山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 畢秀玲 劉玉玉

審計機關(guān)地位與審計決定執(zhí)行率悖論探析

山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 畢秀玲 劉玉玉

一、引言

獨立性是審計的靈魂，一般而言，審計獨立性越強，審計執(zhí)行力應(yīng)該越高。在機構(gòu)設(shè)置上，我國政府審計機關(guān)包括審計署機關(guān)、特派員辦事處（簡稱“特派辦”）、派出局和地方審計機關(guān)四個層次。從隸屬關(guān)系上看，地方審計機關(guān)的大多數(shù)重大事項決策都受當(dāng)?shù)卣绊?；派駐局多數(shù)是由被審計單位以往的內(nèi)部審計機構(gòu)劃轉(zhuǎn)至審計署，與派駐部門的關(guān)系也很密切。相比而言，審計署機關(guān)和特派員辦事處獨立性更強。理論上分析，獨立性更有保障的審計署機關(guān)和特派辦的審計決定執(zhí)行率相對于地方審計機關(guān)和派出局應(yīng)該更高。但鄭石橋、尹平（2010）根據(jù)各類審計機關(guān)審計決定執(zhí)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，派出局和地方審計機關(guān)審計決定執(zhí)行率比特派員辦事處和審計署機關(guān)要高，從而得出審計機關(guān)地位和審計決定執(zhí)行率負相關(guān)的悖論。作者解釋該悖論的原因是審計妥協(xié)，而審計妥協(xié)背后的制度性背景是“行政模式+雙重領(lǐng)導(dǎo)型”審計體制。本文在該研究的基礎(chǔ)上，從另一個角度進行分析，得出了“派出局的審計決定執(zhí)行率最高，地方審計機關(guān)次之，特派辦第三”的結(jié)論，本文認為“行政模式+雙重領(lǐng)導(dǎo)型”審計體制雖然是造成這一現(xiàn)象的重要原因，但并非全部。

二、研究設(shè)計和樣本

本文針對審計署機關(guān)、特派辦、派出局、地方審計機關(guān)四級政府審計機關(guān)開展研究。采用的審計決定執(zhí)行率是按政府審計機關(guān)的類別分別計算的，本文將其定義為已落實的金額除以應(yīng)落實金額，已落實金額和應(yīng)落實金額均包含已經(jīng)或應(yīng)該通過所有落實方式落實的金額。數(shù)據(jù)來源是審計署官方網(wǎng)站公布的2003年至2007年的審計署機關(guān)、特派辦、派出局和地方審計機關(guān)的審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)。由于2006年除地方審計機關(guān)有與其他四年相同口徑的統(tǒng)計信息外，其余三類審計機關(guān)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計方式發(fā)生改變，故不列在分析之內(nèi)。此外，樣本剔除了應(yīng)整改金額為零的數(shù)據(jù)。

2003-2005年期間審計決定落實方式包含五種，即上交財政，減少財政撥款，歸還原渠道資金，調(diào)賬處理，自行糾正。2007年包含四種，即上交財政，減少財政撥款，歸還原渠道資金，調(diào)賬處理。故本文的審計決定執(zhí)行率計算公式為：

2003-2005：審計決定執(zhí)行率=（已上交財政金額+已減少財政撥款+已歸還原渠道資金+已調(diào)賬處理金額+應(yīng)自行糾正金額）/（應(yīng)上交財政金額+應(yīng)減少財政撥款+應(yīng)歸還原渠道資金+應(yīng)調(diào)賬處理金額+應(yīng)自行糾正金額）

2007：審計決定執(zhí)行率=（已上交財政金額+已減少財政撥款+已歸還原渠道資金+已調(diào)賬處理金額）/（應(yīng)上交財政金額+應(yīng)減少財政撥款+應(yīng)歸還原渠道資金+應(yīng)調(diào)賬處理金額）

