戴文濤，王 茜，譚有超

(1.南開大學(xué) 中國(guó)公司治理研究院/商學(xué)院，天津 300071;2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

一、問題的提出

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)極為重要的一項(xiàng)內(nèi)部治理機(jī)制，擔(dān)負(fù)著糾錯(cuò)防弊、預(yù)防和降低企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)、保證組織健康發(fā)展的重要職能。本世紀(jì)初，美國(guó)頻發(fā)的安然、世通等一系列知名公司的財(cái)務(wù)舞弊事件導(dǎo)致前總統(tǒng)布什于2002年7月30日緊急簽署了被譽(yù)為自富蘭克林·羅斯?？偨y(tǒng)時(shí)代以來(lái)“最徹底的公司改革法案”——薩班斯－奧克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act of 2002，簡(jiǎn)稱SOX法案)。該法案的103、302、304條款是針對(duì)上市公司內(nèi)部控制的，它要求公司的管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)外披露。為執(zhí)行 SOX法案，美國(guó)Treadway委員會(huì)重新審視了1994年發(fā)布的內(nèi)部控制整體框架存在的問題，并于2004年9月正式發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架涵蓋了原來(lái)的內(nèi)部控制整體框架，風(fēng)險(xiǎn)管理的引入，拓展和細(xì)化了內(nèi)部控制[1]。

新的內(nèi)部控制框架的發(fā)布被公認(rèn)為是內(nèi)部控制理論研究的最高成就。然而，雷曼、美林等一些自稱或被外部審計(jì)鑒證為擁有“健全的內(nèi)部控制”或“完善的風(fēng)險(xiǎn)管理”的大公司在2008年的金融危機(jī)中紛紛破產(chǎn)或被收購(gòu)，這不僅對(duì)內(nèi)部控制理論形成了巨大的挑戰(zhàn)，也使公司風(fēng)險(xiǎn)行為成為學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界以及政府監(jiān)管部門關(guān)注的焦點(diǎn)[2]。公司內(nèi)部治理機(jī)制的一個(gè)基本目標(biāo)是監(jiān)管公司的經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策，來(lái)保護(hù)投資者的利益;風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)導(dǎo)致的公司價(jià)值損失以及當(dāng)前危機(jī)的發(fā)生，已經(jīng)被許多人視為公司內(nèi)部治理機(jī)制的失靈[3－4－5]。從表面看，美國(guó)一些知名公司破產(chǎn)或被收購(gòu)源于次貸危機(jī)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)瀆職以及政策失誤等外部因素，但深層次的原因在于公司內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制形同虛設(shè)，內(nèi)部控制信息披露徒具形式。在這樣的背景下，公司內(nèi)部控制質(zhì)量引起世人強(qiáng)烈關(guān)注，從而引發(fā)了國(guó)外學(xué)者展開了新一輪的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法研究。

在我國(guó)，隨著“藍(lán)田股份”、 “銀廣廈”、“鄭百文”、“中信泰富”和“中航油”等一系列財(cái)務(wù)舞弊和內(nèi)控失效事件的頻頻發(fā)生，公司內(nèi)部控制也成為社會(huì)各界尤其是政府監(jiān)管部門日益關(guān)注的問題。借鑒美國(guó)COSO內(nèi)部控制五要素框架形式，同時(shí)在內(nèi)容上體現(xiàn)其風(fēng)險(xiǎn)管理八要素框架實(shí)質(zhì)，我國(guó)財(cái)政部等五部委在2008年6月28日聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》)，并隨后發(fā)布了18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》(簡(jiǎn)稱《配套指引》)?！痘疽?guī)范》連同《配套指引》，共同構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系[6]。

