【摘 要】 山西省針對煤炭企業(yè)“三項基金”的征收，促進(jìn)了企業(yè)對環(huán)境社會責(zé)任的履行，同時給企業(yè)帶來一定的財務(wù)影響。文章基于“三項基金”對煤炭企業(yè)所引致的財務(wù)影響，從財務(wù)觀念、財務(wù)目標(biāo)、會計核算內(nèi)容以及財務(wù)報告披露等方面進(jìn)行分析論述，并提出相關(guān)對策，以期對研究“三項基金”在山西省的運(yùn)行價值以及促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有所借鑒。

【關(guān)鍵詞】 三項基金； 煤炭企業(yè)； 財務(wù)影響； 對策； 可持續(xù)發(fā)展

一、煤炭企業(yè)“三項基金”背景

低碳經(jīng)濟(jì)，是指基于可持續(xù)發(fā)展的理念，通過產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)、制度革新、技術(shù)創(chuàng)新等方式，盡可能減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少溫室效應(yīng)，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。其主要作用是為應(yīng)對環(huán)境的日益惡化問題，將環(huán)境保護(hù)納入經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響因素。目前世界上許多國家都根據(jù)各國的環(huán)境問題，進(jìn)行了相關(guān)的研究，采取了相應(yīng)的措施。2007年9月8日，胡錦濤在亞太經(jīng)合組織（APEC）第15次領(lǐng)導(dǎo)人會議上明確主張要“發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)”。

山西是中國煤炭資源最豐富的省份之一，煤炭資源儲量超過2 600億噸，占全國煤炭資源總量的11.9%，在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有舉足輕重的地位，為山西省及全國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出了突出貢獻(xiàn)，但經(jīng)過幾十年不計資源、生態(tài)、社會保障等成本的煤炭開采，帶來的是資源浪費(fèi)、環(huán)境污染、生態(tài)破壞等問題，甚至為社會穩(wěn)定埋下隱患，嚴(yán)重影響了產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)勢在必行。為此，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，2007年山西省開展了煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策措施試點(diǎn)，建立生態(tài)環(huán)境恢復(fù)補(bǔ)償機(jī)制以及煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)、煤炭城市轉(zhuǎn)型發(fā)展的長效機(jī)制。2010年《山西省政府工作報告》也指出：在重點(diǎn)發(fā)揮煤炭資源優(yōu)勢的同時要大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)。在山西試點(diǎn)政策措施中，山西省實(shí)施針對煤炭企業(yè)“三項基金”的征收，即煤炭可持續(xù)發(fā)展基金、礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資。這對煤炭企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成直接影響，更為深遠(yuǎn)的是它將環(huán)境保護(hù)與低碳經(jīng)濟(jì)的理念嵌入煤炭企業(yè)的資金運(yùn)動和經(jīng)濟(jì)關(guān)系中，對財務(wù)觀念、財務(wù)目標(biāo)、會計核算內(nèi)容、財務(wù)報告披露方面產(chǎn)生了一定影響，干擾了企業(yè)財務(wù)的發(fā)展方向。

二、“三項基金”對煤炭企業(yè)財務(wù)觀念的影響

“三項基金”的征收與使用意味著煤炭企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)下環(huán)保責(zé)任的加大，客觀上要求煤炭企業(yè)財務(wù)管理人員突破一般的財務(wù)觀念，樹立新的環(huán)保財務(wù)觀念，主要有：

（一）環(huán)境成本的觀念

傳統(tǒng)企業(yè)財務(wù)管理側(cè)重于從人類經(jīng)濟(jì)活動的角度出發(fā)，著眼于對自然資源的開發(fā)利用，并沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟(jì)問題納入管理的范圍，認(rèn)為企業(yè)的成本僅包括固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的投入以及勞動成本和各項稅費(fèi)，從而造成對資源無償占用和污染，甚至以犧牲環(huán)境為代價，將費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給其他社會責(zé)任單位，獲得虛增利潤，特別是許多因礦而興的山西煤炭企業(yè)，多年來不計成本地對煤炭資源開采，形成大量歷史欠賬和社會問題。“三項基金”政策的出臺對山西省煤炭企業(yè)一個很重要的影響就是加強(qiáng)了企業(yè)對環(huán)境成本的認(rèn)識，拓展了煤炭企業(yè)成本核算與管理的范圍。環(huán)境成本是指那些煤炭企業(yè)為滿足未來社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對生態(tài)環(huán)境的需求，需要在目前進(jìn)行生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償而發(fā)生的價值消耗。具體成本構(gòu)成包括：（1）破壞生態(tài)環(huán)境造成的損失；（2）為實(shí)現(xiàn)一定環(huán)境目標(biāo)而發(fā)生的各項預(yù)防性支出；（3）環(huán)境恢復(fù)與治理費(fèi)用；（4）礦區(qū)安全環(huán)境成本；（5）其他環(huán)境相關(guān)費(fèi)用。將“三項基金”計入煤炭企業(yè)的環(huán)境成本，不僅體現(xiàn)了煤炭資源的環(huán)境、生態(tài)及轉(zhuǎn)產(chǎn)成本，還有利于逐步實(shí)現(xiàn)煤炭開采外部成本內(nèi)在化，扭轉(zhuǎn)以資源浪費(fèi)、生態(tài)失衡、環(huán)境破壞為代價的發(fā)展方式，使企業(yè)樹立環(huán)境成本的觀念，逐步實(shí)現(xiàn)煤炭企業(yè)的科學(xué)發(fā)展。