本文的分析分為兩步：

第一步，對四類審計機關(guān)分別按年份進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表1至表4所示：

表1 派出局描述統(tǒng)計量

表2 地方審計機關(guān)描述統(tǒng)計量

表3 特派辦描述統(tǒng)計量

表4 業(yè)務(wù)司描述統(tǒng)計量

第二步，將四類審計機關(guān)審計決定執(zhí)行率均值進行整理，即按照政府審計機關(guān)類別和年限進行整合，結(jié)果如表5所示：

表5 四類審計機關(guān)審計決定執(zhí)行率均值

為了更直觀地對比四類政府審計機關(guān)的審計決定執(zhí)行率以及觀察政府審計機關(guān)審計決定執(zhí)行率隨時間的變化情況，根據(jù)以上信息可以作出各類審計機關(guān)不同期間審計決定執(zhí)行率變化曲線圖如圖1所示：

圖1 各類審計機關(guān)不同期間審計決定執(zhí)行率變化曲線圖

從圖中可以明顯地看出，四年間審計決定執(zhí)行率存在著下列關(guān)系：派出局>地方審計機關(guān)>特派辦。由于業(yè)務(wù)司樣本量較少，2007年有效樣本量僅為3，只占總樣本的30%，對結(jié)果造成一定影響，基本上可以認為以上分析證明了審計機關(guān)地位和審計決定執(zhí)行率悖論。

三、現(xiàn)象分析

對審計機關(guān)地位和審計決定執(zhí)行率悖論現(xiàn)象原因的分析，需要從審計機關(guān)地位和審計決定執(zhí)行率影響因素兩個方面入手。本文認為審計決定執(zhí)行率的高低是兩個階段共同作用的結(jié)果，一是審計決定的形成過程；二是審計決定的執(zhí)行過程。在第一個過程中，如果審計機關(guān)在作出審計決定時，由于政府干預(yù)或被審計單位干擾，先期對審計決定進行了過濾，只下達了易于執(zhí)行的審計決定，則對審計決定執(zhí)行率有正影響，反之，則無正影響，也無負影響；在第二個過程中，如果審計機關(guān)對審計決定執(zhí)行的推進力度較大，被審計單位領(lǐng)導(dǎo)對審計決定執(zhí)行重視程度較高，有助于提高審計決定執(zhí)行率，這對于審計決定執(zhí)行率有正的影響，反之有負影響。

（一）審計決定的形成過程分析 按政府審計處理處罰制度的要求，審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有問題都要記錄于審計工作底稿，在審計工作底稿中記錄的問題都要反映于審計報告，而審計報告中列出的問題都要做出審計處理處罰決定并予以執(zhí)行。其相互之間的關(guān)系是:

審計發(fā)現(xiàn)的問題=審計工作底稿中記錄的問題=審計報告中列出的問題=審計決定書中列示的問題=審計決定實際得到執(zhí)行的問題

而在實際工作中卻往往呈現(xiàn)如下不等式的狀況：

審計發(fā)現(xiàn)的問題>審計工作底稿中記錄的問題>審計報告中列出的問題>審計決定書中列示的問題>審計決定實際得到執(zhí)行的問題。

可以認為，審計決定書中列示的問題大于審計決定實際得到執(zhí)行的問題的程度代表的就是審計決定執(zhí)行率的高低。

（1）如果前面“>”成立，即審計決定形成過程遭到過濾，則后期審計決定的執(zhí)行就相對容易，審計決定執(zhí)行率偏高。

（2）如果前面過濾不多或基本為“=”，則最后一步執(zhí)行相對較難，審計決定執(zhí)行率偏低。

（3）前面步驟作用的結(jié)果體現(xiàn)為“審計決定書中列示的問題”，這是審計決定執(zhí)行的對象，最后一個“>”前后兩個因素差異的程度代表審計決定執(zhí)行率的高低，作用對象執(zhí)行的難易對執(zhí)行結(jié)果有著舉足輕重的影響。