為解決《基本規(guī)范》及其配套指引的落地生根問題，我國(guó)學(xué)者也展開了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)研究。陳漢文和張宜霞[7]、張龍平等[8]、朱榮恩[9]、楊有紅和李宇立[10]、劉明輝[11]、吳秋生和楊瑞平[12]研究了內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)鑒證、內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整合等理論問題。楊雄勝[13]、上海市內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)課題組[14]基于案例研究了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式、企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。駱良彬和王河流[15]、韓傳模和汪士果[16]、王海林[17]、李小燕和田也壯[18]對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)數(shù)學(xué)模型、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制有效性標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行了探討;廈門大學(xué)內(nèi)控指數(shù)課題組[19]、戴文濤[20]、王宏等[21]、張兆國(guó)等[22]基于內(nèi)部控制要素、內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)。張先治和戴文濤根據(jù)我國(guó)內(nèi)部控制內(nèi)外部監(jiān)督評(píng)價(jià)體系目標(biāo)，結(jié)合國(guó)內(nèi)外企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論和實(shí)踐狀況，構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)[23]。

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究中處于根基地位，規(guī)定著企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究對(duì)象的性質(zhì)、功能、范圍以及實(shí)務(wù)層面上的技術(shù)方法和制度建設(shè)?？茖W(xué)地構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論發(fā)展和應(yīng)用研究有著十分重要的意義，但上述內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究成果僅僅研究了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的某一方面，并沒有建立起一個(gè)科學(xué)、系統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架。基于此，本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架邏輯起點(diǎn)、包含的內(nèi)容及其邏輯關(guān)系進(jìn)行研究。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的邏輯起點(diǎn)

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架涉及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究的最基本的概念和理論要素，這些概念和理論要素并不是簡(jiǎn)單地堆砌，而是按照一定的邏輯關(guān)系連接成一個(gè)具有整體性、系統(tǒng)性和有序性的基本理論結(jié)構(gòu)，決定著企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究對(duì)象的性質(zhì)、功能和范圍。要建立起企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架，其首要問題就是要從諸多基本概念或理論要素中選擇一個(gè)能夠充當(dāng)構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的邏輯起點(diǎn)。那么，哪一個(gè)基本概念或理論要素可以充當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的邏輯起點(diǎn)呢?

參照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)學(xué)科如內(nèi)部控制、公司理財(cái)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架都是目標(biāo)起點(diǎn)的做法，國(guó)內(nèi)很多學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的邏輯起點(diǎn)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)。但問題是，內(nèi)部控制、西方財(cái)務(wù)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架真的把目標(biāo)作為起點(diǎn)了嗎?

首先，看一看內(nèi)部控制概念框架。美國(guó)COSO的內(nèi)部控制報(bào)告分為四個(gè)部分，第一部分“管理層總結(jié)”，是對(duì)內(nèi)部控制總體構(gòu)架的高度總結(jié)，是針對(duì)總裁、高級(jí)管理人員、董事會(huì)成員、律師和監(jiān)管當(dāng)局而寫的;第二部分“總體架構(gòu)”，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義，闡述其構(gòu)成要素，為管理層、董事會(huì)及他人提供評(píng)估內(nèi)部控制有效性的準(zhǔn)則;第三部分“外部團(tuán)體報(bào)告”，是附件，對(duì)那些已經(jīng)或準(zhǔn)備公開披露其對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行內(nèi)部控制的企業(yè)提供指導(dǎo);第四部分“評(píng)估工具”，提供對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估的有用資料。我們一般所說的COSO內(nèi)部控制整體框架主要指總報(bào)告的第二部分內(nèi)容，該部分共分八章，包括定義、控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等，有研究者如趙順娣和陳留平將其概括為“一個(gè)定義、三個(gè)目標(biāo)、五個(gè)要素”[24]。我國(guó)五部委聯(lián)合發(fā)布的《基本規(guī)范》第三條首先對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義，指出內(nèi)部控制是由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，然后闡釋內(nèi)部控制目標(biāo)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由此可見，COSO的內(nèi)部控制整體框架和我國(guó)的《基本規(guī)范》并不是以目標(biāo)作為起點(diǎn)，而是在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義(即確定內(nèi)部控制的性質(zhì))的基礎(chǔ)上，才最終確定內(nèi)部控制目標(biāo)。

