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我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系發(fā)展的初步探討

2013-12-22 12:09:40左詠梅
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)狀況現(xiàn)金流量財(cái)務(wù)報(bào)告

左詠梅

(河南大學(xué) 工商管理學(xué)院,河南 開(kāi)封 475001)

國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)規(guī)定,完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系應(yīng)具有:財(cái)務(wù)狀況表(資產(chǎn)負(fù)債表);財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表(收入與費(fèi)用表、收益表、運(yùn)營(yíng)表等);現(xiàn)金流量表;權(quán)益變動(dòng)表;財(cái)務(wù)報(bào)表附注及附表[1]84-87。國(guó)家不同財(cái)務(wù)報(bào)告模式也不盡相同,如:美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告兩部分是相互獨(dú)立的,聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括本級(jí)政府部門和合并財(cái)務(wù)報(bào)告。前者包括:管理層討論與分析、財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)附表、補(bǔ)充管理信息(RSSI)、補(bǔ)充說(shuō)明資料;后者包括:資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表、預(yù)算資源表和成本費(fèi)用表。

曹藝(2012年)通過(guò)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究比較完整的概括出政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系整體看,主要是財(cái)務(wù)報(bào)告體系(財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)運(yùn)行績(jī)效表和附表)和預(yù)算會(huì)計(jì)體系(預(yù)算支出表和相關(guān)附表);其中,財(cái)務(wù)報(bào)表體系基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,預(yù)算報(bào)表體系基于收付實(shí)現(xiàn)制。財(cái)務(wù)狀況表主要是指資產(chǎn)負(fù)債表、政府預(yù)算執(zhí)行情況表;其他文字說(shuō)明主要包含國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析、管理績(jī)效分析及政府財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況趨勢(shì)分析和財(cái)務(wù)報(bào)表外應(yīng)披露的財(cái)務(wù)信息等[2]99。

通過(guò)對(duì)比國(guó)外和企業(yè)報(bào)表體系,筆者認(rèn)為,我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系至少應(yīng)提供資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、支出及現(xiàn)金流量等方面的信息,政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能反映一國(guó)的經(jīng)濟(jì)資源、財(cái)務(wù)狀況、收支活動(dòng);它應(yīng)包括政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告。原因如:(1)我國(guó)目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告正處于不斷變革及完善階段,而評(píng)價(jià)政府的業(yè)績(jī)和受托責(zé)任不能僅考慮經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)等定量方面的因素,還需充分考慮非經(jīng)濟(jì)、非財(cái)務(wù)的等非定量的因素。因此,還應(yīng)編制反映政府年度綜合信息的財(cái)務(wù)綜合報(bào)告[3]3-4。(2)目前,我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息需求日益增加,更應(yīng)選擇以政府為主體編制政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告。(3)為了更完整全面的反映政府運(yùn)營(yíng)及資源使用情況、財(cái)務(wù)狀況,權(quán)責(zé)發(fā)生制體系已得到運(yùn)用和不斷完善,也將編制以此為基礎(chǔ)政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告。

一、政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告的初步探討

政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的進(jìn)一步補(bǔ)充;它以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)制,在一定程度上較為完整的對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)和運(yùn)營(yíng)狀況進(jìn)行反映;財(cái)政部門負(fù)責(zé)編制公共財(cái)政決算報(bào)表等,然后將上述的一系列報(bào)表進(jìn)行調(diào)整合并;結(jié)合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況、資源管理及財(cái)務(wù)管理情況、報(bào)表附表等,編制財(cái)務(wù)綜合報(bào)告。

主要包括:(1)政府財(cái)務(wù)狀況表(資產(chǎn)負(fù)債表);(2)現(xiàn)金流量表;(3)政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況表;(4)政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況表;(5)附表及其他財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表等?,F(xiàn)將其具體說(shuō)明如下:

(一)資產(chǎn)負(fù)債表(財(cái)務(wù)狀況表)

資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的是報(bào)告主體在特定的某一日期財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表,揭示了報(bào)告主體的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益及其構(gòu)成情況;幫助報(bào)表使用者評(píng)價(jià)政府籌資活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資源運(yùn)用能力、償付債務(wù)等履行受托責(zé)任的能力,判斷公共資源的管理是否具有經(jīng)濟(jì)性、效率性及效益性。資產(chǎn)負(fù)債表反映政府年末財(cái)務(wù)狀況,按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示。見(jiàn)表1~2。