顯然，審計體制的影響主要體現(xiàn)在這一過程。在我國“行政模式+雙重領(lǐng)導(dǎo)型”審計體制下，地方審計機關(guān)受當(dāng)?shù)卣蛯徲嫏C關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)，很多重大決策都受到地方政府的干預(yù)，包括審計決定的形成，如此，審計決定難免遭到過濾。派駐局則因其與派駐部門的密切關(guān)系，導(dǎo)致審計中發(fā)現(xiàn)的問題無法完全在審計決定書中得到體現(xiàn)?？傊胤綄徲嫏C關(guān)和派駐局的審計決定遭到過濾的概率和程度要高于署機關(guān)和特派辦。

（二）審計決定執(zhí)行過程分析 影響審計決定執(zhí)行的因素可以概括為三個方面，審計環(huán)境、審計主體、審計客體。審計環(huán)境主要是指審計體制和法律方面的因素，由于各類政府審計機關(guān)所處審計環(huán)境基本無差異，故不再做分析。審計主體因素主要包括三方面，一是審計隊伍素質(zhì)，主要指執(zhí)業(yè)素質(zhì)，包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和思想素質(zhì)。二是審計機關(guān)對審計決定執(zhí)行的主觀態(tài)度，目前普遍存在的是審計機關(guān)對審計整改的積極性不高，重審計輕整改，審計整改工作嚴謹程度不夠，工作方法存在問題等。三是其他因素，主要是指審計機關(guān)由于審計手段不夠先進或?qū)徲嫿?jīng)費不足等因素影響了審計決定的執(zhí)行。在審計主體方面，審計署機關(guān)明顯優(yōu)于地方審計機關(guān)。審計署是我國最高審計機關(guān)，接受國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)，主管全國的審計工作。審計人員的素質(zhì)按工作要求應(yīng)比地方審計機關(guān)工作人員素質(zhì)高，此外審計署機關(guān)的審計手段、審計方法也應(yīng)優(yōu)于地方審計機關(guān)。這些優(yōu)勢應(yīng)對審計署機關(guān)審計決定執(zhí)行率有正的影響。特派辦和派出局都是審計署的派出機構(gòu)，一般來說具有以上優(yōu)勢。特派辦與地方審計機關(guān)相比，在審計工作中有自己的特點，如同步條塊項目多，各辦在項目的組織分工、時間安排上受審計署統(tǒng)一指揮，在具體審計中可以上下兼顧、橫向交流、整體聯(lián)動。來自于審計署的有力領(lǐng)導(dǎo)為做好審計項目提供了充分的保障。派駐局由于工作地點和審計對象的固定性，使得派駐局對于自己所轄范圍的任務(wù)較為熟悉，相對而言工作能力較強。故特派辦、派駐局審計主體方面也較具優(yōu)勢。所以，在審計主體這一方面，署機關(guān)、特派辦、派駐局要比地方審計機關(guān)略高一籌。