其次，看一看公司理財(cái)概念框架。李心合認(rèn)為，從形式上看，西方財(cái)務(wù)學(xué)的起點(diǎn)選擇都是目標(biāo)概念，但是一個(gè)值得關(guān)注但被忽視的現(xiàn)象是，很少有財(cái)務(wù)學(xué)教科書在闡釋目標(biāo)函數(shù)之前不首先對(duì)“公司財(cái)務(wù)”進(jìn)行“定性”[25]。在研究了美國(guó)學(xué)者Eugene與Michael合著的《財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)踐》、William的《財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)》、Stephen等的《公司理財(cái)基礎(chǔ)》、英國(guó)學(xué)者PeterAtrill的《財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)》后，李心合指出，西方財(cái)務(wù)管理學(xué)教科書從來(lái)都是“性質(zhì)或本質(zhì)起點(diǎn)論”，所謂的目標(biāo)起點(diǎn)論只是國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)西方財(cái)務(wù)學(xué)理論的一種不恰當(dāng)?shù)臍w納和認(rèn)識(shí)[25]。

最后，看一看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)的編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是國(guó)際公認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。由于雙方意識(shí)到消除各自概念框架差異的重要性，2002年10月，IASB與FASB簽署“諾沃克協(xié)議”致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，并將建立“聯(lián)合概念框架”項(xiàng)目列入其趨同計(jì)劃中。之后，經(jīng)過六年的精心研究、討論和反復(fù)征求意見，雙方終于在確立“決策有用性”為主導(dǎo)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)觀的基礎(chǔ)上，確定了有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的新層次結(jié)構(gòu)(見表1所示)，并于2010年9月28日正式發(fā)布了自2004年以來(lái)合作開展的共同概念框架聯(lián)合項(xiàng)目(簡(jiǎn)稱“聯(lián)合概念框架”)第一階段的成果“目標(biāo)和質(zhì)量特征”。作為財(cái)務(wù)報(bào)告概念基礎(chǔ)和質(zhì)量要求的兩章框架，總體上說，是有著顯著改進(jìn)和提高的高質(zhì)量框架文獻(xiàn)，是編報(bào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)概念的新篇章[26]。這給了人們一種認(rèn)識(shí):似乎概念框架的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是目標(biāo)。這種認(rèn)識(shí)實(shí)際上是一種誤解。IASB與FASB的概念公告盡管在闡釋形式上“是以目標(biāo)作為研究起點(diǎn)”，然而事實(shí)上，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“定性”始終都是“定位”(目標(biāo))的前提。如果FASB不是把會(huì)計(jì)定義為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，“一項(xiàng)為決策提供經(jīng)濟(jì)信息的服務(wù)活動(dòng)”，就不可能有目標(biāo)概念的“決策有用性”的觀點(diǎn)，從這個(gè)意義上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)和作用仍是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的前提或基石，是概念框架中高于目標(biāo)概念的實(shí)質(zhì)上的研究起點(diǎn)[25]。

一項(xiàng)事物，在沒有對(duì)它“定性”(本質(zhì))之前，是不可能有所謂的“目標(biāo)”定位的[25]。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)。

表1 聯(lián)合概念框架中的有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)

三、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架內(nèi)容及其邏輯關(guān)系

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架應(yīng)該包括哪些基本概念或理論要素，并不取決于人們的主觀臆斷，而是取決于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐的一般性質(zhì)(即本質(zhì))和要素結(jié)構(gòu)。李心合、張兆國(guó)等、楊清香等認(rèn)為，概念框架主要包括本質(zhì)、對(duì)象、主體、目標(biāo)、方法、規(guī)范(標(biāo)準(zhǔn))和環(huán)境?；谏鲜鲇^點(diǎn)，下面闡釋一下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架內(nèi)容及其邏輯關(guān)系[25－27－28]。

