【摘 要】 非營利組織作為一種社會組織形態(tài)，在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中扮演著越來越重要的角色。我國關(guān)于非營利組織會計理論研究并沒有像企業(yè)會計那樣受到重視，與西方國家相距甚遠(yuǎn)。美國關(guān)于非營利組織會計的研究始于20世紀(jì)30年代，具有相對成熟的理論體系。文章通過比較中美非營利組織會計的會計主體、會計確認(rèn)基礎(chǔ)、會計要素和財務(wù)報告，探討中美非營利組織會計方面的差異，分析我國非營利組織會計存在的不足，并提出建議和措施。

【關(guān)鍵詞】 非營利組織； 非營利組織會計； 比較

非營利組織是指不具有物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)和國家事務(wù)管理職能，主要以精神產(chǎn)品或各種服務(wù)形式向社會公眾提供服務(wù)，不以營利為目的的各類組織機(jī)構(gòu)。非營利組織被稱為“第三部門”，與政府和企業(yè)并列，是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體的重要組成部分。在美國，非營利組織分為公立非營利組織和私立非營利組織，包括教育組織、健康和福利組織、宗教組織、慈善組織等。在我國，與之相對應(yīng)的單位一般稱之為事業(yè)單位，包括教育、文化、科研、交通、衛(wèi)生、社會福利等社會服務(wù)單位。

一、中美非營利組織的會計比較

（一）中美非營利組織的會計主體比較

會計主體是指會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，是會計人員進(jìn)行會計核算和監(jiān)督時采取的立場以及在空間范圍上的界定。美國非營利組織將整個組織作為報告主體，而將每一個基金作為一個會計主體，采用基金會計模式核算。所謂基金在，美國政府會計準(zhǔn)則委員會《政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則匯編》中解釋到“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源，以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益（基金余額）及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體”。美國基金劃分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金和限定用途基金。各類基金之間相互獨立，各自形成一套自動平衡賬戶，記錄相關(guān)資產(chǎn)以及凈資產(chǎn)的信息。我國非營利組織會計主體為事業(yè)單位自身，報告主體為事業(yè)單位自身發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采用的是預(yù)算會計模式。我國2012年2月修訂通過并于2013年1月1日起施行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（以下稱新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》）第五條規(guī)定：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對其自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項進(jìn)行會計核算?！备鶕?jù)行政隸屬和經(jīng)費申報關(guān)系，事業(yè)單位會計組織系統(tǒng)分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位三級，各級之間實行獨立會計核算，負(fù)責(zé)組織管理本單位的全部會計工作?；鶎訂挝幌蛏霞墕挝换蛑鞴軙媶挝簧陥蠼?jīng)費，并發(fā)生預(yù)算管理關(guān)系。美國會計主體模式能夠很好地管理各類基金，控制和檢查限定資源的使用是否符合捐贈人及法律法規(guī)的要求。我國事業(yè)單位現(xiàn)存在的變相基金分類不夠細(xì)化，也不夠規(guī)范，需要對非營利組織的資金按照一定的標(biāo)準(zhǔn)重新分類。

（二）中美非營利組織會計確認(rèn)基礎(chǔ)比較

收入和支出應(yīng)以什么標(biāo)準(zhǔn)、在什么時候以及如何記錄和如何在會計報表中報告是會計確認(rèn)基礎(chǔ)所要解決的問題。會計確認(rèn)基礎(chǔ)可分為應(yīng)計制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）、現(xiàn)金制（收付實現(xiàn)制）和修正應(yīng)計制（修正權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正收付實現(xiàn)制）。在美國，非營利組織會計以應(yīng)計制和修正應(yīng)計制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。其中應(yīng)計制以應(yīng)收應(yīng)付作為確認(rèn)本期收入和費用的標(biāo)準(zhǔn)，不可預(yù)計應(yīng)計的收入則按照修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，在收入可以計量和可以利用時予以確認(rèn)。可以利用是指預(yù)計可以在當(dāng)期或當(dāng)期之后不久就可以收到，從而可以用來償付當(dāng)期負(fù)債。應(yīng)計制基于交易或事項的實質(zhì)而不是現(xiàn)金的收付。目前我國事業(yè)單位基本采用現(xiàn)金制，我國新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定?！痹凇睹耖g非營利組織會計制度》中引入了應(yīng)計制原則，要求民間非營利組織在計提固定資產(chǎn)折舊、成本核算等方面采用應(yīng)計制。美國采用的應(yīng)計制增加所提供信息的相關(guān)性、及時性、完整性和可比性。與美國相比，現(xiàn)金制雖然操作簡單，但是不能客觀、完整地反映會計主體的真實情況，會計信息使用者無法充分獲得對其決策有用的信息，而且同一會計主體兩種會計基礎(chǔ)并存，造成會計信息的混亂。

