【摘 要】 近年來高校之間的競爭越來越激烈，高校的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大的變化，國家頒布《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）的通知》之后，社會各界對高教內(nèi)部成本的關(guān)注更是不斷加溫。文章以北京B高校為例，通過分析高校內(nèi)部成本核算存在的問題及成因，建立基于作業(yè)成本法的高校內(nèi)部成本核算模型，通過定義成本核算的五大要素，確定成本動因率以及作業(yè)成本，確保高校內(nèi)部成本核算結(jié)果能準(zhǔn)確反映高校的教育成本，增強(qiáng)高校教育資源增值能力以及高校成本控制意識，意在不斷降低高校的內(nèi)部成本。

【關(guān)鍵詞】 高校； 成本核算； 作業(yè)成本法

一、引言

從20世紀(jì)末高校擴(kuò)招開始，我國的高等教育已經(jīng)轉(zhuǎn)向大眾化教育，高校招生人數(shù)以驚人的速度增長。2011年我國高校的招生規(guī)模達(dá)到675萬人，比1998年擴(kuò)大了6.25倍，然而我國高等教育資源利用率低下，眾多高校負(fù)債經(jīng)營，高校教育資源管理水平遠(yuǎn)不能與高校招生規(guī)模增速相匹配，以致近年來社會各界普遍關(guān)注高校教育成本問題。2009年財(cái)政部下發(fā)的《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）的通知》要求高校改進(jìn)會計(jì)核算制度，增強(qiáng)高校教育資源利用情況的透明度，促進(jìn)高校提高資源的利用效率，以有限的資源最大化增強(qiáng)學(xué)校的核心競爭力。高校內(nèi)部成本核算成為新的研究熱點(diǎn)。

二、高校內(nèi)部成本核算存在的問題及成因

高校內(nèi)部成本就是將一定時(shí)期內(nèi)高校運(yùn)營過程中發(fā)生的費(fèi)用按性質(zhì)分類、匯集和核算，計(jì)算出該時(shí)期內(nèi)高校運(yùn)營的費(fèi)用總和。成本核算可以及時(shí)地為高校管理層提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，為高校管理層的運(yùn)營決策提供數(shù)據(jù)信息。以B高校為例，當(dāng)前的高校成本核算主要存在以下問題。

第一，固定資產(chǎn)折舊處理不當(dāng)導(dǎo)致成本信息失真。受長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的影響，我國高校普遍忽略對內(nèi)部成本的核算，忽視對成本構(gòu)成的分析。高校按照舊會計(jì)制度進(jìn)行財(cái)務(wù)管理時(shí)長期采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會計(jì)基礎(chǔ)，而新制度要求高校的會計(jì)基礎(chǔ)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，由于缺乏經(jīng)驗(yàn)B高校在固定資產(chǎn)折舊提取方面處理不當(dāng)，例如桌椅、沙發(fā)等資產(chǎn)并沒有按照質(zhì)量和使用頻率等劃分折舊年限，而采取一刀切的折舊年限處理。另外，不同類別的固定資產(chǎn)折舊年限存在不合理之處。例如，按照現(xiàn)今高科技設(shè)備的更新?lián)Q代速度推算，投影儀等多媒體設(shè)備折舊年限不合理，導(dǎo)致成本虛低。固定資產(chǎn)折舊處理不當(dāng)導(dǎo)致高校內(nèi)部成本核算過程中出現(xiàn)成本信息失真、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏穩(wěn)定性等問題，使高校內(nèi)部成本控制難度加大。

第二，高校內(nèi)部沒有設(shè)置成本核算科室和相應(yīng)的工作崗位，導(dǎo)致高校內(nèi)部成本核算過于簡化，使得高校不能從會計(jì)報(bào)表中得到準(zhǔn)確的成本信息，不利于高校內(nèi)部成本的考核和控制管理。例如，B高校的成本核算是按照傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，但B高校不但有本科生、研究生和博士生，還有非學(xué)歷的培訓(xùn)班。B高校在計(jì)算成本時(shí)，并沒有按照教學(xué)對象將支出分開，而是所有成本記在事業(yè)支出中，培訓(xùn)班的成本和日常支出被加入到學(xué)校的成本中，導(dǎo)致學(xué)校的成本虛增。另外，B高校將本校與其他科研院所、企業(yè)聯(lián)合承擔(dān)的科研項(xiàng)目費(fèi)用列入了科研成本，但此部分支出與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)，應(yīng)與B高校承擔(dān)的社科基金和自然科學(xué)基金等基金項(xiàng)目支出分別進(jìn)行會計(jì)處理，不計(jì)入高校成本中，以避免高校成本虛增。

第三，高校內(nèi)部缺乏成本控制意識，成本核算觀念淡薄。當(dāng)前的高校普遍缺乏資金成本觀念，對于應(yīng)收應(yīng)付賬款缺乏積極有效的管理規(guī)章制度，財(cái)務(wù)人員注重對資金流動情況的記錄，忽略資金的使用狀況和資金的時(shí)間價(jià)值，高校資金使用效率低下，財(cái)務(wù)費(fèi)用占總成本的相對比例只升不降。缺乏成本控制意識增加了高校降低內(nèi)部成本的難度，薄弱的成本核算觀念使高校將更多的精力、物力用于投資和高校擴(kuò)建，而忽略了對高?？沙掷m(xù)發(fā)展能力的培養(yǎng)。

