王鐵萍

(泰山學院 商學院，山東 泰安 271021)

近年來，中小企業(yè)在國民經濟發(fā)展中發(fā)揮著重要作用。中小企業(yè)是提供新增就業(yè)崗位的主要渠道，是企業(yè)家創(chuàng)業(yè)成長的主要平臺，是科技創(chuàng)新的重要力量。據不完全統(tǒng)計，中國具有法人資格的中小企業(yè)數(shù)量有1000多萬戶，占全國企業(yè)總數(shù)的99%，貢獻了中國60%的GDP、50%的稅收，創(chuàng)造了80%的城鎮(zhèn)就業(yè)機會。同時，大部分中小企業(yè)規(guī)模較小，管理水平低下，利潤較少，稅負較重，納稅籌劃意識淡薄，嚴重地阻礙其迅速發(fā)展。有媒體對全國100家中小企業(yè)管理層進行的調查顯示，稅費高、生產成本高和融資難仍是壓在中小企業(yè)身上的“三座大山”，而“稅費高”已取代“融資難”，成為2012年最困擾中小企業(yè)的頭號難題。2008年1月1日開始實施新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(下文簡稱為“新企業(yè)所得稅法”)，兩稅合一，結束了內外資企業(yè)適用不同稅法的歷史，是我國社會主義市場經濟發(fā)展的里程碑。作為我國企業(yè)的重要組成部分，新企業(yè)所得稅法的頒布實施對中小企業(yè)的稅收負擔方面將產生重要影響。研究新企業(yè)所得稅法，探索其納稅籌劃方法，可以有效降低中小企業(yè)稅負，為中小企業(yè)經營決策提供信息支持。

企業(yè)所得稅納稅籌劃是指在納稅行為發(fā)生之前，在稅法允許的范圍內，納稅人通過有目的的對企業(yè)所得稅的各個環(huán)節(jié)進行合理的策劃和安排，以減輕自身稅負的一系列謀劃活動。企業(yè)所得稅的征稅對象是應納稅所得額(應納稅所得額=收入－不征稅收入－免稅收入－各項目扣除－虧損彌補)，因此，企業(yè)所得稅籌劃的關鍵在于減少稅基，即盡可能的降低應稅收入，并增加項目扣除的金額，從而降低應納稅所得額，以達到減少企業(yè)所得稅稅負的目的。

一、中小企業(yè)應稅收入的納稅籌劃策略

中小企業(yè)應稅收入的納稅籌劃主要從收入結算籌劃、免稅收入、虧損彌補三個方面展開。

(一)收入結算籌劃

收入結算籌劃的主要目的是控制收入確認時間，合理歸屬所得年度，實現(xiàn)遞延納稅。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，按照合同約定的收款日期確認收入。因此，可以選擇賒銷和分期付款結算的方式或委托代銷方式銷售貨物，以推遲納稅時間，獲得時間收益。

1．分期付款結算方式。當應收貨款一時無法收回或部分無法收回時，可以選擇分期付款結算方式，減少當期的應納稅所得額，以達到延緩納稅的目的。尤其對小型企業(yè)和應納稅所得不是很高的企業(yè)，利用分期收款方式銷售方式還可以合理歸屬所得年度。

2．委托代銷方式銷售貨物。委托代銷是指受托方銷售貨物后，將銷貨清單交給委托方，委托方據此確認銷售收入的實現(xiàn)。根據這一原理，假設企業(yè)的銷售對象為商業(yè)企業(yè)，采用先銷售后付款的方式結算，就可以采用委托代銷的方式，根據其實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而達到延緩納稅的目的。

(二)免稅收入的籌劃

我國新企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)購買財政部發(fā)行的國債所取得的利息收入免稅;符合條件的股息、紅利等投資性收益免稅;非盈利性組織的收入免稅。

在納稅籌劃時可以利用轉移定價的方式來轉移利潤，例如，母公司可以把利潤轉移到稅率低的子公司，以減輕企業(yè)的整體稅負。另外，在進行納稅籌劃時應該仔細理解幾項免征收入的限制條件，從而才能達到免稅的目的。例如，企業(yè)持有國債的利息免稅，但不包括國債在二級市場上流通所取得的收益免稅;再如，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月所取得的投資收益。