（二）環(huán)境收益的觀念

在對山西省煤炭企業(yè)“三項基金”的征收與使用過程中逐漸發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)活動對企業(yè)造成的財務(wù)影響并不都是成本增加、毛利減少等消極影響，許多情況下還可以增加企業(yè)的收益以及企業(yè)為社會帶來的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益，如生態(tài)環(huán)境改善、采礦事故率下降、企業(yè)社會負(fù)擔(dān)減輕等，這樣的收益可以認(rèn)為是環(huán)境收益。所謂環(huán)境收益是指由于保護(hù)環(huán)境和治理環(huán)境污染而給企業(yè)帶來的效益。回顧“三項基金”政策出臺的背景，山西省將“三項基金”作為開展煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策試點(diǎn)重要措施之一的初衷即為實(shí)現(xiàn)環(huán)境收益。企業(yè)實(shí)施“三項基金”的政策雖然增加了企業(yè)的環(huán)境成本，但也為企業(yè)積累了資金，確保煤炭開發(fā)中的生態(tài)環(huán)境保護(hù)“漸還舊賬，不欠新賬”，同時促進(jìn)企業(yè)建立可持續(xù)發(fā)展新機(jī)制，完善煤炭成本構(gòu)成，增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力。

煤炭企業(yè)通過樹立環(huán)境收益的觀念，認(rèn)識到企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的健康、持續(xù)需要企業(yè)良好的環(huán)境收益作為保證。無論從社會責(zé)任的角度，還是企業(yè)自身發(fā)展的角度出發(fā)，企業(yè)都應(yīng)不斷提高環(huán)境收益，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益與環(huán)境收益充分協(xié)調(diào)。

三、“三項基金”對企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的影響

企業(yè)財務(wù)目標(biāo)是企業(yè)財務(wù)活動所希望實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，是評價企業(yè)財務(wù)活動是否合理的基本標(biāo)準(zhǔn)。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，財務(wù)理論也在不斷豐富和發(fā)展，財務(wù)目標(biāo)的內(nèi)涵也在不斷推陳出新。企業(yè)財務(wù)目標(biāo)經(jīng)歷了產(chǎn)值最大化、利潤最大化、股東財富最大化、企業(yè)價值最大化等有代表性的觀點(diǎn)。“三項基金”征收與使用，使山西省煤炭企業(yè)意識到政府機(jī)構(gòu)與社會公眾已經(jīng)日益重視環(huán)保問題，同時企業(yè)付出一定的環(huán)境成本用于治理和保護(hù)環(huán)境，也取得了良好的環(huán)境收益，從長遠(yuǎn)的角度來看，是有利于企業(yè)可持續(xù)、健康發(fā)展的。因此，環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動不可或缺的重要組成部分，成為影響企業(yè)盈利能力和競爭力的重要因素，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境保護(hù)納入自身的財務(wù)目標(biāo)，積極進(jìn)行環(huán)境治理、承擔(dān)環(huán)境責(zé)任、獲取環(huán)境收益、提升綠色競爭力，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