第四，無形資產(chǎn)的核算不詳細(xì)嚴(yán)謹(jǐn)。B高校目前自行開發(fā)取得的無形資產(chǎn)，申請過程中發(fā)生的部分費(fèi)用記入了公務(wù)費(fèi)和材料費(fèi)中，報(bào)銷人員并未將申請無形資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用從日常業(yè)務(wù)費(fèi)和材料費(fèi)中細(xì)分出來，導(dǎo)致無形資產(chǎn)的實(shí)際成本高于賬面成本。此外，負(fù)責(zé)科研的教授沒有將與教學(xué)無關(guān)的材料單獨(dú)記賬，造成內(nèi)部成本虛增。高校的數(shù)據(jù)信息和技術(shù)與產(chǎn)品等無形資產(chǎn)是學(xué)校的長期投入，能為學(xué)校提供長期的經(jīng)濟(jì)和社會效益，但成本核算時(shí)并沒有納入核算范圍。對于高校自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，在無形資產(chǎn)成本的核算通常僅以申請時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的價(jià)值，而忽略無形資產(chǎn)的附加價(jià)值，造成內(nèi)部成本虛減。

三、高校內(nèi)部成本核算模型

當(dāng)前我國各高校采用的財(cái)務(wù)軟件不統(tǒng)一，高校成本核算的計(jì)算方法也不相同，所以高校成本核算并未在全國范圍內(nèi)有效開展。隨著高校財(cái)務(wù)管理改革的深入，高校財(cái)務(wù)信息將逐步公開接受社會監(jiān)督，高校急需建立適用于自身情況的內(nèi)部成本核算模型。本文基于作業(yè)成本法建立高校內(nèi)部成本核算模型，模型如圖1所示。

（一）定義成本核算模型的五大要素

建立基于作業(yè)成本法的高校成本核算模型，首先需要五大要素：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因和分配路徑，以及會計(jì)期間和組織結(jié)構(gòu)兩個(gè)輔助要素。

1.高校內(nèi)部成本核算中的資源是指為培養(yǎng)學(xué)生而進(jìn)行的費(fèi)用支出，主要包括教職工費(fèi)用、教學(xué)經(jīng)費(fèi)、管理費(fèi)用、部分科研費(fèi)用、無形資產(chǎn)投入、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。高校的資源賬戶是一系列的具有層次結(jié)構(gòu)的資源集合，通過細(xì)分資源賬戶實(shí)現(xiàn)多次分配，增加資源成本分配的準(zhǔn)確性。

2.以往高校成本核算中，常以教職工的課時(shí)作為教職工作業(yè)的量化標(biāo)準(zhǔn)，但隨著高?？蒲泄ぷ鞯纳钊腴_展，多數(shù)教職工不但要承擔(dān)講課教學(xué)的任務(wù)，還需要承擔(dān)一定的科研任務(wù)。研究生的導(dǎo)師在完成科研任務(wù)過程中對研究生的培養(yǎng)和教育投入，也應(yīng)該按照科研成果產(chǎn)出所支付的費(fèi)用作為研究生培養(yǎng)費(fèi)用計(jì)入教育成本核算中。

3.高校成本核算的成本對象是在校學(xué)生，包括碩士研究生和博士研究生，但不包括非學(xué)歷的培訓(xùn)班學(xué)員等。

4.成本動因是指高校資源分配的原因，涵蓋了資源動因、作業(yè)動因和成本對象動因。

5.高校成本核算的分配路徑是按照科研、教學(xué)作為一級節(jié)點(diǎn)，按照年級、專業(yè)和學(xué)歷劃分二級節(jié)點(diǎn)。此外，當(dāng)前的高校會計(jì)年度也應(yīng)當(dāng)根據(jù)教育周期、學(xué)校教學(xué)的組織、學(xué)費(fèi)的收取等實(shí)際情況，按照教學(xué)學(xué)年劃分。

（二）建立成本核算模型

按照高校當(dāng)前的學(xué)院專業(yè)設(shè)置情況建立n個(gè)學(xué)生培養(yǎng)中心，選擇資源動因，根據(jù)資源動因把各項(xiàng)資源消耗向?qū)W生培養(yǎng)中心進(jìn)行分?jǐn)偅纬沙杀編斓某杀尽?/p>

設(shè)學(xué)生培養(yǎng)中心的成本庫成本矩陣為C0，如公式1所示。

高校的組織結(jié)構(gòu)通常為下設(shè)多個(gè)二級學(xué)院，二級學(xué)院再下設(shè)多個(gè)專業(yè)。在計(jì)算高校內(nèi)部成本時(shí)，可以由各個(gè)專業(yè)先按照各自實(shí)際情況計(jì)算出培養(yǎng)學(xué)生成本；再由二級學(xué)院匯總到學(xué)校。采用從下到上的多層級成本核算，不但可以為學(xué)校管理層提供相對準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息，還可使各級管理者分辨出工作中的增值工作和非增值工作，有利于高校減少無效的作業(yè)，降低高校內(nèi)部成本，提高高校自身的核心競爭力，使高校教育科研資源合理高效分配和使用。

