陶艷艷

摘 要：企業(yè)政策性搬遷，是指企業(yè)由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下進行的整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)拆遷過程中，會發(fā)生各種費用和損失，政府為保證拆遷計劃的順利完成，勢必會給企業(yè)提供財力方面的支持。國家財政部對企業(yè)政策性搬遷的會計和稅務(wù)處理作了一系列的規(guī)定。

關(guān)鍵詞：企業(yè)政策性搬遷；社會公共事業(yè)建設(shè)；基礎(chǔ)設(shè)施；政府撥款；拆遷補償款；專項應(yīng)付款

企業(yè)政策性搬遷的原因有：國防和外交的要求；由政府組織的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的要求；社會發(fā)展所必須的科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、災(zāi)害預(yù)警、文化產(chǎn)業(yè)保護等公共事業(yè)建設(shè)的要求；《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》規(guī)定的舊城區(qū)改建要求等。

企業(yè)拆遷往往需面對各種問題，包括員工停工，原企業(yè)設(shè)施、資產(chǎn)的處理，機器設(shè)備的拆卸、運輸與安裝，新建企業(yè)場地的申請，重建廠房等等。這些問題都會引出一系列的費用和損失，而且涉及金額巨大。政府為保證這項關(guān)系到社會公共利益的項目能順利進行，必然要給企業(yè)提供強大的財力支持，這就要求政府要適時適量的撥給企業(yè)搬遷補償款。

國家財政部在《企業(yè)會計準則解釋第3號》中對企業(yè)政策性搬遷的會計處理作出了一系列規(guī)定：

首先，企業(yè)由于社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等公共利益的需要而進行的搬遷，財政下發(fā)的搬遷補償款，應(yīng)設(shè)立專門賬戶作為專項應(yīng)付款來處理。其中，對企業(yè)搬遷過程中發(fā)生的包括停工損失，搬遷和重建過程中的固有資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失，設(shè)備的拆卸、運輸、重裝等費用性支出進行的補償，由于其涉及金額尚待確認，應(yīng)由“專項應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并按照政府補助準則進行會計處理?？鄢D(zhuǎn)入遞延收益的金額后還有結(jié)余的搬遷補償款，其結(jié)余部分應(yīng)作為企業(yè)資本公積處理。

其次，搬遷補償款中用于有關(guān)的費用性支出部分以及發(fā)生的損失部分，其性質(zhì)屬于與收益相關(guān)的政府補助，這樣的情況下，應(yīng)直接沖銷“遞延收益”科目，而在該科目的借方進行記錄。

用于購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的部分，進行會計處理時，應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。由“專項應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，然后按照資產(chǎn)折舊或攤銷的進度，分批次由“遞延收益”科目轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。

財政撥付的搬遷補償款總額扣除以上部分后，結(jié)余的金額，應(yīng)由“專項應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。

關(guān)于企業(yè)所得稅的處理問題，國家稅務(wù)局先后發(fā)布過以下三個文件：

其一，國家稅務(wù)總局2009年3月12日發(fā)布的[2009]118《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》；

其二，國家稅務(wù)總局2012年8月14日發(fā)布的第40號公告，自2012年10月1日起施行。而118號文件由于與40號公告中關(guān)于應(yīng)納稅所得額的計算部分存在沖突，即118號文件的第二款第（一）項規(guī)定，企業(yè)在搬遷中發(fā)生的購置資產(chǎn)的支出，可以從搬遷收入中扣除，而40號公告的第四條則規(guī)定不得扣除。因而在40號公告生效時廢止。

其三，國家稅務(wù)總局2013年3月12日發(fā)布的第11號公告，11號公告對40號公告26條規(guī)定中對企業(yè)政策性搬遷工作的稅務(wù)問題的規(guī)定進行了調(diào)整。

假定，A公司的政策性搬遷協(xié)議簽訂于2012年10月5日，次日起開始實施，顯然，該政策性搬遷的稅務(wù)處理應(yīng)執(zhí)行40號公告第14條的規(guī)定，現(xiàn)分別舉例說明企業(yè)政策性搬遷的會計處理和稅務(wù)處理方法：

2012年10月4日，市政府根據(jù)基礎(chǔ)公共設(shè)施建設(shè)的需要，制定了整體搬遷計劃，計劃規(guī)定A公司由市內(nèi)搬遷至城郊，次日，市政府即與A公司簽訂了協(xié)議。A公司于10月6日取得市財政局撥入的搬遷補償款1700萬元。該公司被拆除的固定資產(chǎn)原值為600萬元，已計提折舊560萬元，取得拆遷資產(chǎn)處置收入20萬元，原工廠舊址的“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面余額為720萬元，累計攤銷400萬元；2012年11月5日，A公司在新廠區(qū)重置土地支出600萬元。

2013年，該公司異地重建。2013年6月5日，新建產(chǎn)房完工并交付使用，建造費用500萬元，并于6月6日購置機器設(shè)備100萬元，2013年末改造搬遷完畢。A公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，土地按50年攤銷，廠房按20年計提折舊，不考慮殘值。則2012年和2013年度的會計和稅務(wù)處理為：

