勞務(wù)的同時，適當(dāng)申報建筑勞務(wù)。

分析計算

對于上述籌劃意見，哪一個方案更好呢？這就需要通過具體的分析和計算，看操作的結(jié)果了。下面我們對上述三個方案進行具體計算和分析。

籌劃方案之一：分拆為兩個公司。

為了能使本來屬于營業(yè)稅項目的收入適用建筑業(yè)稅目的低稅率，從而降低公司的稅收負(fù)擔(dān)，永明公司決定從2011年起對公司的混合銷售行為進行業(yè)務(wù)重組（分拆），即母公司只負(fù)責(zé)生產(chǎn)和銷售，另外成立一家全資子公司專門負(fù)責(zé)鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品的建筑安裝業(yè)務(wù)，這樣一來，母子公司可以分別就各自取得的業(yè)務(wù)收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。為此，他們對分拆后的公司稅負(fù)進行了測算，如果本年的業(yè)務(wù)水平與2010年持平，那么，分拆后屬于母公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，其應(yīng)當(dāng)繳納增值稅為：

4000×17%－460＝220（萬元）

城建稅及教育費附加為：

220×10%＝22（萬元）

子公司取得的建筑安裝收入按建筑業(yè)征收營業(yè)稅，其營業(yè)額根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第52號）關(guān)于“建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力價款在內(nèi)”的規(guī)定，子公司的營業(yè)額應(yīng)該包括所用材料的價款，因此，其營業(yè)稅為：

（4000＋4000×17%＋468）×3%＝154.44（萬元）

城建稅及教育費附加為：

154.44×10%＝15.44（萬元）

將兩個機構(gòu)的實際應(yīng)當(dāng)繳納的各種稅收合計，永明公司及其子公司的流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為411.88萬元（242＋169.88）。

籌劃方案之二：取得資質(zhì)并分別核算。

2009年1月1日以后實施的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

同時，雖然國家稅務(wù)總局在《關(guān)于發(fā)布已失效或廢止有關(guān)增值稅規(guī)范性文件清單的通知》（國稅發(fā)〔2009〕7號）中對國家稅務(wù)總局關(guān)于《納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）的第三條進行了作廢處理，但是，其他規(guī)定仍然有效。國稅發(fā)〔2002〕117號文對納稅人銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營業(yè)稅的劃分問題是這樣規(guī)定的：納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）的方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：一是必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。

凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。上述所稱建筑勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。

因此，納稅人可以根據(jù)上述文件進行納稅方案設(shè)計和籌劃。

在這樣的情況下，永明公司應(yīng)如何操作才能合理合法地降低稅收負(fù)擔(dān)呢？通過對上述規(guī)定的分析，我們不難看出，類似永明公司這樣的納稅人如果要想就取得的銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為所取得的不同收入，分別繳納增值稅和營業(yè)稅，首先必須在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)行政管理部門處申請取得建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；其次銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務(wù)兩項業(yè)務(wù)合并到建設(shè)工程施工總包或分包合同之中，且在合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。只要符合了這些條件，無論納稅人是否對混合銷售業(yè)務(wù)進行分拆，其因提供建筑業(yè)勞務(wù)而取得的收入均可以只就其取得的勞務(wù)收入繳納營業(yè)稅。

滿足了上述條件后，永明公司應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅為：

4000×17%－460＝220（萬元）

永明公司應(yīng)當(dāng)繳納的營業(yè)稅為：

468×3%＝14.04（萬元）

當(dāng)年，永明公司應(yīng)當(dāng)繳納的城建稅和教育費附加為：

234.04×10%＝23.4（萬元）

將上述三項合計，永明公司應(yīng)當(dāng)繳納的流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為257.44萬元。

籌劃方案之三：適當(dāng)申報建筑勞務(wù)。

納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條及《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條的規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。對于這個規(guī)定，在具體操作環(huán)節(jié)稅法又進行了具體化規(guī)范。

自2011年5月1日以后，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的該納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按有關(guān)規(guī)定計算征收營業(yè)稅。

在這樣的情況下，永明公司如果想就取得的銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為所取得的不同收入，分別繳納增值稅和營業(yè)稅，首先必須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的該納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明；其次銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務(wù)兩項業(yè)務(wù)合并到建設(shè)工程施工總包或分包合同之中，且在合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。

在這樣的情況下，無論納稅人是否對混合銷售業(yè)務(wù)進行分拆，并且對混合銷售業(yè)務(wù)進行分別核算，建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明和有關(guān)規(guī)定計算征收營業(yè)稅。換一句話說，增值稅在企業(yè)所在地繳納，營業(yè)稅在建筑勞務(wù)發(fā)生地繳納。

