賀 巍 劉曉臻 何和陽(yáng)

一般借款輔助費(fèi)用會(huì)計(jì)處理之我見(jiàn)

賀 巍 劉曉臻 何和陽(yáng)

本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》兩個(gè)權(quán)威的文獻(xiàn)對(duì)一般借款輔助費(fèi)用資本化問(wèn)題規(guī)定不同為切入點(diǎn)，對(duì)兩個(gè)權(quán)威文獻(xiàn)規(guī)定存在的不當(dāng)之處進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出一般借款輔助費(fèi)用在確認(rèn)與計(jì)量上應(yīng)如何合理化會(huì)計(jì)處理的建議。

一般借款；輔助費(fèi)用；資本化

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十條中的規(guī)定，“對(duì)專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。但對(duì)所占用的一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！倍?006年財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的解釋是：“對(duì)于企業(yè)發(fā)生專(zhuān)門(mén)借款輔助費(fèi)用，在所構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

上述資本化或者計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金額負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率和合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理?！庇纱丝梢?jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》兩個(gè)權(quán)威的書(shū)籍對(duì)一般借款輔助費(fèi)用處理的規(guī)定有很大的出入，那么到底應(yīng)該如何合理的對(duì)一般借款的輔助費(fèi)用進(jìn)行處理，才更能夠公允反映企業(yè)的信息呢？

一、一般借款輔助費(fèi)用

（一）一般借款

一般借款是指除專(zhuān)門(mén)借款之外的借款，相對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒(méi)有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。而當(dāng)專(zhuān)門(mén)借款不足以滿足專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目所需的資本支出時(shí)，就需要占用部分或全部一般借款，以補(bǔ)償其資金供給。

（二）一般借款輔助費(fèi)用

一般借款輔助費(fèi)用是企業(yè)安排一般借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括一般借款手續(xù)費(fèi)、傭金等，是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是一般借款費(fèi)用的一種有機(jī)組成部分。一般借款輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排一般借款而發(fā)生的除了利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額以外的費(fèi)用。它是企業(yè)為了獲得一般借款而相應(yīng)發(fā)生的借入款項(xiàng)所需的必要性支出。

二、一般借款輔助費(fèi)用處理存在的問(wèn)題

（一）沒(méi)有考慮符合資本化條件資產(chǎn)是否會(huì)用到一般借款

符合資本化的資產(chǎn)一般都是投資比較大、建造或者生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)的資產(chǎn)，這類(lèi)資產(chǎn)一般在建造或者生產(chǎn)之前都會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)可行性分析，在財(cái)務(wù)可行性分析中對(duì)于該資產(chǎn)建設(shè)或者生產(chǎn)需要的資金的總額、籌資方式都會(huì)有一個(gè)合理的預(yù)測(cè)，所以，在一般借款輔助費(fèi)用資本化問(wèn)題上，筆者認(rèn)為應(yīng)該分情況，如果根據(jù)可行性分析，為建造或者生產(chǎn)該資產(chǎn)所借入的專(zhuān)門(mén)借款金額大于等于這類(lèi)資產(chǎn)建造或者生產(chǎn)需要的資金，根本不需要考慮一般借款輔助費(fèi)用的資本化問(wèn)題，如果專(zhuān)門(mén)借款的金額小于這類(lèi)資產(chǎn)建造或者生產(chǎn)需要的資金，才需要考慮一般借款輔助費(fèi)用的資本化問(wèn)題。

（二）一般借款輔助費(fèi)用資本化問(wèn)題規(guī)定過(guò)于一刀切

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)所占用的一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，即一律不允許資本化。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》規(guī)定一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照專(zhuān)門(mén)借款輔助費(fèi)用處理的原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理，即資本化期間發(fā)生輔助費(fèi)用全部資本化。這樣兩種不同的規(guī)定給人感覺(jué)過(guò)于一刀切，筆者認(rèn)為一般借款輔助費(fèi)用資本化金額需要考慮一般借款輔助費(fèi)用發(fā)生的金額，如果金額小，怎么記都不影響信息使用者對(duì)報(bào)表信息的理解使用，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則，應(yīng)該采納《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，選擇簡(jiǎn)化處理方法直接費(fèi)用化，如果金額比較大，處理就要謹(jǐn)慎，資本化的金額應(yīng)該和資產(chǎn)使用一般借款金額掛鉤，這樣更符合會(huì)計(jì)目標(biāo)要求。