(三)虧損彌補的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一納稅年度所得額不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但彌補期限不得超過5年。也就是說，5年不論是盈利或是虧損，都將是最長彌補期限。因此，虧損彌補籌劃的要點在于:一是考慮納稅補償收益的貨幣時間價值;二是稅法規(guī)定的虧損彌補期限。

1．由于貨幣的時間價值的存在，在一定時間內，企業(yè)越早彌補虧損，企業(yè)的節(jié)稅效果也越明顯，因此，企業(yè)應盡快地將可彌補的虧損額在可盈利年度彌補。

2．納稅籌劃要把握好稅法規(guī)定的5年彌補期限，企業(yè)的收入和支出是有一定彈性的，利用稅法允許的資產計價方法和攤銷的選擇權，多列支稅前扣除金額，如此便可以:一方面，在彌補期限的最后期限內多列支應納稅所得額;另一方面，也可以運用適當?shù)囊?guī)劃使企業(yè)形成繼續(xù)虧損的狀態(tài)，從而延長稅前補虧這一政策的期限。

二、中小企業(yè)扣除項目的納稅籌劃策略

扣除項目是指實際發(fā)生的正常費用支出，在稅前允許扣除?？鄢椖炕I劃的原理是盡量增加扣除額?？鄢椖炕I劃包括人工費用的籌劃，廣告費、業(yè)務宣傳費籌劃，業(yè)務招待費的籌劃，公益救濟性捐贈的籌劃，固定資產折舊的籌劃等。

(一)人工費用的籌劃

新企業(yè)所得稅法對人工費用稅前扣除的規(guī)定:發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予在稅前扣除;職工福利費用，不超過工資薪金總額的14%的部分，準予稅前扣除。職工工會經費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準予稅前扣除;職工教育經費，不超過工資薪金總額的2．5%的部分，準予稅前扣除。

新企業(yè)所得稅法按工資薪金的實際數(shù)扣除，同時加大了職工教育經費等的扣除標準，因此，籌劃要點在于:一方面，提高職工工資，增加職工的培訓教育機會，增加職工福利，例如，實行內部職工股的企業(yè)，可以把向職工發(fā)放的股利轉為績效工資或年終獎金，從而能增大扣除額。另一方面，雖然新企業(yè)所得稅法按實際發(fā)生額扣除，但一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平，如果薪金支出大大超過同行業(yè)的正常水平時，也應爭取稅務機關的認可，以免出現(xiàn)不必要的法律責任。

(二)廣告費、業(yè)務宣傳費籌劃

我國新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

企業(yè)可充分利用扣除限額，若企業(yè)的廣告、宣傳支出費用較大，支出可能超過其限額，可以將企業(yè)的銷售部門單獨成立一個獨立核算的銷售公司。企業(yè)把產品賣給銷售公司，再由銷售公司對外銷售，這樣就多核算了一次銷售收入，從而使企業(yè)整體多了準予扣除額。但需注意的是廣告、業(yè)務宣傳費用不包括贊助費。

(三)業(yè)務招待費的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。

業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費可能有部分重疊，但前者超過部分不能在以后年度結轉，而后者可以，因此，企業(yè)可以適當規(guī)劃廣告宣傳工作費和業(yè)務招待費的相對列支比例，當某項費用超支時，可及時調整。例如，當業(yè)務招待費可能超過限額時，則可改變方式，以廣告宣傳費名義列支。但需注意的是，部分企業(yè)把業(yè)務招待費作為一系列不好入賬費用的掩體，比如把娛樂、個人消費等違規(guī)支出列入其中，這些都是逃稅的違規(guī)行為，因此企業(yè)應把業(yè)務招待費據實列支。

(四)公益性捐贈的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

一方面，要把握公益性捐贈的條件，捐贈要通過特定的機構，只有通過中國境內的社會團體、國家機關進行的捐贈，才能夠免稅，納稅人自行進行的捐贈，不能享受免稅待遇;要捐贈給特定對象，才能在稅前抵扣，比如，科、教、文、衛(wèi)、體育、環(huán)境保護、社會公共福利等事業(yè)。另一方面，捐贈在稅前抵扣的金額是有限額的規(guī)定，因此，如果企業(yè)捐贈的金額超過限額的規(guī)定，可以自行調整減除或者分次捐贈或者捐贈給可扣除限額大的捐贈對象。