（三）中美非營利組織會計要素比較

根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟(jì)特征，將其分成幾個大類，這些大類作為財務(wù)報表的要素，即會計要素。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告》指出非營利組織的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、業(yè)務(wù)收入、費用、利得和損失七類，這些大類構(gòu)筑財務(wù)報表所包含的各類項目。美國非營利組織會計對七要素的內(nèi)容沒有進(jìn)行統(tǒng)一分類，而是根據(jù)各非營利組織所提供的服務(wù)和性質(zhì)的不同進(jìn)行分類。我國事業(yè)單位會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或費用，這些要素構(gòu)成了事業(yè)單位會計核算的基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上，形成了事業(yè)單位財務(wù)報告。我國事業(yè)單位會計要素中沒有設(shè)置結(jié)余這一要素，而在凈資產(chǎn)要素下設(shè)有結(jié)余。這說明我國的事業(yè)單位會計雖然承認(rèn)“結(jié)余”這一事實，但不確定“結(jié)余”這一會計要素，這樣設(shè)置和美國相比不是很恰當(dāng)合理，不夠具體和細(xì)化，而且不利于不同報表使用者獲取各自需要的會計信息。

（四）中美非營利組織財務(wù)報告比較

財務(wù)報告是提供財務(wù)信息的載體，為各利益相關(guān)者提供決策有用的財務(wù)信息，是會計工作的核心，非營利組織也不例外。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的第117號公告鼓勵非營利組織編制和公布相關(guān)、可理解、可比的、通用的、體現(xiàn)整體組織觀的財務(wù)報告，包括財務(wù)狀況變動表、業(yè)務(wù)活動情況表、現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報告附注。自愿保健組織和福利組織必須同時提供職能費用表。資產(chǎn)負(fù)債表反映組織資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)及其關(guān)系，從會計報告結(jié)構(gòu)上看，美國非營利組織依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+基金余額或凈資產(chǎn)”理論，采用“報告式資產(chǎn)負(fù)債表”格式，采取合并方式編制；附注中可以有相關(guān)的文字圖表說明。我國新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第三十九條規(guī)定：“財務(wù)會計報告是反映事業(yè)單位某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等會計信息的文件?！睍媹蟊碇辽侔ㄙY產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費用表和財政補助收入支出表。我國事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債依據(jù)的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”理論，采用“科目余額表”方式，簡單匯總編制，而且，沒有要求編制現(xiàn)金流量表，不能反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的形成和使用情況，資產(chǎn)負(fù)債表不符合國際慣例，不能充分反映本單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，而且附注的說明不及美國詳細(xì)、系統(tǒng)。

二、對改進(jìn)我國非營利組織會計的啟示

（一）對改進(jìn)我國非營利組織會計主體的啟示

目前，我國事業(yè)單位會計采用預(yù)算會計模式，而美國非營利組織會計采用的基金會計模式更能滿足各方對會計信息的要求，強化各類基金的管理。借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗，我國非營利組織會計也應(yīng)以基金為會計主體，以整個組織為報告主體。結(jié)合我國非營利組織資產(chǎn)、負(fù)債、收入結(jié)構(gòu)的特點，可以將我國非營利組織的會計主體大致分為三類：一般預(yù)算基金、限定用途基金（必要時分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金）和非限定用途基金。其中一般單位預(yù)算核算的重點為支出有無按規(guī)定進(jìn)行及其使用效果或效益如何，可包括財政預(yù)算撥款、上級補助收入以及由此形成的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、收入、支出和基金結(jié)余情況。受資金提供者所附條件的限制，依據(jù)時間因素劃分永久限定用途基金和暫時限定用途基金。我國非營利組織若以基金為會計主體，采用基金會計模式，將使各項預(yù)算資金的界限更為清楚，有利于非營利組織的財務(wù)資源管理。