三、一般借款輔助費(fèi)用處理的建議

（一）專(zhuān)門(mén)借款充足條件下

在符合資本化范圍的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中如果為其借入的專(zhuān)門(mén)借款大于等于該資產(chǎn)需要的資金，由于該資產(chǎn)基本確定不會(huì)用到企業(yè)的一般借款，所以這種情況下，一般借款的輔助費(fèi)用發(fā)生時(shí)根本不需要考是否資本化的問(wèn)題，應(yīng)采納《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，直接計(jì)入當(dāng)期的損益，就可以了。

（二）專(zhuān)門(mén)借款不充足，且一般借款輔助費(fèi)用金額小

該種情況下，由于專(zhuān)門(mén)借款的金額不充足，如果企業(yè)存在一般借款，為使購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)基本確定是會(huì)用到一般借款的，但是由于一般借款輔助費(fèi)用比較少，不重要，可以采用簡(jiǎn)化處理，即采納《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用，而不資本化。

（三）專(zhuān)門(mén)借款不充足，且一般借款輔助費(fèi)用金額大

該種情況下，由于專(zhuān)門(mén)借款的金額不充足，如果企業(yè)存在一般借款，為使購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)基本確定是會(huì)用到一般借款的，但是由于一般借款輔助費(fèi)用比較大，比較重要，這樣如何給信息使用人提供更公允、可靠的信息，就需要考慮將一般借款輔助費(fèi)用適當(dāng)?shù)馁Y本化處理，但是資本化的金額應(yīng)該和該資產(chǎn)可能使用一般借款的金額掛鉤，以體現(xiàn)誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則，具體計(jì)算筆者建議一般借款輔助費(fèi)用按照符合資本化資產(chǎn)預(yù)計(jì)可能使用一般借款的金額占一般借款總額的比例資本化，計(jì)算公式如下：

四、舉例

例如：某公司準(zhǔn)備建造一棟廠房，工期預(yù)計(jì)是2年，預(yù)計(jì)總投資額為3000萬(wàn)元，該廠房于2012年1月1日開(kāi)始動(dòng)工，2012年1月1日發(fā)生了資本性支出1500萬(wàn)元，2012年4月1日發(fā)生資本性支出500萬(wàn)元，2012年8月1日發(fā)生資本性支出500萬(wàn)元。公司為了購(gòu)建該廠房向銀行借入了3年期的專(zhuān)門(mén)借款，同時(shí)在該廠房購(gòu)建期間，即2012年8月1日借入了一筆一般借款，該一般借款的總額為3000萬(wàn)元，發(fā)生輔助費(fèi)用（即相關(guān)的借款手續(xù)費(fèi)、傭金等）31.6萬(wàn)元。該建造項(xiàng)目于2013年底達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

（1）假設(shè)專(zhuān)門(mén)借款的金額為3000萬(wàn)元

因?yàn)楣绢A(yù)計(jì)購(gòu)建該廠房需要的資金是3000萬(wàn)元，而專(zhuān)門(mén)借款也是3000萬(wàn)元，因此可以判斷購(gòu)建該廠房不需要用到一般借款，所以2012年8月1日借入的一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)該全額計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 31.6

貸：銀行存款 31.6

（2）假設(shè)專(zhuān)門(mén)借款為2000萬(wàn)元，且31.6萬(wàn)元對(duì)該公司是不重大

因?yàn)楣绢A(yù)計(jì)購(gòu)建該廠房需要的資金是3000萬(wàn)元，而專(zhuān)門(mén)借款只有2000萬(wàn)元，因此可以判斷購(gòu)建該廠房需要用到一般借款，但是由于31.6萬(wàn)元對(duì)該公司不重大，所以從簡(jiǎn)處理，應(yīng)該全額計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 31.6

貸：銀行存款 31.6

（3）假設(shè)專(zhuān)門(mén)借款為2000萬(wàn)元，且31.6萬(wàn)元對(duì)該公司是重大

因?yàn)楣绢A(yù)計(jì)購(gòu)建該廠房需要的資金是3000萬(wàn)元，而專(zhuān)門(mén)借款只有2000萬(wàn)元，因此可以判斷購(gòu)建該廠房需要用到一般借款，但是由于31.6萬(wàn)元對(duì)該公司重大，所以從會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)講，為了向會(huì)計(jì)信息使用人員提供決策有用的信息，應(yīng)該按照估計(jì)使用一般借款的比例資本化一般借款的輔助費(fèi)用，具體處理如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 21.07

在建工程 10.53

貸：銀行存款 31.6

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.北京：人民出版社，2006.

[3]蘆婷婷，范高明.一般借款輔助費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（05）.

（作者單位：桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院）