1.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)——企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是什么

在過去的理論研究和實(shí)際操作中，為了一定的實(shí)踐目的而進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最為典型，也最為常見。如早期的基于審計(jì)目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、基于企業(yè)戰(zhàn)略的控制自我評(píng)價(jià)(Control Self－Assessment，簡(jiǎn)稱CSA)。這種基于實(shí)踐目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有很強(qiáng)的針對(duì)性，其本質(zhì)是作為審計(jì)人員和企業(yè)的一種審計(jì)方法和管理手段而存在，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一個(gè)測(cè)度環(huán)節(jié)，為具體的實(shí)踐目標(biāo)服務(wù)。

將企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為實(shí)踐中的一個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)認(rèn)識(shí)，確實(shí)可以有效地指導(dǎo)實(shí)踐。但這種認(rèn)識(shí)往往存在較大的局限性，這就給構(gòu)建一般的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架帶來(lái)了巨大困難，甚至?xí)霈F(xiàn)較大的分歧和爭(zhēng)議。原因是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，就會(huì)出現(xiàn)完全不同的內(nèi)部控制概念框架和實(shí)踐體系。因此，要構(gòu)建一個(gè)一般的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架就必須撇開具體的評(píng)價(jià)實(shí)踐活動(dòng)，上升到企業(yè)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的高度。按照現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是一個(gè)企業(yè)與其利益相關(guān)者制定的關(guān)系契約集合，只要企業(yè)同其利益相關(guān)者能夠建立一個(gè)較為合理的契約，并能夠有效地加以履行，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就必然能夠?qū)崿F(xiàn)，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)保證了企業(yè)與其利益相關(guān)者制定的關(guān)系契約得以有效的制定和執(zhí)行。但是由于人的有限理性、信息不對(duì)稱以及投機(jī)傾向的客觀存在，使得企業(yè)同利益相關(guān)者之間最優(yōu)契約的建立和履行常常存在較大的交易成本。為降低企業(yè)同其利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱，減少企業(yè)利益相關(guān)者的有限理性和投機(jī)傾向給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的危害，進(jìn)而保證各利益相關(guān)者能夠制定和履行最優(yōu)契約，保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，就必須通過有效的內(nèi)部控制信息披露。

因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是滿足企業(yè)利益相關(guān)者在制定和履行契約時(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)安全和法規(guī)遵守等方面的信息需求，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的本質(zhì)是一種信息披露形式，它不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅僅是企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者的決策支持系統(tǒng)。

2．企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境——在何種制度安排下實(shí)施評(píng)價(jià)

對(duì)任何事物進(jìn)行評(píng)價(jià)總要基于一定的制度環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境是指實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所基于的制度安排。由于各國(guó)企業(yè)制度背景、法律環(huán)境、公司治理狀況和資本市場(chǎng)發(fā)展水平存在著較大差異，所以企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境存在著顯著的不一致。美國(guó)基于其企業(yè)制度主要形式是公司制、股權(quán)較分散、公司法只存在于州的層面、公司治理及資本市場(chǎng)較為完善等特點(diǎn)，建立了“管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見+注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)”這樣一種制度安排，其目的是通過財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)強(qiáng)制要求確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，維護(hù)市場(chǎng)秩序和市場(chǎng)的有效性。與美國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度安排不同，英國(guó)根據(jù)其實(shí)行自由企業(yè)制度、機(jī)構(gòu)投資者持股比重較大以及獨(dú)特的內(nèi)部控制法律框架等因素，建立了“董事會(huì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)董事會(huì)內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查”這樣一種制度安排，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而且涵蓋了所有類型的控制，尤其是強(qiáng)調(diào)了企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，主要目的是滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需要。