（二）對改進(jìn)我國非營利組織會計核算的啟示

我國應(yīng)采用逐步擴(kuò)展的方式分步推進(jìn)非營利組織會計的核算基礎(chǔ)，逐步由修正的應(yīng)計制向完全的應(yīng)計制過渡?，F(xiàn)我國非營利組織一般采用收付實現(xiàn)制，對于經(jīng)營活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革，收付實現(xiàn)制過于簡單，不能真實地反映資產(chǎn)的價值，無法準(zhǔn)確記錄和反映“隱性債務(wù)”，而且會造成某些年度間收支項目的不配比。這樣一來，對于同一會計主體，同一類別的會計事項，采用兩種相悖的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，勢必造成會計信息的混亂，削弱其相關(guān)性，會計信息的使用價值降低。鑒于美國非營利組織經(jīng)驗，應(yīng)逐步采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以便更好地反映會計主體財務(wù)狀況，為報告使用者提供更為綜合完整的財務(wù)信息，使非營利組織的資源得到更有效的利用、控制和管理。

（三）對完善我國非營利組織會計要素的啟示

我國應(yīng)增設(shè)“結(jié)余”要素。五要素論認(rèn)為結(jié)余最終要轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)，僅反映非營利組織在一定會計期間內(nèi)資產(chǎn)及其增值情況，其經(jīng)濟(jì)意義不大。筆者認(rèn)為六要素論反映了收入支出與結(jié)余之間的耦合關(guān)系，尤其對于現(xiàn)在受托責(zé)任履行情況下有重要意義。我國《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第二十八條規(guī)定“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余是指事業(yè)單位年度收入與支出相抵后的余額?！眱糍Y產(chǎn)表示的是資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額這一數(shù)量概念，并不能表現(xiàn)非營利組織擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源在具體用途上的限制。增加結(jié)余這一要素使得資產(chǎn)負(fù)債表有一個更合理的劃分，能正確反映非營利組織增收節(jié)支的結(jié)果和運用資金的成績，也會更加有利于利益相關(guān)者了解、利用財務(wù)信息。

（四）對完善我國非營利組織會計報告體系的啟示

我國應(yīng)完善非營利組織財務(wù)報告體系，改進(jìn)相關(guān)報表格式。首先，非營利組織應(yīng)增加設(shè)置現(xiàn)金流量表。我國非營利組織逐步采用修正應(yīng)計制以后，實際發(fā)生的現(xiàn)金收支情況與收入支出表中的收支將不完全一樣，為了有效揭示非營利組織資金周轉(zhuǎn)運作情況，更好地控制現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物使用情況，應(yīng)增設(shè)現(xiàn)金流量表。其次，我國非營利組織會計主體改為基金后，對于資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表的格式應(yīng)有所改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+基金余額或凈資產(chǎn)”理論，與美國一樣采用“報告式資產(chǎn)負(fù)債表”；收入支出表也應(yīng)該按照基金分類來核算收入、支出與結(jié)余，還應(yīng)完善會計報表附注，充實附注揭示的內(nèi)容，注重圖表和文字的結(jié)合，側(cè)重非財務(wù)信息的披露，幫助會計信息使用者對會計報表主表的理解；充實財務(wù)情況說明，對非營利組織的宗旨、結(jié)構(gòu)、章程、人員配置、業(yè)務(wù)活動基本情況、年度計劃、其他重大影響事項等情況作出說明。

三、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的完善，面對充滿挑戰(zhàn)和競爭的21世紀(jì)，我國非營利組織會計更應(yīng)該吸收國外先進(jìn)的科研成果，取其精華，去其糟粕，并結(jié)合我國實際情況，在此基礎(chǔ)上發(fā)展和完善我國非營利組織會計，建立中國特色的非營利組織會計，建立政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計“三足鼎立”的會計體系。

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