（一）2012年的會計處理（單位：萬元，下同）

1. 取得搬遷補償款時，借：銀行貸款1700，貸：專項應(yīng)付款 1700

2. 清理固定資產(chǎn)時，借；累計折舊560，固定資產(chǎn)清理40，貸：固定資產(chǎn)600

3. 搬遷資產(chǎn)處置收入20萬元，借：銀行存款20，貸：固定資產(chǎn)清理20，借：固定資產(chǎn)清理20，貸：營業(yè)外收入20

4.結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)處置損失中，借：遞延收益360，累計攤銷400，貸：固定資產(chǎn)清理40，無形資產(chǎn)720

5.發(fā)生人工等其他搬遷費用40萬元，借：遞延收入40，貸：銀行存款40

貸：銀行存款40

6.同時核銷專項應(yīng)付款（360+40）中，借：專項應(yīng)付款400，貸：遞延收益400

7.重置土地時，借：無形資產(chǎn)600，貸： 銀行存款600，同時核銷專項應(yīng)付款，借：專項應(yīng)付款600， 貸：遞延收益600

8.11月至12月攤銷土地成本時（600/50×20）×2=2借：管理費用2，貸：累計攤銷2，同時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，借：遞延收益2，貸：營業(yè)外收入2。

（二）2012年度的所得稅處理

根據(jù)國稅總局發(fā)布的40號公告”的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。所以，搬遷期間所購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，相當于企業(yè)使用自有資金購買，其計提的折舊或攤銷可以稅前扣除，營業(yè)外收入2萬元，應(yīng)作納稅調(diào)減處理，另外，國稅公告[2012]40號還規(guī)定“企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算?！币虼?，2012年度營業(yè)外收入中的搬遷資產(chǎn)處置收入20萬元，也應(yīng)作納稅調(diào)減處理。

（三）2013年的會計處理（單位：萬元，下同）

1. 發(fā)生產(chǎn)房建造支出，借：在建工程500，貸：銀行存款500，同時核銷專項應(yīng)付款，借：專項應(yīng)付款500，貸：遞延收益500

2. 2013年6月，新建產(chǎn)房交付使用時，借：固定資產(chǎn)500，貸：在建工程500

3. 2013年6月購置機器設(shè)備并交付使用時，借：固定資產(chǎn)100，貸：銀行存款100，同時核銷專項應(yīng)付款，借：專項應(yīng)付款100，貸：遞延收益100

4. 計提兩項固定資產(chǎn)7～12月份的折舊（500/20×12）×6+（100/10×12）×6=12.5+5=17.5 借：制造費用17.5，貸：累計折舊17.5，同時轉(zhuǎn)結(jié)遞延收益，借：遞延收益17.5，貸：營業(yè)外收入17.5

5. 計提“無形資產(chǎn)——土地”的攤銷（600/50）=12，借：管理費用12，貸：無形資產(chǎn)12，同時轉(zhuǎn)結(jié)遞延收益，借：遞延收益12，貸：營業(yè)外收入12

6. 結(jié)轉(zhuǎn)“專項應(yīng)付款”科目余額100萬元（1700-400-600-500-100=100），借：專項應(yīng)付款100，貸：資本公積100

（四）2013年度的所得稅處理

40號公告規(guī)定，企業(yè)取得的搬遷補償收入加上搬遷處置收入，扣除搬遷費用、損失等支出后的余額，計入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。根據(jù)以上計算，

搬遷補償撥款的余額為1320萬元，應(yīng)計入2013年度的納稅所得，計算繳納企業(yè)所得稅。

以上搬遷補償撥款結(jié)余中的100萬元，是專項應(yīng)付款科目的余額，已經(jīng)計入資本公積。1200萬元，是搬遷期間購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的支出，按照118號文規(guī)定，是可以在搬遷補償撥款收入中扣除的，不需要計入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，會計處理時已經(jīng)由“專項應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。由于2012年10月起實施的40號公告規(guī)定購建資產(chǎn)的支出不允許在搬遷補償收入中扣除。所以這1200萬元也應(yīng)作納稅調(diào)增。

另外20萬元，是2012年度作納稅調(diào)減的拆遷資產(chǎn)處置收入，2013年度搬遷工作已經(jīng)完成，需要對搬遷收入和支出進行匯總清算，也應(yīng)作納稅調(diào)增處理。以上說明了調(diào)增1320萬元的由來。

另外，2013年度營業(yè)外收入中的資產(chǎn)折舊、攤銷額29.5萬元，由于資產(chǎn)購置時所使用的撥款是交稅的，應(yīng)視同自有資金購買，其資產(chǎn)的折舊、攤銷額可以用稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)減處理。綜上，2013年度納稅調(diào)增凈額為1290.5萬元。

以上為該公司政策性搬遷過程中全部的會計與稅務(wù)的處理方法，以此為例，可以為其他的企業(yè)政策性搬遷工作提供一定的參考。（作者單位：江陰誠信會計師事務(wù)所有限公司）

參考文獻：

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[2] 陶海濤，王飛.政策性搬遷處置收入的會計與稅務(wù)處理[J].稅收征納.2011（04）