中國(guó)存在的特殊制度環(huán)境如股權(quán)結(jié)構(gòu)較特殊、投資者法律保護(hù)不健全、資本市場(chǎng)發(fā)展不完善、公司治理機(jī)制有缺陷等一方面使得中國(guó)不可能完全照搬美國(guó)或英國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度安排，另一方面也決定了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的視角也必須是規(guī)制或監(jiān)管。按照財(cái)政部等五部委發(fā)布的《基本規(guī)范》及其配套指引的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國(guó)提出的企業(yè)內(nèi)部控制制度體系建立目標(biāo)，即“通過三至五年的努力，基本建立以監(jiān)管部門為主導(dǎo)、各單位具體實(shí)施為基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)咨詢服務(wù)為支撐、政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)相結(jié)合的內(nèi)部控制實(shí)施體系”，我們認(rèn)為，張先治和戴文濤提出的“董事會(huì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)+政府監(jiān)管部門(或非盈利性機(jī)構(gòu))內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)”模式是較適合我國(guó)制度環(huán)境的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度安排[23]。

3．企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體——企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由誰(shuí)來(lái)實(shí)施

從現(xiàn)實(shí)情況看，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體有誰(shuí)來(lái)?yè)?dān)當(dāng)，這似乎是一個(gè)已經(jīng)解決的問題，因?yàn)椴徽撌敲绹?guó)的內(nèi)部控制法律法規(guī)，還是我國(guó)五部委發(fā)布的《配套指引》，都規(guī)定公司管理層或董事會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。按照內(nèi)部控制法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定(不論是美國(guó)的還是中國(guó)的)，董事會(huì)(或管理層)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體，但必須明確的是，董事會(huì)(或管理層)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅是企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)部評(píng)價(jià)主體。①內(nèi)部控制五要素及其范圍主要是基于企業(yè)管理者的自我評(píng)估模型需要而歸納出(Thomas，1993)，企業(yè)董事會(huì)按照內(nèi)控五要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，其評(píng)價(jià)目的主要是滿足企業(yè)自身評(píng)估需要，從評(píng)價(jià)的過程和目的看，他們都是內(nèi)部控制內(nèi)部評(píng)價(jià)主體。

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)按照評(píng)價(jià)主體的不同可以分為兩類:一類是內(nèi)部評(píng)價(jià)主體進(jìn)行的評(píng)價(jià)活動(dòng)，另一類是外部評(píng)價(jià)主體進(jìn)行的評(píng)價(jià)活動(dòng)。在將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)確定為一種信息披露形式、并不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、僅僅是企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者決策支持系統(tǒng)的情況下，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體主要是指內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)主體，而且最好由獨(dú)立的第三方如政府監(jiān)管部門和外部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)(比如科研機(jī)構(gòu)或類似于美國(guó)的標(biāo)普、穆迪和惠譽(yù)等評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu))組成。在我國(guó)，政府監(jiān)管部門要對(duì)企業(yè)施行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查[6]，要建立以“政府監(jiān)管部門為主導(dǎo)的，各企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和中介機(jī)構(gòu)等共同參與的內(nèi)外部監(jiān)督評(píng)價(jià)體系”，所以，我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)外部評(píng)價(jià)主體主要是政府監(jiān)管部門或外部非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)(比如科研機(jī)構(gòu))。

在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能充當(dāng)主要的外部評(píng)價(jià)主體由于以下三種原因:(1)按照《審計(jì)指引》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，而對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷是在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這在一定程度上降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷重視不夠，忽視影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的其他重要控制活動(dòng)的評(píng)價(jià)(即注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍不包括企業(yè)所有重要的控制)。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏綜合性。企業(yè)內(nèi)部控制影響因素較多，要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量作出獨(dú)立、客觀和公正的評(píng)價(jià)，并指導(dǎo)利益相關(guān)者進(jìn)行決策，就不能僅由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制狀況作出定性評(píng)價(jià)，而應(yīng)當(dāng)建立一套反映企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)特征和目標(biāo)要求的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，然后利用科學(xué)的方法對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行綜合，以便對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行對(duì)比和分析。(3)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有公共性和企業(yè)性雙重屬性。它一方面為股東、債權(quán)人和潛在投資者等提供企業(yè)審計(jì)報(bào)告，承擔(dān)著重大的社會(huì)責(zé)任;另一方面又是獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的企業(yè)。這就使其難以完全保持公正性。

