王齊琴

高職高專成本會計平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法淺析

王齊琴

成本核算是現(xiàn)代成本會計最基本的職能，是成本管理的中心環(huán)節(jié)?？梢钥己顺杀居媱澋耐瓿汕闆r，評價成本計劃的控制情況，同時也為制定價格提供依據(jù)。所以成本會計圍繞成本核算展開了重點闡釋。產(chǎn)品成本計算的品種法、分批法、分步法三種基本方法要求每個學生都要活學活用，但是，每當教學進行到分步法的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法時，難點就出現(xiàn)了。經(jīng)過多年教學，筆者總結(jié)出難點出現(xiàn)的原因，并以此為突破口，取得了一定的實際效果，與各位同仁分享探討。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法；高職高專；成本會計；教學

首先，向大家明確一點，筆者選取的是由劉愛榮、于北方主編的普通高等教育“十一五”國家級規(guī)劃教材《新編成本會計》第五版，供高職高專學生使用。該本教材編排合理，理論闡釋由淺入深，圖表較多，便于理解，同時課后輔以復(fù)習思考題，讓學生動手操作，加深理解。所以，在高職高專中該本教材應(yīng)用較為廣泛。

隨著大學擴招，高職會計專業(yè)學生基礎(chǔ)文化素質(zhì)普遍下降，他們的自學能力也明顯不足。雖然有了一定的基礎(chǔ)會計知識，但是成本會計課程教學內(nèi)容抽象枯燥，知識點星羅棋布，概念圖表多，這給教學帶來了一定的難度。比如平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法就涉及到了8張圖表，還需要深入運用“約當產(chǎn)量法”，同時，分步法是產(chǎn)品成本計算方法的三大基本方法之一，要求每個學生掌握，所以，對于平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法教學法的研究有一定的教研意義。

一、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是產(chǎn)品成本計算分步法的一種方法

根據(jù)各生產(chǎn)步驟是否需要計算半成品成本將分步法分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法。其中，逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法也稱為計算半成品成本法，它的計算對象是各種產(chǎn)成品及其所經(jīng)過的各步驟的半成品成本。在這類企業(yè)中，各步驟所生產(chǎn)完工的半成品既可以作為本企業(yè)下一個步驟繼續(xù)加工的對象，也可以對外銷售。如果對外銷售，企業(yè)管理人員就需要了解該半成品的加工成本，以便給于合理定價。而平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法主要運用于多步驟裝配式生產(chǎn)的企業(yè)，這類企業(yè)各步驟生產(chǎn)半成品的種類很多，一般只供本企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品所用，很少對外銷售，管理上也不要求提供各步驟半成品資料，所以不計算半成品成本。

二、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法出現(xiàn)教學難點的原因

當教師講到平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法時，學生看書、看圖表往往一頭霧水，即便書中給出了大篇幅的解釋，學生仍然覺得圖表中的數(shù)字無法理解，因為，平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的成本計算程序是各步驟只計算本步驟應(yīng)計入產(chǎn)品成本的“份額”，將各步驟應(yīng)計入產(chǎn)品成本的“份額”進行平行加總，計算出完工產(chǎn)品成本。它出現(xiàn)教學難點的具體原因有以下幾點：

首先，這種計算方法與我們的常規(guī)思維發(fā)生了沖撞，我們通常喜歡按照生產(chǎn)產(chǎn)品的加工順序計算產(chǎn)品的成本，這也是逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法往往得到大家思想認同的原因，不需多言每個人也都能了解其計算方法。而平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法并非按產(chǎn)品加工順序計算成本。

其次，就拿例6-2來說，生產(chǎn)產(chǎn)品是分步驟進行的，而且是連續(xù)不斷的，第一步完工后進入第二步驟，然后再進入第三步驟，而圖表中的數(shù)字僅僅是某個時刻產(chǎn)品在生產(chǎn)線上的一個狀態(tài)，圖表是靜態(tài)的，無法表示整個流轉(zhuǎn)的過程，所以書中僅僅給了生產(chǎn)線的一個初始和結(jié)束時刻的數(shù)字，而結(jié)束時的狀態(tài)是產(chǎn)品不斷流轉(zhuǎn)后的結(jié)果。讓學生看靜態(tài)的數(shù)字，故而更加難以理解。

再次，平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法只計算本步驟應(yīng)計入產(chǎn)品成本的“份額”，將各步驟應(yīng)計入產(chǎn)品成本的“份額”進行平行加總，計算出完工產(chǎn)品成本?！胺蓊~”說白了就是每個生產(chǎn)步驟對該產(chǎn)品的貢獻程度，到底貢獻了多少就需要我們來計算了。而此時就需要我們對“約當產(chǎn)量法”活學活用，特別是要會計算“廣義在產(chǎn)品”的約當產(chǎn)量，還要弄清哪一個步驟是真正需要計算“約當產(chǎn)量”的。

最后，“廣義在產(chǎn)品”都包括產(chǎn)品的哪些狀態(tài)呢？又需要學生從思想上劃出范圍界限，這樣我們的計算才不會錯誤。

三、解決平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法教學難點的建議

首先，讓我們來區(qū)分“廣義在產(chǎn)品”，書中給了長長的定義。而用我們自己的話，就是除了徹底完工的產(chǎn)品，其余生產(chǎn)狀態(tài)的產(chǎn)品都是廣義在產(chǎn)品。