四、“三項基金”對煤炭企業(yè)會計核算內(nèi)容的影響

會計核算也稱會計反映，是以貨幣為主要計量尺度，對會計主體的資金運(yùn)動進(jìn)行的反映。它主要是指對會計主體已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行的事后核算。傳統(tǒng)的企業(yè)會計并沒有將企業(yè)作為與環(huán)境共生的經(jīng)濟(jì)體，沒有認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)社會的運(yùn)轉(zhuǎn)和自然環(huán)境的循環(huán)是緊密聯(lián)系的，其會計核算的內(nèi)容并沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟(jì)問題納入其中，忽視了環(huán)境與企業(yè)之間的相互影響，忽視了環(huán)境自身的物資補(bǔ)充過程和企業(yè)從環(huán)境中取得資源造成的對環(huán)境的補(bǔ)償責(zé)任。具體而言，缺乏對環(huán)境要素的單獨(dú)確認(rèn)。此次山西省煤炭企業(yè)在提取“三項基金“的過程中，樹立了環(huán)境成本與環(huán)境收益的觀念，將環(huán)境保護(hù)與社會責(zé)任納入企業(yè)財務(wù)目標(biāo)之中，迫切需要掌握與環(huán)境相關(guān)的會計信息，這就要求企業(yè)會計核算對象的范圍增加與環(huán)境要素相關(guān)的內(nèi)容，對環(huán)境活動給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)影響作出反映和控制。（注：“三項基金”的提取主要影響企業(yè)的環(huán)境成本與環(huán)境收益，此處重點(diǎn)分析這兩要素）

（一）“三項基金”引起的環(huán)境成本

根據(jù)環(huán)境會計理論，環(huán)境成本是指企業(yè)為滿足未來社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對生態(tài)環(huán)境的需求，需要在目前進(jìn)行生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償而發(fā)生的價值消耗?！叭椈稹笔轻槍ι轿魇∶禾科髽I(yè)多年不計資源成本的煤炭開采，造成資源逐漸枯竭、生態(tài)環(huán)境惡化等環(huán)境問題而征收的，主要由企業(yè)承擔(dān)，用于單個企業(yè)難以承擔(dān)的跨區(qū)域生態(tài)環(huán)境治理、礦區(qū)生態(tài)環(huán)境治理、煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)、職業(yè)技能培訓(xùn)等，目的是使煤炭企業(yè)履行社會環(huán)境責(zé)任，增強(qiáng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力，緩解山西省煤炭工業(yè)體制、資源、轉(zhuǎn)產(chǎn)等方面的矛盾，因此“三項基金”符合環(huán)境成本的定義，應(yīng)在企業(yè)提取時予以確認(rèn)?；凇叭椈稹睂ι轿魇∶禾科髽I(yè)的重要性，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境成本”會計科目，以區(qū)分企業(yè)其他經(jīng)營活動所引起的生產(chǎn)成本，在“環(huán)境成本”會計科目下再分設(shè)“可持續(xù)發(fā)展基金”、“礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金”和“煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金”，以區(qū)分企業(yè)其他類型的環(huán)境成本。

“三項基金”的計提金額有明確的計提依據(jù)與方法，因此這項環(huán)境成本的計量單位應(yīng)以貨幣計量為主，輔之以實(shí)物計量單位，如噸等物理計量單位，其計算依據(jù)可以在附注中或單獨(dú)環(huán)境會計報告中用文字說明。

（二）“三項基金”引起的環(huán)境收益

根據(jù)環(huán)境會計理論，環(huán)境收益是指由于保護(hù)環(huán)境和治理環(huán)境污染而給企業(yè)帶來的效益。環(huán)境收益通常表現(xiàn)為節(jié)約能源消耗降低的成本、廢棄物再利用收入、相關(guān)稅費(fèi)減免收益、環(huán)保項目借款獲取貼息、回避環(huán)境風(fēng)險和環(huán)境損失的收益、企業(yè)形象提升的收益等形式，其中部分環(huán)境收益可以直接用貨幣計量單獨(dú)確認(rèn)，部分環(huán)境收益很難與企業(yè)其他收入?yún)^(qū)分，也無法用貨幣來計量。根據(jù)“三項基金”的使用情況，“三項基金”所籌資金主要用于治理跨區(qū)域生態(tài)環(huán)境、礦區(qū)環(huán)境維護(hù)治理、破產(chǎn)與轉(zhuǎn)產(chǎn)礦企職工的各項支出等方面，幾年來取得顯著的成效，城市環(huán)境得到改善、煤礦塌陷次數(shù)減少、礦工生活水平提高、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力增長，可以認(rèn)為“三項基金”政策所引起的環(huán)境收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，符合環(huán)境收益確認(rèn)的前提。但這些環(huán)境收益卻是不易以貨幣為單位進(jìn)行計量的，且其產(chǎn)生是一個緩慢而持續(xù)的過程，很難在財務(wù)報表中單獨(dú)列示和反映，這也是很多企業(yè)對環(huán)保活動不重視的原因之一。因此，筆者認(rèn)為“三項基金”所帶來的收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該確認(rèn)為環(huán)境收益，確認(rèn)時點(diǎn)可以根據(jù)資金運(yùn)用取得階段性成果的時間來確定，披露方式可以選擇在財務(wù)報表附注中以文字表示或作為環(huán)境業(yè)績的組成部分在單獨(dú)環(huán)境報告書中披露，披露內(nèi)容應(yīng)將三項基金取得收益的形式和效果分開列示。