4.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)客體——企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)什么

在實(shí)務(wù)界和理論界看來(lái)，在美國(guó)COSO內(nèi)部控制整體框架逐漸獲得公眾認(rèn)可、越來(lái)越多的美國(guó)公司按照內(nèi)部控制五要素評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制狀況和我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》已經(jīng)正式發(fā)布的情況下，①按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)要圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在實(shí)施審計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。內(nèi)部控制五要素是董事會(huì)(或管理層)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)對(duì)象、是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客體是無(wú)需再探討的問題，但實(shí)際上并非如此。內(nèi)部控制五要素及其范圍主要是基于企業(yè)管理者的自我評(píng)估模型需要而歸納出，評(píng)價(jià)結(jié)果主要滿足企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理需要。所以，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)被界定為一種信息披露形式、并不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、僅僅是企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者決策支持系統(tǒng)以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體主要由政府監(jiān)管部門或外部非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)(比如科研機(jī)構(gòu))組成的情況下，將內(nèi)部控制五要素作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)象顯然是不合適的。企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的目的是合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性源自企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，內(nèi)部控制的有效性應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部控制為內(nèi)部控制有關(guān)目標(biāo)提供合理保證的程度和水平;有效的內(nèi)部控制是為企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的內(nèi)部控制[7]。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的評(píng)價(jià)活動(dòng)，更進(jìn)一步地，就是指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體根據(jù)一定的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)(通常是一個(gè)財(cái)務(wù)年度)的內(nèi)部控制合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度或水平所進(jìn)行的評(píng)價(jià)活動(dòng)[23]，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客體是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和水平。

5．企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)——企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要達(dá)到什么目標(biāo)

任何一種概念框架都有目標(biāo)，如財(cái)務(wù)概念框架、內(nèi)部控制概念框架和公司財(cái)務(wù)概念框架，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架也不例外。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的評(píng)價(jià)活動(dòng)，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，所以，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制目標(biāo)相適應(yīng)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)的確定應(yīng)當(dāng)依據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)。

美國(guó)的COSO把內(nèi)部控制界定為合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率、效果以及法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，我國(guó)的《基本規(guī)范》為企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)定了五個(gè)方面的目標(biāo)，即合規(guī)性目標(biāo)、安全目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。但是我們認(rèn)為:企業(yè)目標(biāo)是企業(yè)的最高目標(biāo)或終極目標(biāo)，不管是COSO的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理四目標(biāo)，還是中國(guó)的內(nèi)部控制五目標(biāo)，都應(yīng)當(dāng)與企業(yè)目標(biāo)相一致。為此，企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)分為整體目標(biāo)(或基本目標(biāo))和具體目標(biāo)兩個(gè)層次，以解決和企業(yè)目標(biāo)的協(xié)調(diào)問題。

當(dāng)今企業(yè)是在一個(gè)經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的環(huán)境中經(jīng)營(yíng)，風(fēng)險(xiǎn)是每一個(gè)企業(yè)面臨的最大危險(xiǎn)，生存即企業(yè)可持續(xù)是企業(yè)最基本的需求，其次是發(fā)展和盈利。發(fā)展是企業(yè)可持續(xù)的重要保證，而盈利則是企業(yè)的最根本目的。按照一般公認(rèn)的觀點(diǎn):企業(yè)目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值最大化，所以企業(yè)內(nèi)部控制的整體目標(biāo)(或基本目標(biāo))是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)價(jià)值的最大化。在該目標(biāo)下，可以將其細(xì)分為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠，防止錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生;加強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果;保障企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整;遵守現(xiàn)行的法律和法規(guī)以及促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等具體目標(biāo)。