根據(jù)這個規(guī)定，既給有關(guān)企業(yè)增加了稅務(wù)管理的成本，又帶來了一定的涉稅風(fēng)險，但是，同時也給這些企業(yè)帶來了稅收籌劃的機會。如果永明公司在簽署合同時就進行籌劃，假設(shè)在合同總金額不變的前提下，在具體項目金額上作一些調(diào)整，適當(dāng)增加工程設(shè)計和建筑勞務(wù)的價格，這里為3800萬元貨物銷售、668萬元為建筑勞務(wù)。則永明公司2011年的混合銷售業(yè)務(wù)收入的流轉(zhuǎn)稅變?yōu)椋?/p>

在機構(gòu)所在地就屬于貨物銷售部分應(yīng)當(dāng)繳納增值稅為：

3800×17%－460＝186（萬元）

在勞務(wù)提供地主管稅務(wù)機關(guān)就提供建筑安裝勞務(wù)部分繳納營業(yè)稅為：

668×3%＝20.04（萬元）

兩項合計的城建稅和教育費附加為：

206.04×10%＝20.604（萬元）

永明公司所繳納的流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為226.644萬元。

籌劃結(jié)論

通過以上分析我們可以發(fā)現(xiàn)：如果采用通常的操作思路，永明公司銷售鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納流轉(zhuǎn)總稅負(fù)為316.8萬元。

經(jīng)過籌劃，在方案一的操作思路下，永明公司所繳納的流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為411.88萬元；在方案二的操作思路下，永明公司所繳納的流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為257.44萬元，比按照通常的處理混合銷售行為的思路節(jié)稅59.36萬元（316.8－257.44），比成立子公司對業(yè)務(wù)進行分拆節(jié)稅154.44萬元（411.88－257.44）；在方案三的操作思路下，永明公司所繳納的流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為226.644萬元，比混合銷售行為節(jié)稅90.156萬元（316.8－226.644），比成立子公司對業(yè)務(wù)進行分拆節(jié)稅185.236萬元（411.88－226.644）。

混合銷售業(yè)務(wù)籌劃分析表（單位：萬元）

籌劃點評

稅法規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

同時，稅法對納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，規(guī)定為應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。

混合銷售行為的政策規(guī)定比較復(fù)雜，操作起來也比較困難，所以，在實務(wù)過程中出現(xiàn)差錯的機會較多。由于在此環(huán)節(jié)的稅收籌劃機會較多，對納稅人的吸引力很大，所以，對混合銷售業(yè)務(wù)涉稅處理的研究成了人們十分關(guān)心的話題。

在不同的政策條件下，納稅人操作的思路不同，其結(jié)果也不一樣。通過上述測算可以看出，永明公司對混合銷售業(yè)務(wù)進行分拆后，其承擔(dān)的稅負(fù)不僅沒有減輕，反而增加了95.08萬元（411.88－316.8）。

如果作進一步分析我們還可以發(fā)現(xiàn)，在上述兩種不同的情況下，永明公司在分拆業(yè)務(wù)時的產(chǎn)品銷售收入4000萬元所承擔(dān)的稅負(fù)并未發(fā)生變化，主要是取得的建筑安裝收入的稅負(fù)發(fā)生了變化。分業(yè)經(jīng)營后盡管使取得的建筑安裝收入適用了3%的低稅率，但由于應(yīng)納稅的計稅依據(jù)（營業(yè)額）的大幅增加，不僅未能使企業(yè)因籌劃而減輕稅負(fù)，反而加重了負(fù)擔(dān)。

對于納稅人兼營不同稅率或不同稅種的業(yè)務(wù)，以及既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為，一般的納稅人都是采取將混合銷售行為進行業(yè)務(wù)分拆（成立全資子公司或獨立核算的二級法人）以及對兼營行為進行分別核算等思路進行納稅籌劃。但上例就充分證明，生產(chǎn)銷售建筑材料并負(fù)責(zé)建筑安裝的納稅人的混合銷售行為，如果還是沿用上述方法進行稅收籌劃，就會陷入要么適用高稅率（增值稅），要么適用了不同的稅率但企業(yè)的稅負(fù)反而增加的兩難境地。

對于方案三，在操作思路上，看上去稅法不再對企業(yè)的資質(zhì)提出要求，但是，在操作業(yè)務(wù)流程上卻進行了具體規(guī)定，從而使執(zhí)行成本進一步增加。當(dāng)然，也給納稅人留下操作的彈性。這里的關(guān)鍵是如何把握好“度”的分寸。