五、“三項基金”對煤炭企業(yè)財務(wù)報告披露的影響

“三項基金”的提取與應(yīng)用，使山西省煤炭企業(yè)開始重視由此產(chǎn)生的環(huán)境成本和環(huán)境收益，意識到環(huán)境管理的重要性。在這種情況下，企業(yè)需要通過披露與環(huán)境相關(guān)的信息來關(guān)注自己在環(huán)境保護(hù)方面付出的成本或獲得的利益，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益與環(huán)境收益的結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。另一方面，企業(yè)也需要通過披露環(huán)境信息使其利害相關(guān)人了解企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況，考察企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任履行情況，分析企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力，以此作出科學(xué)合理的決策。因此，山西省煤炭企業(yè)的財務(wù)報告需要根據(jù)自身的情況，突破目前傳統(tǒng)財務(wù)報告的內(nèi)容與形式，將與“三項基金”相關(guān)的環(huán)境信息進(jìn)行披露。

環(huán)境會計理論中，關(guān)于環(huán)境信息披露的方式主要有兩種：一是補(bǔ)充環(huán)境會計報告；二是獨(dú)立環(huán)境會計報告。補(bǔ)充環(huán)境會計報告是指在現(xiàn)有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，通過增設(shè)會計科目、擴(kuò)展財務(wù)報告內(nèi)容披露企業(yè)環(huán)境信息的模式。這種模式是將能夠以貨幣計量的環(huán)境信息納入傳統(tǒng)財務(wù)報表中披露，將其他環(huán)境信息納入財務(wù)報表的附注中進(jìn)行說明，環(huán)境信息還只是傳統(tǒng)財務(wù)報告系統(tǒng)的附屬補(bǔ)充，比較適用于環(huán)境信息整體較少或貨幣信息比重較大的企業(yè)。另外融合于傳統(tǒng)財務(wù)報告系統(tǒng)的這種補(bǔ)充模式需要有一些基本前提：國家制定出較完整的環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度；能夠消除實(shí)務(wù)中環(huán)境要素的確認(rèn)、計量等技術(shù)障礙；制定出統(tǒng)一的環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)等。

獨(dú)立環(huán)境會計報告是指在現(xiàn)有傳統(tǒng)財務(wù)報告之外，設(shè)立單獨(dú)的環(huán)境會計報表和獨(dú)立的環(huán)境報告來披露企業(yè)環(huán)境信息，對以自然量為基礎(chǔ)的環(huán)境信息綜合采用文字、圖表進(jìn)行單獨(dú)披露。相比補(bǔ)充環(huán)境會計報告模式，獨(dú)立環(huán)境會計報告可以采用比較靈活的方式，用于各種環(huán)境信息的披露，包括企業(yè)概況、企業(yè)環(huán)境方針及環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境管理體系說明等基本環(huán)境信息；環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益等環(huán)境會計信息；環(huán)境業(yè)績信息、環(huán)境信息專業(yè)用語詞匯等。這種模式目前并不需要納入傳統(tǒng)的財務(wù)報告體系，需要披露的環(huán)境會計信息可從會計資料中取得，其中能夠用貨幣計量的信息，應(yīng)充分利用價值量指標(biāo)披露，輔之以文字說明；反之，其他信息可以采用文字詳細(xì)闡述。因此，該模式比較適用于環(huán)境污染嚴(yán)重、環(huán)境保護(hù)活動頻繁、環(huán)境信息較多的企業(yè)。山西省煤炭資源豐富、生態(tài)環(huán)境破壞比較嚴(yán)重，“三項基金”政策對煤炭企業(yè)本身影響較大，企業(yè)環(huán)境活動及其影響的總體情況需要全面、完整地披露，比較適合采用獨(dú)立環(huán)境會計報告的模式。

通過具有山西特色的“三項基金”在煤炭企業(yè)中的征收與使用，使得本省煤炭企業(yè)對于經(jīng)營管理中的財務(wù)觀念、財務(wù)目標(biāo)、會計核算內(nèi)容以及財務(wù)報告披露方面都有了新的認(rèn)識與思考。環(huán)境保護(hù)是企業(yè)需要承擔(dān)的社會責(zé)任，作為企業(yè)管理中心的財務(wù)，只有將環(huán)境管理融入其中，才能創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)收益與環(huán)境收益，最終實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。

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