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的再控制，其目標(biāo)要與內(nèi)部控制目標(biāo)相適應(yīng)，在企業(yè)內(nèi)部控制整體目標(biāo)(或基本目標(biāo))確定為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)價(jià)值最大化的情況下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)就是降低或規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、增加企業(yè)價(jià)值。

6.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法——如何實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并要保證評(píng)價(jià)結(jié)果的可接受性，就必須選擇科學(xué)、有效的評(píng)價(jià)方法。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法按照評(píng)價(jià)結(jié)果表現(xiàn)形式的不同可以分為兩類:一類是定性評(píng)價(jià)方法，另一類是定量評(píng)價(jià)方法。

定性評(píng)價(jià)方法與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序(或步驟)相聯(lián)系，通常根據(jù)評(píng)價(jià)步驟的不同又可選擇不同的評(píng)價(jià)方法。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)步驟一般包括調(diào)查了解、健全性測(cè)試、符合性測(cè)試和綜合評(píng)價(jià)四個(gè)階段。在制度調(diào)查階段，可供選擇的評(píng)價(jià)方法主要有查閱法、詢問法、觀察法和調(diào)查表法等;在健全性測(cè)試階段，通常使用記述法(文字說明法)、調(diào)查表法和流程圖法等評(píng)價(jià)方法;在符合性測(cè)試階段，證據(jù)檢查法、穿行試驗(yàn)法和實(shí)地觀察法等是常用的評(píng)價(jià)方法，而在綜合評(píng)價(jià)階段，對(duì)比分析法、資料匯總法、逐項(xiàng)列舉法等較為常用。

定量評(píng)價(jià)方法是在一套反映企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)特征和目標(biāo)要求的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系基礎(chǔ)上，通過一定的評(píng)價(jià)模型，將企業(yè)內(nèi)部控制狀況評(píng)價(jià)結(jié)果轉(zhuǎn)化成一個(gè)具體分值(通常稱作內(nèi)部控制指數(shù))的評(píng)價(jià)方法。定量評(píng)價(jià)方法按照權(quán)數(shù)產(chǎn)生方法的不同大致可以分為兩類，即主觀法和客觀法。所謂主觀法，即根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和重要程度人為給出權(quán)數(shù)大小，再對(duì)指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。主觀定權(quán)的方法有層次分析法、綜合評(píng)分法、功效系數(shù)法、指數(shù)加權(quán)法和模糊評(píng)價(jià)法等。所謂客觀法，即根據(jù)指標(biāo)自身的作用和影響確定權(quán)數(shù)再進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。這類方法有熵值法、主成分分析法、變異系數(shù)法、聚類分析、判別分析等多元統(tǒng)計(jì)分析方法。由于上述綜合評(píng)價(jià)方法各有所長(zhǎng)，人們往往根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)性質(zhì)和評(píng)價(jià)目的選擇配合使用。將層次分析法(即AHP方法)與模糊綜合評(píng)價(jià)方法相結(jié)合構(gòu)造多層模糊綜合評(píng)價(jià)模型是一種綜合運(yùn)用兩種方法優(yōu)點(diǎn)的科學(xué)方法，非常適合企業(yè)內(nèi)部控制綜合量化評(píng)價(jià)。

7．企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范——企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，還必須要有一定的的評(píng)價(jià)規(guī)范(或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn))，沒有評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量就無(wú)法判斷。美國(guó)的COSO委員會(huì)在其《內(nèi)部控制整體框架》發(fā)布不久，就提出了判斷內(nèi)部控制有效性的三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即公司董事會(huì)和管理層了解經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度;公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是可靠的;使用的法律法規(guī)得到了遵循。隨后，加拿大的CoCo委員會(huì)、英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織、我國(guó)的《基本規(guī)范》等紛紛推出了自己的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。但總的來(lái)說，這些標(biāo)準(zhǔn)過于原則和抽象化(雖然加拿大的CoCo制定了用于評(píng)價(jià)各項(xiàng)內(nèi)部控制目標(biāo)的20條具體標(biāo)準(zhǔn))，還不能有效地指導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法有定性評(píng)價(jià)方法和定量評(píng)價(jià)方法，與之相對(duì)應(yīng)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也存在定性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。定性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象做出定性結(jié)論的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，可分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)整體運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo);內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體方面的標(biāo)準(zhǔn)，是具體的內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)之間存在密切的關(guān)系，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體標(biāo)準(zhǔn)是一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，一般標(biāo)準(zhǔn)是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華。

