□文/劉 凌季永蔚朱恒金

（1.南京市建鄴區(qū)審計(jì)局；2.江蘇華盛興偉房地產(chǎn)評(píng)估造價(jià)咨詢(xún)有限公司；3.江蘇省公共工程審計(jì)重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室；4.南京審計(jì)學(xué)院 江蘇·南京）

一、問(wèn)題的提出

大型工程一般耗資巨大，耗時(shí)長(zhǎng)久，建設(shè)難度往往超乎一般私人部門(mén)能力所及，而且它們對(duì)于現(xiàn)代社會(huì)的公眾生活起到了重要的作用，對(duì)于提高公眾的生活福利意義重大。大型工程的建設(shè)具有外部性，一項(xiàng)大型工程建設(shè)與否，在何處建設(shè)，由誰(shuí)出資建設(shè)，由誰(shuí)負(fù)責(zé)施工，建成后歸誰(shuí)所有，以及如何運(yùn)營(yíng)以滿(mǎn)足公眾日常需求等等問(wèn)題的決定往往會(huì)涉及到許多人的切身利益，因而成為整個(gè)社會(huì)關(guān)注和爭(zhēng)論的焦點(diǎn)（鄧崧、黃煥欽，2008）。大型工程具有以下特點(diǎn)：一是大型工程一般為公共物品或準(zhǔn)公共物品，其消費(fèi)具有一定的非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性；二是存在雙重委托代理關(guān)系，即社會(huì)公眾將財(cái)政稅收委托政府管理，政府再委托相關(guān)單位或部門(mén)進(jìn)行工程建設(shè)；三是工程復(fù)雜，表現(xiàn)在參建單位多、工程規(guī)模大、技術(shù)難題多、建設(shè)條件復(fù)雜并具有開(kāi)放性；四是投資出發(fā)點(diǎn)不是單純考慮工程經(jīng)濟(jì)效益，而是追求經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益等綜合效益。這些特點(diǎn)決定了其工程建設(shè)管理過(guò)程是一個(gè)復(fù)雜巨系統(tǒng)，其系統(tǒng)特征要求對(duì)工程項(xiàng)目管理模式不斷創(chuàng)新，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)大型工程建設(shè)（曹寶琴，2009）。

大型工程跟蹤審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)跟蹤審計(jì)）一般由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)，是審計(jì)控制關(guān)口前移的績(jī)效審計(jì)有效方式，是指大型工程投資事項(xiàng)發(fā)生后，審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)大型工程建設(shè)程序或建設(shè)資金運(yùn)行全過(guò)程分階段、有重點(diǎn)進(jìn)行的持續(xù)性、過(guò)程性審計(jì)。江蘇省大型工程跟蹤審計(jì)是全國(guó)審計(jì)工作的亮點(diǎn)，有很多成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和較深入的理論探討。跟蹤審計(jì)能夠更加切實(shí)有效地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任并更大限度滿(mǎn)足利益各方審計(jì)需求，跟蹤審計(jì)理論研究主要總結(jié)跟蹤審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)做法并伴隨著跟蹤審計(jì)實(shí)踐而發(fā)展。隨著跟蹤審計(jì)實(shí)踐的不斷深入，其優(yōu)缺點(diǎn)也日益顯現(xiàn)，跟蹤審計(jì)的突出優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)關(guān)口前移，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的功能。跟蹤審計(jì)又往

往因?yàn)閷徲?jì)成本大、風(fēng)險(xiǎn)大、顯性成果小或難以量化，難以評(píng)價(jià)跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)，備受爭(zhēng)議，一定程度上制約跟蹤審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展。以傳統(tǒng)審計(jì)成果來(lái)考核跟蹤審計(jì)已經(jīng)難以滿(mǎn)足甚至阻礙跟蹤審計(jì)的發(fā)展，大型工程跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)內(nèi)尚屬空白，如何科學(xué)考核和評(píng)價(jià)跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)，有利于跟蹤審計(jì)的進(jìn)一步推進(jìn)。