(二)現(xiàn)金流量表

公共財(cái)政改革不斷深入化,政府財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)政府預(yù)算的執(zhí)行及政府資源運(yùn)營(yíng)情況、年度各項(xiàng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況等方面的信息需求日益增加。此外,筆者認(rèn)為增加現(xiàn)金流量表原因還有:(1)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)做法,需要在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增設(shè)現(xiàn)金流量表,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)反映政府部門財(cái)政年度現(xiàn)金活動(dòng)的收支及其結(jié)存情況。(2)國(guó)庫(kù)集中收支體制改革的不斷深入,其現(xiàn)金活動(dòng)收支顯著增加,真實(shí)、完整地披露國(guó)庫(kù)現(xiàn)金收支信息及對(duì)現(xiàn)金余額的運(yùn)營(yíng)信息要求不斷提高,這就須在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加反映現(xiàn)金流量表以加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金活動(dòng)的監(jiān)管。

該表應(yīng)當(dāng)由經(jīng)營(yíng)、籌資和投資活動(dòng)三部分的資金流量構(gòu)成,反映了政府各項(xiàng)活動(dòng)的資金收支及運(yùn)用的具體情況,幫助預(yù)計(jì)未來(lái)的資金流量,從而更有效、清晰地評(píng)價(jià)政府獲取資金能力和償債能力。

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要包括經(jīng)營(yíng)收入、稅收收入、非稅收收入、其他收入等;籌資活動(dòng)主要包政府發(fā)行債券、借入款項(xiàng)等;投資活動(dòng)主要包括購(gòu)買固定資產(chǎn)、存貨及公共儲(chǔ)備物資、對(duì)外投資等。

目前,我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于現(xiàn)金流量表正處于理論研究研究階段還未試行,現(xiàn)金流量表項(xiàng)目及反映內(nèi)容方面有待進(jìn)一步完善。

(三)政府財(cái)務(wù)運(yùn)行績(jī)效表

財(cái)務(wù)運(yùn)行績(jī)效表也稱收益表,主要包括政府的收入支出表(預(yù)算執(zhí)行情況表:納入預(yù)算年度財(cái)政收支實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的比較)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、運(yùn)營(yíng)情況表(反映政府在某個(gè)特定財(cái)政年度的財(cái)政收支、結(jié)余及其構(gòu)成情況)。

表1 政府資產(chǎn)負(fù)債表涉及項(xiàng)目

表2 收入支出表涉及項(xiàng)目

(四)政府財(cái)務(wù)報(bào)表附表

財(cái)務(wù)附表主要是對(duì)報(bào)表中不能完整反映的一些必要信息的補(bǔ)充說(shuō)明表。財(cái)務(wù)附表主要說(shuō)明政府財(cái)務(wù)報(bào)表界定的主體范圍,表中列示項(xiàng)目明細(xì)內(nèi)容及列報(bào)方法的說(shuō)明,對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的事項(xiàng)但政府財(cái)務(wù)報(bào)表中未列報(bào)的及其他需要注意的說(shuō)明事項(xiàng)。

主要包括預(yù)算執(zhí)行情況對(duì)比表(反映財(cái)政年度各部門預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行情況的比較信息及與歷年的差異)、政府購(gòu)置業(yè)務(wù)報(bào)表(反映購(gòu)置業(yè)務(wù)的預(yù)算及運(yùn)用等情況)、重要國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況表、政府大額債務(wù)變化情況表、或有事項(xiàng)表(揭示潛在的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn))等。通過(guò)這些附表,可以比較完整、全面反映各級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況、績(jī)效,以了解他們履行受托責(zé)任的情況。

(五)財(cái)務(wù)報(bào)表附注

財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目作出的補(bǔ)充說(shuō)明;參照企業(yè)和國(guó)外公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注主要包括:(1)報(bào)表界定的主體范圍;(2)報(bào)表項(xiàng)目所依據(jù)的會(huì)計(jì)政策和使用的具體會(huì)計(jì)方法;(3)未在報(bào)表中列示但對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況有重大影響的項(xiàng)目;如對(duì)政府管理業(yè)績(jī)的討論和分析:重大的期后事項(xiàng)、固定資產(chǎn)明細(xì)、對(duì)外投資、存放金融機(jī)構(gòu)款項(xiàng);(4)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的信息;(5)其他需要說(shuō)明的事項(xiàng)。