四、高校內(nèi)部成本核算的實(shí)證分析

本文以北京B高校管理學(xué)院會計(jì)專業(yè)本科某班和會計(jì)專業(yè)碩士研究生的培養(yǎng)成本為例，本科生班級人數(shù)與碩士研究生人數(shù)均為23人，為方便計(jì)算分別簡稱為甲組和乙組。

假定管理學(xué)院該學(xué)年僅招收一個(gè)會計(jì)專業(yè)本科班和碩士研究生班，首先確定作業(yè)中心。學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生需要經(jīng)過教學(xué)（簡稱教學(xué)作業(yè)）、培養(yǎng)學(xué)生科研能力（簡稱科研作業(yè)）、培養(yǎng)學(xué)生實(shí)際操作動手能力（簡稱實(shí)習(xí)作業(yè)）和相關(guān)學(xué)生工作（簡稱學(xué)工作業(yè)）。

確定作業(yè)中心之后，根據(jù)學(xué)院會計(jì)記錄匯總歸集各作業(yè)中心成本庫費(fèi)用、計(jì)算成本動因率。參照2010年和2011年管理學(xué)院的歷史數(shù)據(jù)，學(xué)院全部運(yùn)營費(fèi)用為40萬元，且學(xué)院所有運(yùn)營間接費(fèi)用都是由以上四個(gè)作業(yè)引起。成本核算期為2010年9月1日至2011年8月31日。根據(jù)學(xué)院會計(jì)賬目記載，成本核算期間內(nèi)消耗的人工費(fèi)用為17.6萬元，折舊費(fèi)用為12.4萬元，材料費(fèi)用為6.4萬元，管理費(fèi)用為3.6萬元。為了簡化計(jì)算，財(cái)務(wù)費(fèi)用等計(jì)入管理費(fèi)用。

以教學(xué)作業(yè)為例，教學(xué)作業(yè)消耗三種資源：教師人工、教學(xué)材料和資產(chǎn)設(shè)備折舊。學(xué)院的管理費(fèi)用為2.5萬元，工資成本額為3.5萬元，資產(chǎn)設(shè)備折舊為2.5萬元，材料成本額為1.6萬元。教學(xué)作業(yè)成本單如表1所示。

按照相同的方法計(jì)算科研作業(yè)、實(shí)習(xí)作業(yè)、學(xué)工作業(yè)的成本單，計(jì)算出各作業(yè)成本庫的總成本額依次為14萬元、6萬元和2萬元。根據(jù)計(jì)算出的成本單，確定各作業(yè)的成本動因及成本動因量，計(jì)算各作業(yè)的成本動因率，如表2所示。

列出成本單并計(jì)算出成本動因率之后，統(tǒng)計(jì)各作業(yè)的作業(yè)動因率，并計(jì)算出甲乙兩組學(xué)生各自的教育成本，如表3所示。

按照傳統(tǒng)的成本核算方法，甲組和乙組的教育成本是相同的，也就是在計(jì)算教育成本時(shí)，以高?？偟慕逃M(fèi)用支出除以在校生人數(shù)得出單位教育成本，而忽略了在培養(yǎng)不同學(xué)歷的學(xué)生時(shí)需要投入不同的教職工人工費(fèi)用和科研材料費(fèi)用等，使得教育成本并不能如實(shí)反映實(shí)際情況。本文采用基于作業(yè)成本法的成本核算模型，得出不同學(xué)歷的學(xué)生教育成本存在較大差異，如表4所示。

高校內(nèi)部成本核算實(shí)際操作過程中，應(yīng)當(dāng)注意避免為求數(shù)據(jù)準(zhǔn)確而使財(cái)務(wù)人員增加過多的工作量，或者由于內(nèi)部成本核算流程過于復(fù)雜而導(dǎo)致管理成本明顯上升。建議高校根據(jù)自身情況，計(jì)算出某些專業(yè)不同學(xué)歷的學(xué)生培養(yǎng)成本，求出本科生、研究生和博士生的教育成本差異倍數(shù)，再以總成本除以加權(quán)學(xué)生數(shù)求得平均的學(xué)生教育成本，不但可以增加成本信息的準(zhǔn)確性，也可以避免過度增加財(cái)務(wù)人員的工作量。

五、結(jié)束語

2012年來多數(shù)高校負(fù)債運(yùn)營帶來的問題和潛在的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)引起多方重視，高校在面對高考人數(shù)降低、高校生源減少、職業(yè)技術(shù)學(xué)院競爭力增強(qiáng)等考驗(yàn)時(shí)，完善高校的內(nèi)部成本核算將有利于高校加強(qiáng)內(nèi)部成本控制，有利于完善高校的預(yù)算管理，使高校在激烈競爭中爭取到優(yōu)秀生源并保持穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展。

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