大型工程跟蹤審計(jì)增加審計(jì)成本，卻難以衡量其審計(jì)價(jià)值，目前大部分審計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)已與跟蹤審計(jì)目標(biāo)相悖，如何建立科學(xué)的跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是引領(lǐng)下一步跟蹤審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵（時(shí)現(xiàn)、朱堯平、薛蓓兒，2006）。跟蹤審計(jì)是“邊審計(jì)、邊整改、邊規(guī)范、邊提高”，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)濟(jì)南跟蹤審計(jì)研討會(huì)上有代表認(rèn)為跟蹤審計(jì)要把問(wèn)題消滅在萌芽狀態(tài)，查處違規(guī)金額和審減金額自然會(huì)減少，而用查處違規(guī)金額和審減金額來(lái)考核跟蹤審計(jì)人員業(yè)績(jī)是不公平的，有代表提出將跟蹤審計(jì)納入國(guó)家突發(fā)事件應(yīng)急預(yù)案體系并建立和健全各級(jí)政府突發(fā)性公共事件應(yīng)急跟蹤審計(jì)預(yù)案及監(jiān)督辦法，以解決跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)問(wèn)題（柴嚴(yán)，2009）。跟蹤審計(jì)成果應(yīng)進(jìn)行包括核減額在內(nèi)的多項(xiàng)量化考核，并將量化考核和案例考核相結(jié)合（曹慧明，2009）。審計(jì)實(shí)務(wù)部門(mén)根據(jù)工作經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為需要審計(jì)人員跟蹤審計(jì)過(guò)程中注意收集情況，建立審計(jì)臺(tái)賬，積累和反映跟蹤審計(jì)的各種成果，建立大型工程跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。在傳統(tǒng)的竣工結(jié)算審計(jì)中，審計(jì)核減或核減率以及發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的多少是評(píng)價(jià)審計(jì)價(jià)值、審計(jì)效益的主要標(biāo)準(zhǔn)，本文稱(chēng)為顯性審計(jì)成果；通過(guò)跟蹤審計(jì)建議優(yōu)化建設(shè)方案，改進(jìn)合同條款、發(fā)現(xiàn)管理漏洞、索賠化解、揭發(fā)舞弊等更能夠客觀評(píng)價(jià)跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)，本文稱(chēng)為隱性審計(jì)成果。如何建立一套科學(xué)、實(shí)用的大型工程跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)綜合評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界共同關(guān)心的問(wèn)題。

表1 考核要素重要度評(píng)分

二、設(shè)計(jì)調(diào)查問(wèn)卷

通過(guò)研究文獻(xiàn)、征求專(zhuān)家意見(jiàn)和走訪(fǎng)調(diào)研，認(rèn)為從如下16個(gè)因子考核大型工程跟蹤業(yè)績(jī)，設(shè)計(jì)《大型工程跟蹤審計(jì)考核因子調(diào)查問(wèn)卷》如下：

（一）基本信息（請(qǐng)將選項(xiàng)序號(hào)填到答案括號(hào)內(nèi)）

1.性別：（l）男；（2）女 答案：（ ）

2.職稱(chēng)：（1）高級(jí)；（2）中級(jí)；（3）其他答案：（ ）

3.貴單位是否開(kāi)展過(guò)跟蹤審計(jì)：（1）是；（2）否 答案：（ ）

4.您認(rèn)為是否需要改進(jìn)跟蹤審計(jì)業(yè)績(jī)的考核辦法：（1）是；（2）否 答案：（ ）

5.年齡：（1）30 歲以下；（2）31-40 歲；（3）41-50歲；（4）50歲以上 答案：（ ）

6.您的崗位：（1）國(guó)家審計(jì)；（2）內(nèi)部審計(jì)；（3）社會(huì)審計(jì)；（4）其他 答案：（ ）

（二）請(qǐng)您填寫(xiě)工程跟蹤審計(jì)影響因子重要度相應(yīng)得分。重要性程度分為：很不重要、較不重要、一般、較重要、很重要5個(gè)等級(jí)，分別賦予1分、2分、3分、4分和5分，請(qǐng)您給每個(gè)影響因子重要性進(jìn)行評(píng)分（請(qǐng)將所選分值打√）。（表1）