其次，讓學生明白生產(chǎn)是一個連續(xù)不斷的流水線。才能幫助學生理解表格內(nèi)容，理解廣義在產(chǎn)品約當產(chǎn)量的計算方法。

書中表格里的數(shù)字僅僅是某個時刻生產(chǎn)線的一個狀態(tài)。拿書中例子來講：

產(chǎn)品產(chǎn)量表

此時，教師如果能夠靈活運用PPT，將產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的整個過程用動畫的形式展現(xiàn)出來，那么學生就不難理解了。我們可以在PPT上畫出四個矩形框，前三個框代表每個生產(chǎn)步驟，第四個框代表徹底完工的產(chǎn)品。

分別在每個步驟上寫上生產(chǎn)產(chǎn)品的狀態(tài)，即在產(chǎn)品多少？完工產(chǎn)品多少？投入多少？然后再利用PPT特有的功能，將每一步驟的完工產(chǎn)品數(shù)字慢慢的移動到下一個步驟中去，代表前面步驟的完工半產(chǎn)品連續(xù)不斷的投入到下一個步驟中繼續(xù)加工。圖示中我們用虛線箭頭表示每個步驟產(chǎn)量陸續(xù)慢慢轉(zhuǎn)移的過程。如下：

隨著生產(chǎn)的開始，每一步的生產(chǎn)也都開始了。新的投產(chǎn)A陸續(xù)進入第一步，與原有的在產(chǎn)品300一起接受加工，同時陸續(xù)的有新的半成品完工進入第二步，第一步新完工的半成品B與第二步原有的在產(chǎn)品200一起接受加工，同時陸續(xù)的有新的半成品完工進入第三步，第二步新完工的半成品C與第三步原有的在產(chǎn)品100一起接受加工，同時陸續(xù)的有徹底完工的產(chǎn)品D進入產(chǎn)品倉庫。而這個A、B、C、D的最終數(shù)量為600、500、400、300。月末某個時點，我們的生產(chǎn)線最終變?yōu)橄聢D這個狀態(tài)。

這個演示過程會使學生逐漸意識到，生產(chǎn)產(chǎn)品是分步驟進行的，而且是連續(xù)不斷的，這樣學生就不會斷“表”取義了。

再次，明確了生產(chǎn)是個連續(xù)不斷的過程之后，我們就會明白一件完工了的產(chǎn)品，肯定享用了前面各步驟的原材料、加工費用。明確了這一點，我們再幫助學生解決平行結(jié)轉(zhuǎn)法的關(guān)鍵問題——各步驟費用中應(yīng)計入產(chǎn)成品的“份額”。

為此，我們只需要明確兩個問題：第一，各步驟投入了多少的原材料、多少的加工費用，這個很好計算，用期初在產(chǎn)品成本加上本月發(fā)生費用即可得到。第二，各個步驟有多少的產(chǎn)品享用了這些原材料和加工費用。即計算出產(chǎn)品的約當總產(chǎn)量。關(guān)鍵是廣義在產(chǎn)品約當產(chǎn)量的計算。一個關(guān)鍵問題要明白對于前面步驟來講，它以后的各步驟的在產(chǎn)品都是該步驟的完工產(chǎn)品，即享用了該步驟100%的服務(wù)，因為只有經(jīng)過該步驟才能到達下一步進行繼續(xù)加工。

以加工費用的處理為例，對于第一步來講，以后的第二步、第三步以及最終完工產(chǎn)品都是它的完工產(chǎn)品（300+200+300），而它自身的在產(chǎn)品才是真正需要計算約當產(chǎn)量的（400*50%）。即約當總產(chǎn)量為廣義在產(chǎn)品約當產(chǎn)量（400*50%+300+200）+最終完工產(chǎn)品300。同樣的對第二步來講，第三步以及最終完工產(chǎn)品都是它的完工產(chǎn)品（200+300），即約當總產(chǎn)量為廣義在產(chǎn)品約當產(chǎn)量（300*50%+200）+最終完工產(chǎn)品300。而第一步卻享受不到它的服務(wù)，所以不用承擔該步驟發(fā)生的費用。對第三步來講，只有最終完工產(chǎn)品是它的完工產(chǎn)品。同樣的，由于第一步、第二步?jīng)]有享受它的服務(wù)，所以也不用承擔該步驟發(fā)生的費用。即約當總產(chǎn)量為廣義在產(chǎn)品約當產(chǎn)量（200*50%）+最終完工產(chǎn)品300。

最后，各步驟對最終完工產(chǎn)品的貢獻。即用該步驟的總費用除以約當總產(chǎn)量（即完工產(chǎn)品數(shù)量+廣義在產(chǎn)品約當產(chǎn)量）得到一件完工產(chǎn)品需要該步驟多少的原材料和加工費用。然后乘以完工產(chǎn)品總數(shù)量就可以得到完工產(chǎn)品應(yīng)承擔的該步驟的“份額”。然后將各步驟份額加總便得到最終完工產(chǎn)品所花費的成本。

[1]劉愛榮,于北方.新編成本會計[M].2013年6月：144-149.

（作者單位：河南教育學院工商管理學院）