(六)其他(政府財(cái)務(wù))報(bào)告

1.政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況

政府經(jīng)濟(jì)狀況主要以政府財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù),結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)形勢(shì),包括對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析等。從而分析政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況等。政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況的內(nèi)容主要包括:(1)政府財(cái)政財(cái)務(wù)狀況的分析;(2)財(cái)政財(cái)務(wù)運(yùn)行情況的分析;(3)財(cái)政營(yíng)運(yùn)可持續(xù)性的分析;(4)其他有關(guān)方面的內(nèi)容。

2.政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況

政府財(cái)務(wù)管理情況主要反映政府財(cái)務(wù)管理的政策要求、主要措施和取得的成效。政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告的合并范圍主要有行政預(yù)算單位、事業(yè)預(yù)算單位、本級(jí)財(cái)政部門、具有公益性項(xiàng)目建設(shè)、投融資或運(yùn)營(yíng)任務(wù)的國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)及其政府各級(jí)部門的下屬部門等。

政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況,主要反映政府財(cái)政政策措施及取得成效、財(cái)務(wù)管理政策要求等有關(guān)情況。(1)反映政府預(yù)算編制及執(zhí)行管理、財(cái)政監(jiān)督管理、財(cái)政決算管理等方面的政策要求、措施及取得成效;(2)反映政府管理、負(fù)債管理等方面的政策要求、措施及成效;(3)反映政府收入及支出管理等方面的政策要求、措施及成效;4、反映政府財(cái)務(wù)制度建設(shè)完善情況及政府單位執(zhí)行相關(guān)的財(cái)務(wù)制度。

3.政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告存在的問(wèn)題

第一,缺少反映現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。政府綜合報(bào)告將對(duì)編制現(xiàn)金流量表,在一定程度上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行完善。對(duì)現(xiàn)金流量表中三大活動(dòng)的界定不夠明確,可能會(huì)使現(xiàn)金流量表反映的情況不夠真實(shí)準(zhǔn)確。

第二,缺少政府審計(jì)鑒證制度。在西方國(guó)家,政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)部門的審計(jì)批準(zhǔn)才可以正式遞交國(guó)會(huì)和向公眾披露,政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是審計(jì)成果的最高表現(xiàn)形式,是提高財(cái)政透明度、塑造責(zé)任政府和推進(jìn)財(cái)政民主的重要工具,政府審計(jì)鑒證制度是完整財(cái)務(wù)體系不可缺少的。

第三,缺少績(jī)效與責(zé)任報(bào)告???jī)效與責(zé)任報(bào)告是對(duì)政府工作的總結(jié)與評(píng)價(jià),同時(shí)也是政府履行好受托責(zé)任、接受社會(huì)監(jiān)督的有效措施???jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告體系也是未來(lái)政府財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展趨勢(shì)。

第四,政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露機(jī)制不健全。目前社會(huì)公眾及納稅人了解政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息主要渠道是通過(guò)每年的人大會(huì)議上各級(jí)政府財(cái)政和預(yù)算部門提交的工作及預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告和關(guān)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展執(zhí)行情況的報(bào)告;但對(duì)于政府對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理情況、歷年負(fù)債及清償情況、凈資產(chǎn)管理及分配情況尚未完整反映。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)

通過(guò)比較研究國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告,我國(guó)目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系仍存在較多改善之處,如政府財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證、披露等;此外,尚缺乏全面反映政府會(huì)計(jì)信息的整體報(bào)告,在構(gòu)建現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系時(shí),可考慮逐步增加整體政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表,使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能更為直觀、全面的了解政府財(cái)務(wù)信息,增加各報(bào)表之間數(shù)據(jù)的可比性以便于分析信息做出相應(yīng)決策。

(一)從報(bào)表層面完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革仍處于探索階段,在構(gòu)建我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系時(shí),需結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景、政府會(huì)計(jì)環(huán)境等相關(guān)情況,穩(wěn)步推行改革;結(jié)合本文現(xiàn)提供以下措施:(1)增設(shè)現(xiàn)金流量表。社會(huì)公眾對(duì)財(cái)報(bào)告的要求不斷提高,需增加現(xiàn)金流量表,以反映政府的關(guān)于資金運(yùn)作的狀況和效率。(2)增加政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告。政府必須對(duì)社會(huì)公眾及納稅人負(fù)責(zé),提供客觀、公正、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告;需要審計(jì)機(jī)關(guān)或其他鑒證監(jiān)督部門進(jìn)行審計(jì),出具公允、客觀的審計(jì)報(bào)告。2013年7月份中國(guó)審計(jì)署應(yīng)國(guó)務(wù)院要求對(duì)政府性債務(wù)進(jìn)行審計(jì),政府審計(jì)作為國(guó)家財(cái)政的監(jiān)督部門日益重要。因此,我國(guó)需建立規(guī)范的政府財(cái)務(wù)審計(jì)體系,進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息審計(jì)監(jiān)督。(3)加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的對(duì)外公布制度。滿足公眾及納稅人的信息需求,應(yīng)披露中央政府的全部資產(chǎn)、負(fù)債的所有信息、政府財(cái)政報(bào)告的統(tǒng)一財(cái)務(wù)報(bào)告信息、政府績(jī)效報(bào)告等;政府應(yīng)及時(shí)通過(guò)媒體等有關(guān)渠道披露關(guān)于財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)、運(yùn)營(yíng)情況及面臨財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等信息,以便信息需求者及時(shí)獲取做出決策。