三、樣本特征統(tǒng)計(jì)分析

回收220份文件，其中有效問(wèn)卷212份，其中8份是因?yàn)檎{(diào)查者沒(méi)有提供完全信息。根據(jù)212份有效問(wèn)卷，可以得到樣本的特征如表2所示。（表2）

在被調(diào)查的人員中，從性別來(lái)看，以男女比例適中，女性工作者稍多于男性；主要是年齡為中青年的審計(jì)工作者；職稱(chēng)以中級(jí)為主，其他和高級(jí)職稱(chēng)比例緊隨其后；各審計(jì)崗位的審計(jì)人員均有參加此次調(diào)查問(wèn)卷，主要為國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)人員以及其他崗位，僅有極小部分分別是社會(huì)審計(jì)人員；有略超過(guò)一半的單位表示未召開(kāi)過(guò)跟蹤審計(jì)；但絕大部分的調(diào)查者認(rèn)為需要跟進(jìn)跟蹤審計(jì)績(jī)效的考核方法。

（一）各因素重要性程度統(tǒng)計(jì)描述。對(duì)回收的212分有效問(wèn)卷進(jìn)行了描述統(tǒng)計(jì)分析，16個(gè)考核要素的重要度的均值及標(biāo)準(zhǔn)差如表3所示。（表3）

由表3可知，考核的重要度在3.014和4.283之間，說(shuō)明調(diào)查對(duì)象對(duì)考核要素是認(rèn)可的。排名前五的考核要素是跟蹤審計(jì)范圍與深度、跟蹤審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德、審計(jì)人員或機(jī)構(gòu)獨(dú)立程度、審計(jì)建議采納程度、預(yù)防職務(wù)犯罪，說(shuō)明了大部分審計(jì)工作者更加注重跟蹤審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和審計(jì)范圍等方面的考核。

（二）分項(xiàng)對(duì)總項(xiàng)的相關(guān)系數(shù)。分項(xiàng)對(duì)總項(xiàng)的相關(guān)系數(shù)是指每個(gè)考核要素的重要性得分與全部考核要素重要性得分之和的相關(guān)系數(shù)，利用SPSS求出分項(xiàng)對(duì)總項(xiàng)的相關(guān)系數(shù)如表所示。（表4）

由表可以看出，在給定的顯著性水平0.01的條件下，每個(gè)考核要素的相關(guān)性都顯著，可以得出，所羅列出的考核要素都與總體評(píng)分有較強(qiáng)的相關(guān)性，符合作為考核要素的條件，應(yīng)保留。

（三）鑒別度分析。考核要素鑒別度是指考核要素得分對(duì)被試心里特質(zhì)水平的區(qū)分能力或鑒別能力，鑒別度分析針對(duì)每一個(gè)考核要素的質(zhì)量進(jìn)行分析，以提高問(wèn)卷的信度和效度。將受試者問(wèn)卷得分總和依高低排列，將得分前27%為高分組，后27%為低分組，求出高低兩組受試者在媒體的分平均數(shù)差異上的顯著性來(lái)說(shuō)明這個(gè)考核要素能鑒別不同受試者的反應(yīng)程度，將沒(méi)有達(dá)到顯著水平的題目刪除。

表2

表3

表4

表5

表6

表7

表8

采用獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，如果顯著（顯著性一欄的值小于0.01），則表明此題具有鑒別度。假使每題項(xiàng)組別總體方差相等。