(五)固定資產折舊的籌劃

常用的折舊方法有直線法和加速折舊法。折舊作為企業(yè)的一項經營費用或管理費用，其大小直接影響到企業(yè)的當期損益，進而影響到企業(yè)的當期應納稅所得額。新企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。從表面上看，不同的折舊方法似乎對總的利潤和稅金不產生影響，但實際上，不同的折舊方法影響不同年份的應納稅所得額，再加上貨幣時間價值，最終的稅款貼現(xiàn)值就不同了。因此，籌劃的要點在于遞延納稅。

1．固定資產折舊的納稅籌劃的實質在于考慮時間性差異對稅收的影響。一般認為，采用加速折舊的方法，可以使前期費用往后移，從而使前期的利潤也往后移，使應納稅款也往后移，從而實現(xiàn)遞延納稅，相當于向國家申請了一筆無息貸款。尤其對一些化工、醫(yī)藥、汽車等行業(yè)，其設備原值都在幾千萬甚至上億，其固定資產折舊方法的選擇對所得額有較大的影響。但需注意的是，可以采用加速折舊方法的固定資產有兩類:一類是由于技術進步，產品更新?lián)Q代較快的固定資產;另一類是常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產。企業(yè)選擇的折舊方法要向稅務機關申報備案，以防出現(xiàn)不必要的法律風險。

2．處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)，應選擇減免稅期內折舊少、非減免稅期內折舊多的折舊方法。折舊期內折舊少，利潤多，應納稅所得額就多，企業(yè)能享受更多的優(yōu)惠稅率待遇;而若是正常納稅年度折舊少，所得稅增加，就會加重企業(yè)的整體稅負。因此，企業(yè)在享受減免稅期間內，應盡可能減少費用，加大利潤，把費用盡可能安排在正常的納稅年度報銷，以減少正常納稅年度的應稅所得，降低所得稅稅負。

三、中小企業(yè)所得稅納稅籌劃應注意的問題

(一)中小企業(yè)應正視納稅籌劃的風險性

納稅籌劃一般是在納稅人經濟行為發(fā)生前就做出安排，由于環(huán)境等客觀因素的變化，使得納稅籌劃存在不確定因素，有可能達不到納稅籌劃所預期的效果。因此，在納稅籌劃時應充分考慮籌劃風險，執(zhí)行過程中一旦出現(xiàn)問題，應及時更正，以避免發(fā)生不必要的損失。另外，某些納稅籌劃方案可能會在降低企業(yè)稅負的同時增加企業(yè)的風險，中小企業(yè)應在兩者之間均衡考慮，選擇可以接受的納稅籌劃方案。

(二)中小企業(yè)應在綜合考慮下進行納稅籌劃

中小企業(yè)納稅籌劃不能僅盯住個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重。任何一項經濟行為的發(fā)生都會涉及多個稅種，個別稅種經納稅籌劃降低了稅負，可能會導致整體稅負升高，應選擇能使企業(yè)整體稅負最小的納稅籌劃方案。中小企業(yè)納稅籌劃既要注意稅收因素，又要考慮非稅收因素。企業(yè)在考慮一種納稅籌劃方案時，不能僅僅注意稅負的降低，而忽略了籌劃方案引起的收入的減少或者其他費用的增加，忽略了籌劃方案引起的隱性成本的增加。最佳的納稅籌劃方案不是個別稅負最低的方案，而是企業(yè)整體利益最大的方案。

四、結束語

中小企業(yè)作為市場經濟的主體，以追求利潤最大化為目標，而納稅必然會導致利潤的流出。在合法的前提下，采用各種策略進行企業(yè)所得稅納稅籌劃，將企業(yè)的生產經營活動與納稅籌劃有機結合，綜合考慮，統(tǒng)籌安排，能夠最大程度降低中小企業(yè)稅負，促進中小企業(yè)健康發(fā)展。

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