(二)從政府一體化(整體)全面構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告體系

整體政府財(cái)務(wù)報(bào)告是將政府所核算的部門及各級(jí)機(jī)構(gòu)作為一個(gè)整體進(jìn)行核算,對(duì)政府的綜合財(cái)務(wù)狀況、資源管理及使用效率、資金活動(dòng)情況進(jìn)行的反映,是本級(jí)政府及其下屬各級(jí)政府的匯總財(cái)務(wù)報(bào)告;我國(guó)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)建應(yīng)采用控制合并的方法,逐級(jí)調(diào)整合并,上級(jí)政府將其下級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)表逐級(jí)匯總合并。英國(guó)資源預(yù)算系統(tǒng)將政府及其部門作為一個(gè)整體提供政府財(cái)政報(bào)告,增強(qiáng)了數(shù)據(jù)間的一致性;新西蘭是世界上第一個(gè)以應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)家;不僅擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況的信息范圍,也加強(qiáng)了政府部門對(duì)公眾的責(zé)任。

目前我國(guó)的總財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)、行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出“孤立與鼎力”狀態(tài),使資金活動(dòng)割裂,無(wú)法對(duì)政府內(nèi)部各單位預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行有效的管理和監(jiān)督,還有國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)等系統(tǒng)也是各自獨(dú)立也未形成統(tǒng)一的報(bào)告體系。對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō),政府會(huì)計(jì)報(bào)告需要形成一個(gè)統(tǒng)一的整體財(cái)務(wù)報(bào)告體系,“一則三制”的制度,使外部信息使用者無(wú)法全面、完整、系統(tǒng)的了解政府財(cái)務(wù)方面信息和評(píng)價(jià)政府當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。隨著政府會(huì)計(jì)改革的深入,構(gòu)建一體化政府財(cái)務(wù)報(bào)告將會(huì)是我國(guó)完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系必不可少的部分。

三、兩種發(fā)展趨勢(shì)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告和整體政府財(cái)務(wù)報(bào)告是從兩個(gè)角度和深度上進(jìn)行的財(cái)務(wù)信息整合,二者都是為了更清晰、完整的反映政府部門的信息,以使信息使用者全面了解政府財(cái)政信息。

政府財(cái)務(wù)綜合報(bào)告是從一級(jí)政府部門或預(yù)算單位的角度,對(duì)政府財(cái)務(wù)信息在一個(gè)報(bào)告主體范圍內(nèi)進(jìn)行合并、歸納為一個(gè)較為清晰、完整的信息。政府一體化(整體)財(cái)務(wù)報(bào)告則是在財(cái)務(wù)綜合報(bào)告的基礎(chǔ)上的進(jìn)一步整合,以一國(guó)為整體,將各級(jí)政府零散、相對(duì)獨(dú)立的部門財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的予以反映。結(jié)合國(guó)際政府財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展經(jīng)驗(yàn),這兩種發(fā)展趨勢(shì)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,將會(huì)使得我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息的反映更加完善和全面,也是我國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展方向,目前,我國(guó)學(xué)者正致力于這一方面的研究,對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系兩種發(fā)展趨勢(shì)的實(shí)施方法及體系的構(gòu)建尚未完善還有待我們進(jìn)一步努力。

[1] 趙合云,陳紀(jì)瑜.公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任、績(jī)效評(píng)價(jià)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革[J].財(cái)政與稅務(wù),2008(155).

[2] 曹 藝.基于財(cái)政透明度的我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系重構(gòu)[J].商業(yè)時(shí)代,2012(28).

[3] 張雪芬,郭萍萍.構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的思考[J].財(cái)會(huì)月刊,2012(5).

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