審計客體因素主要是指被審計單位經(jīng)濟狀況和被審計單位領(lǐng)導(dǎo)對于審計決定的認識程度兩方面。審計決定執(zhí)行在一定程度上受到經(jīng)濟條件限制的影響，經(jīng)濟條件較好的被審計單位落實審計決定比經(jīng)濟條件差的被審計單位要相對容易。被審計單位的諸如企業(yè)改組、體制變更、資金不足、巨額虧損、自然災(zāi)害等客觀因素及被執(zhí)行對象滅失等原因，都可導(dǎo)致審計決定難以執(zhí)行（宋常、胡家俊、陳宋生，2006）。因為審計決定執(zhí)行中的各類方式如上交財政金額、減少財政撥款、歸還原渠道資金、調(diào)賬處理等都與被審計單位經(jīng)濟條件密切相關(guān)，被審計單位經(jīng)濟條件好才有能力或可能執(zhí)行審計決定。同時，被審計單位領(lǐng)導(dǎo)對審計重視程度越高，審計決定越容易得到整改。審計署的審計對象屬于中央企事業(yè)單位，地方審計機關(guān)的審計對象是地方企事業(yè)單位。審計對象的經(jīng)濟條件雖受到地域和行業(yè)等諸多因素的影響，但是在中國現(xiàn)實經(jīng)濟狀況下，中央企事業(yè)單位經(jīng)濟條件相對更有保障。地方審計機關(guān)的審計對象一方面經(jīng)濟狀況相對較差，另一方面與當(dāng)?shù)卣嬖谇Ыz萬縷的關(guān)系，“說情風(fēng)”、“托關(guān)系”現(xiàn)象普遍存在，審計雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的二次作用使得審計決定執(zhí)行更加困難。另外，相對于審計署機關(guān)、特派辦、地方審計機關(guān)，派出局審計對象、工作內(nèi)容具有相對穩(wěn)定性和延續(xù)性，在審計客體這一方面更具有明顯優(yōu)勢，為審計決定的后續(xù)落實提供了有利條件。由此可見，在審計客體方面，署機關(guān)、特派辦、派駐局同樣比地方審計機關(guān)整體平均狀況更佳，另外派駐局由于審計對象的固定性，審計工作的開展應(yīng)該更加得心應(yīng)手。

（三）分析結(jié)果展示 表6可以集中再現(xiàn)以上現(xiàn)象分析過程：

表6 審計機關(guān)地位和審計決定執(zhí)行率悖論現(xiàn)象原因分析

四、結(jié)論

我國的行政型審計模式和地方審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制對于審計決定執(zhí)行率有著重要的影響，這種審計體制下導(dǎo)致的審計妥協(xié)帶來審計決定形成過程中的審計決定過濾，這是派駐局和地方審計機關(guān)審計決定執(zhí)行率高于特派辦和署機關(guān)的重要原因。此外，四類政府審計機關(guān)審計決定執(zhí)行率存在的“派出局>地方審計機關(guān)>特派辦>署機關(guān)”的相互關(guān)系，是由審計決定形成過程和執(zhí)行過程兩方面因素共同作用的結(jié)果。

值得注意的是，地方審計機關(guān)由于在審計決定形成過程中存在審計妥協(xié)，即使在后續(xù)執(zhí)行過程的所有方面都處于劣勢地位的情況下，審計決定執(zhí)行率仍處第二位；與之相反，署機關(guān)在審計決定形成過程中不存在明顯的審計妥協(xié)，即使后續(xù)審計執(zhí)行過程均優(yōu)于地方審計機關(guān)也仍是處于最后一位?？梢姡覈畬徲嬻w制的確對政府審計的效果發(fā)揮著舉足輕重的影響作用。特派辦和署機關(guān)具有較強獨立性，審計妥協(xié)現(xiàn)象相對較少。但是，這種本來具備的審計優(yōu)勢卻未能得到有效發(fā)揮，其審計決定執(zhí)行率平均在50%以下。造成這種現(xiàn)象的原因，除審計體制外，還包括審計機關(guān)的執(zhí)業(yè)能力，審計項目的組織形式和方法等。鑒于我國現(xiàn)行政府審計體制短期內(nèi)不可能發(fā)生變化，提高審計決定執(zhí)行率的可行舉措應(yīng)更多的從其他方面入手。

［1］鄭石橋、尹平：《審計機關(guān)地位、審計妥協(xié)與審計處理執(zhí)行效率》，《審計研究》2010年第6期。

［2］羅才紅：《解決審計決定執(zhí)行難問題的措施略舉》，《中國審計》2006年第6期。

［3］鄭石橋、和秀星、許莉：《政府審計處理處罰中的非正式制度：一個制度沖突理論架構(gòu)》，《會計研究》2011年第7期。

（編輯 園 ?。?/p>