由表5可以看出，各要素的t值顯著性水平均不大于0.01，說(shuō)明這些要素有較好的鑒別能力，應(yīng)作為跟蹤審計(jì)考核的要素。（表5）

四、大型工程跟蹤審計(jì)考核因子分析

因子分析的基本思想是根據(jù)相關(guān)性大小把原始變量分組，使得同組內(nèi)的變量之間相關(guān)性較高，而不同組的變量間的相關(guān)性則較低。每組變量代表一個(gè)基本結(jié)構(gòu)，并用一個(gè)不可觀測(cè)的綜合變量表示，這個(gè)基本結(jié)構(gòu)就稱(chēng)為公共因子。對(duì)于所研究的某一具體問(wèn)題，原始變量就可以分解成兩部分之和的形式，一部分是少數(shù)幾個(gè)可測(cè)的公共因子的線(xiàn)性函數(shù)，另一部分是與公共因子無(wú)關(guān)的特殊因子。

因子分析可用于對(duì)變量的分類(lèi)處理，在得出因子的表達(dá)式之后，就可以把原始變量的數(shù)據(jù)代入表達(dá)式得出因子得分值，根據(jù)因子得分在因子所構(gòu)成的空間中將變量點(diǎn)畫(huà)出來(lái)，形象直觀地達(dá)到分類(lèi)的目的。

這里也利用因子分析對(duì)各考核要素進(jìn)行分析，將考核要素按相關(guān)性大小分組，在此基礎(chǔ)上形成跟蹤審計(jì)考核指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)模型。（表6）

KMO統(tǒng)計(jì)量數(shù)值為0.817，同時(shí)Bartlett球體檢驗(yàn)通過(guò)（p=0.000＜0.001），說(shuō)明其相關(guān)系數(shù)矩陣不是一個(gè)單位矩陣，考核要素適合做因子分析。

對(duì)16個(gè)考核維度采用成分分析法，經(jīng)正交旋轉(zhuǎn)，提取的因子負(fù)荷水平0.5以上。從SPSS輸出的碎石圖可以看出，從第4個(gè)因素以后，坡度線(xiàn)基本平坦，因而保留4個(gè)因素較為適宜。提取4個(gè)因素，方差解釋率為54.670%，方差解釋率良好。具體結(jié)果如表7所示。（表7）

表8為考核維度旋轉(zhuǎn)后的因子負(fù)載值表。可知，工程現(xiàn)場(chǎng)就地審計(jì)、審計(jì)問(wèn)責(zé)需求強(qiáng)烈等兩個(gè)考核要素因子負(fù)載值小于0.5，可以刪除該考核要素。（表8）

根據(jù)表8，可將審計(jì)人員或機(jī)構(gòu)獨(dú)立程度、跟蹤審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力與職業(yè)道德、審計(jì)建議采納程度、跟蹤審計(jì)范圍與深度、審計(jì)資源充裕程度為因子1，總結(jié)為跟蹤審計(jì)綜合條件；工程機(jī)會(huì)主義嚴(yán)重程度、發(fā)現(xiàn)侵害群眾利益數(shù)量、實(shí)時(shí)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程度、查大案要案數(shù)、預(yù)防職務(wù)犯罪為因子2，總結(jié)為跟蹤審計(jì)人員道德素養(yǎng)與信息獲?。桓檶徲?jì)成本和跟蹤審計(jì)頻次、核減工程造價(jià)案件金額數(shù)為因子3，總結(jié)為跟蹤審計(jì)進(jìn)行深度；工程投資規(guī)模為因子4，總結(jié)為跟蹤審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模。此外，根據(jù)各因子的均值，我們可以發(fā)現(xiàn)4個(gè)因子中，因子1考核的重要性程度最高。（表 9）

表9

五、信度和效度分析

信度分析是為了進(jìn)一步理解問(wèn)卷的可靠性和有效性。采用Cronbach's alpha一致性系數(shù)檢驗(yàn)各因子的信度，一般認(rèn)為，Cronbach's alpha系數(shù)大于0.6為佳。（表 10）

