一、非貨幣性資產(chǎn)交換準則的現(xiàn)有規(guī)定及不足之處

《企業(yè)會計準則基本準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、股東資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。其中，貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金或將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有到期的債券投資等。

非貨幣資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

準則對于非貨幣性資產(chǎn)交換的關注點在于“非貨幣性”上，但該準則忽略了勞務交換所造成的不足也是顯而易見的。不足點主要在于：會計信息必須具有客觀性、相關性、實質(zhì)重于形式的特點。其中，客觀性要求企業(yè)以真實發(fā)生的交易或事項進行確認、計量和報告。在實務中企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換中存在勞務交換交易，并且勞務交換的數(shù)量金額可進行衡量，因此，企業(yè)在發(fā)生勞務非貨幣資產(chǎn)性交換的時候，不得忽略其會計處理，顯然會計準則的設定缺失是不符合會計信息客觀性要求的。相關性要求企業(yè)提供的會計信息應當與財務報告使用者的經(jīng)濟決策相關，通過為其提供準確客觀的財務信息，使其對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來作出評價和預測。在勞務資源成為投資者評估企業(yè)重要指標之一的今天，忽略勞務交換，將與決策相關性嚴重背離。會計信息還要符合實質(zhì)重于形式的要求，企業(yè)進行勞務交換，是少利用或不利用貨幣性資金，為企業(yè)增強流動性，其實質(zhì)為非貨幣性資產(chǎn)交換，因此，非貨幣性資產(chǎn)交換準則將勞務交換排除在外是忽略了勞務交換的實質(zhì)，從而使得現(xiàn)有會計信息實質(zhì)缺失。

綜上，企業(yè)在生產(chǎn)發(fā)展過程中，資產(chǎn)的形成與產(chǎn)品一樣，都有一個不僅消耗貨幣性資產(chǎn)、有形資產(chǎn)，而且還消耗非貨幣性資產(chǎn)和勞務的過程?？紤]到非貨幣性資產(chǎn)交換和勞務交換均以對本企業(yè)資產(chǎn)或相關項目有貢獻而存在，因此企業(yè)勞務資產(chǎn)交換中勞務的流轉應相應地計入其對應的資產(chǎn)中去。

二、勞務交換的會計處理思路

筆者認為，勞務交換也應大體上遵從非貨幣性資產(chǎn)交換準則，根據(jù)該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)或勞務與換出資產(chǎn)或勞務的公允價值是否能夠可靠計量，分為以公允價值計量和賬面價值計量。

1.以公允價值計量：在勞務交換的雙方中，若一方主要以付出其他形式的資產(chǎn)為代價，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，那么應當認定為該勞務交換具有商業(yè)實質(zhì)，且所交換資產(chǎn)和勞務均應能以公允價值計價。換入勞務方應以換出資產(chǎn)公允價值加換出資產(chǎn)應交稅費減去換入資產(chǎn)可抵扣的稅費計入相關受益項目，而換出勞務方應如實計量應付職工薪酬，并以公允價值計量換入資產(chǎn)。

2.除以上情況外，涉及勞務交換事項時，若勞務交換雙方均以勞務進行交換，且雙方勞務形式不存在顯著差異時，應認定為該交換的雙方未來現(xiàn)金流、風險、金額大體相同，按準則設計應認定為不具有商業(yè)實質(zhì)的交換；或勞務交換雙方以勞務或其他形式的資產(chǎn)進行交換時無法取得其交換的資產(chǎn)公允價值的，所交換的各項資產(chǎn)和勞務應以賬面價值入賬，雙方各自將其發(fā)生的應付職工薪酬計入受益資產(chǎn)或項目，其中勞務的賬面價值為雇傭方支付給提供勞務方的應付職工薪酬和福利等。

三、應用舉例

例1：興隆公司和興旺公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，且不存在關聯(lián)方關系。2011年10月，為適應業(yè)務發(fā)展需要，興隆公司決定以2009年之后購進的一項生產(chǎn)用設備及庫存商品與興旺公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換，興旺公司派遣其技術人員前往興隆公司專門進行高精機械的修理修配，修理期為6個月。興旺公司至2011年年底為此項交換參與人員支付施工人員薪酬8萬元，興隆公司設備賬面價值為60萬元，在交換日累計折舊為48萬元，公允價值為10萬元，庫存商品的賬面價值為2萬元，交換日的市場價值為3萬元，市場價值等于計稅價格。不考慮其他稅費，單位以萬元計。

此項非貨幣性資產(chǎn)交換由于一方付出勞務而另一方付出固定資產(chǎn)與庫存商品，所帶來的的未來現(xiàn)金流量風險、金額和時間都會有顯著不同，且都能取得可靠的公允價值。因此應認定為具有商業(yè)實質(zhì)，換入各項資產(chǎn)與勞務均以公允價值計量。

興隆公司賬務處理：

例2：甲公司與乙公司為不同行業(yè)但業(yè)務有交差集的兩企業(yè)，2011年8月，兩公司因研發(fā)產(chǎn)品和技術的關鍵性步驟進行勞務交換，甲公司派往乙公司的人員參與乙公司無形資產(chǎn)的某步驟研發(fā)，乙公司派往甲公司的人員參與甲公司某高精儀器的加工；至2011年末，甲公司應付交換至乙公司的人員薪酬為9萬元，乙公司交換至甲公司人員應付薪酬為6萬元，同時，由于甲公司人員在乙公司表現(xiàn)良好，乙公司發(fā)給其1萬元以資獎勵，不考慮相關稅費因素，單位以萬元計。

由于雙方均以勞務進行交換，應認定為該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，勞務以賬面價值計量，不確認損益。

甲公司會計分錄如下：

四、結語

勞務交換在經(jīng)濟日益發(fā)展的今天客觀存在于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務當中，它在增強企業(yè)流動性、優(yōu)化企業(yè)資源配置中發(fā)揮了重要作用，企業(yè)應借鑒已有的非貨幣資產(chǎn)交換準則對其進行會計賬務處理。

【參考文獻】

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