定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象做出定量結(jié)果的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)結(jié)果常常依據(jù)評(píng)價(jià)方法的不同表現(xiàn)為不同的形式(有的是百分?jǐn)?shù)，有的是分值)，因此，定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不存在一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果表現(xiàn)為評(píng)價(jià)分值而言，由于不同的分值分別代表著不同的內(nèi)部控制質(zhì)量(即使是相同的分值其內(nèi)部控制質(zhì)量也不一定相同)所以，必須對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行分等，以直觀地顯示企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的優(yōu)劣。此種情況下，定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)一般采用等級(jí)制的形式，如張先治和戴文濤[23]在《中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究》一文中制定的內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就采取了這種形式(見表2所示)。

表2 企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

上述七個(gè)基本概念或理論要素中，第一個(gè)要素決定了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐一般性質(zhì)，第二至第七個(gè)要素決定了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐必須具備的要素，他們共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的概念框架或基本理論結(jié)構(gòu)。其邏輯關(guān)系可以表述為:以企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體應(yīng)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，依據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)，達(dá)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)。

四、結(jié)束語(yǔ)

鑒于企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究中處于根基地位，涉及企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最基本的概念和理論要素，規(guī)定著企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究對(duì)象的性質(zhì)、功能、范圍以及實(shí)務(wù)層面上的技術(shù)方法和制度建設(shè)，所以，本文對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架包含的內(nèi)容及其邏輯關(guān)系進(jìn)行了研究。通過研究，我們認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的邏輯起點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是滿足企業(yè)利益相關(guān)者在制定和履行契約時(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)安全和法規(guī)遵守等方面的信息需求，其本質(zhì)是一種信息披露形式，并不直接作用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅僅是企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者的決策支持系統(tǒng);企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所基于的制度安排，在我國(guó)，“董事會(huì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)+政府監(jiān)管部門(或非盈利性機(jī)構(gòu))內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)”模式是較適合我國(guó)制度環(huán)境的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度安排;企業(yè)內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)主體應(yīng)由政府監(jiān)管部門和外部評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)(比如科研機(jī)構(gòu)或類似于美國(guó)的標(biāo)普、穆迪和惠譽(yù)等評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu))組成;企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)客體是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和水平;企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)是降低或規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、增加企業(yè)價(jià)值;企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以使用定性方法，也可以使用定量方法，就定量方法而言，將AHP方法與模糊綜合評(píng)價(jià)方法相結(jié)合構(gòu)造多層模糊綜合評(píng)價(jià)模型是一種綜合運(yùn)用兩種方法優(yōu)點(diǎn)的科學(xué)方法，非常適合內(nèi)部控制綜合量化評(píng)價(jià);企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在定性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其中定性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)又分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn);企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)、環(huán)境、主體、客體、目標(biāo)、方法、標(biāo)準(zhǔn)七個(gè)基本概念(或理論要素)共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的概念框架或基本理論結(jié)構(gòu)，其邏輯關(guān)系可以表述為:以企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)環(huán)境確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體應(yīng)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，依據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)，達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)。

本文研究上述問題不僅僅是為了弄清這一問題，更重要的是為了指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架是實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論基礎(chǔ)，也是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究領(lǐng)域的一個(gè)重大基礎(chǔ)性問題，加強(qiáng)對(duì)這一問題的研究具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。然而相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告、公司理財(cái)、內(nèi)部控制概念框架的研究而言，目前學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架的研究略顯不足。

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