表10

由表10可知，因子3的信度稍低，但其他的因子和總體的信度都達(dá)到了良好的標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，問(wèn)卷調(diào)查的信度合格。

效度是指一個(gè)測(cè)驗(yàn)?zāi)軌驕y(cè)出該測(cè)驗(yàn)所預(yù)測(cè)的心理和行為的程度，即測(cè)量解決真實(shí)的成功，本研究采用因子分析法中的方差最大旋轉(zhuǎn)方式的主成分分析法，檢驗(yàn)變量的建構(gòu)效度。

建構(gòu)效度是指測(cè)量工具能夠測(cè)量理論的概念或特質(zhì)的程度，理論上可以分為收斂效度和區(qū)別效度。在同一構(gòu)面中，因子負(fù)載值越大（通常為0.5以上），表示收斂效度越高；每一個(gè)項(xiàng)目只能在其所屬的構(gòu)面中，出現(xiàn)一個(gè)大于0.5以上的因子負(fù)載值，符合這個(gè)條件的項(xiàng)目越多，則區(qū)別效度越高。由表11可知，每個(gè)題項(xiàng)的因子負(fù)載系數(shù)均大于0.5，表明該變量有很好的構(gòu)建效度。由以上分析可以總結(jié)出跟蹤審計(jì)考核指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)模型為表11。（表 11）

表11

六、研究結(jié)論

從問(wèn)卷調(diào)查得出的數(shù)據(jù)分析我們可以得知，參與調(diào)查的相關(guān)人員認(rèn)為，調(diào)查問(wèn)卷中的16個(gè)考核要素都對(duì)跟蹤審計(jì)具有一定的決定性作用，其中工程現(xiàn)場(chǎng)就地審計(jì)、審計(jì)問(wèn)責(zé)需求強(qiáng)烈這兩個(gè)因素對(duì)跟蹤審計(jì)的影響較小，可以考慮刪除這兩個(gè)要素。而就其余的14個(gè)考核要素，我們可以從四個(gè)方向，分別是跟蹤審計(jì)綜合條件、跟蹤審計(jì)人員道德素養(yǎng)與信息獲取、跟蹤審計(jì)進(jìn)行深度和跟蹤審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模分別進(jìn)行調(diào)查，展開(kāi)研究，深入分析。其中應(yīng)該重點(diǎn)考察因子1跟蹤審計(jì)綜合條件中的考核要素，著重關(guān)注審計(jì)人員或機(jī)構(gòu)獨(dú)立程度、跟蹤審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力與職業(yè)道德、審計(jì)建議采納程度、跟蹤審計(jì)范圍與深度和審計(jì)資源充裕程度等要素，這些要素的實(shí)際情況對(duì)跟蹤審計(jì)結(jié)果的公正客觀與否起著重要的作用。我們由此也可以發(fā)現(xiàn)，要提高跟蹤審計(jì)的質(zhì)量，需要重點(diǎn)從這4個(gè)大方向，14個(gè)要素來(lái)改善，尤其是要不斷提升跟蹤審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德，明確跟蹤審計(jì)的范圍和深度，深入了解審計(jì)項(xiàng)目的情況，掌握最準(zhǔn)確全面的信息，確保審計(jì)人員、機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不受其他方面的干擾和壓力，充分采納各方面的建議和意見(jiàn)等，使跟蹤審計(jì)工作更加完善，審計(jì)結(jié)果更加客觀真實(shí)，為大型工程各方提供更好的審計(jì)信息和服務(wù)。

[1] 時(shí)現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒.建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)路徑選擇 [J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006.3.

[2] 柴嚴(yán).中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)跟蹤審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)綜述[J].審計(jì)研究，2009.6.

[3] 曹慧明.建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)若干問(wèn)題研究[J].審計(jì)研究，2009.5.

[4] 審計(jì)署.中國(guó)審計(jì)年鑒2008.[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

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[7] 鄭石橋.機(jī)會(huì)主義、問(wèn)責(zé)需求和跟蹤審計(jì)[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2012.3.