劉政寧

（澳大利亞昆士蘭科技大學(xué)商學(xué)院，昆士蘭 4101）

商譽一直都是會計學(xué)術(shù)界和會計實務(wù)界的熱門話題。國際上商譽的會計處理方式也歷經(jīng)了數(shù)次的改革，最終形成了目前較為成熟的確認(rèn)、計量和披露體系。

中國在商譽會計領(lǐng)域的發(fā)展起步較晚。1995年，我國頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中，將合并商譽包含在“合并價差”項目中。在隨后頒布的一列具體會計準(zhǔn)則中，我國規(guī)定對商譽“一般應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并計入各期費用”。無形資產(chǎn)包括不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，即商譽[1]。

自2001年入世以來，隨著我國經(jīng)濟全球化進程的深入，我國商譽會計的核算體系亟待與國際核算體系接軌。加之知識經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，企業(yè)間并購、重組日益頻繁，我國商譽體系的改革迫在眉睫。因此，財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對商譽會計的確認(rèn)、計量和披露做出了更為科學(xué)、明確的規(guī)定，實現(xiàn)了我國商譽會計核算領(lǐng)域的重大突破。

雖然，此次改革具有方向上的先進性，但由于受我國市場經(jīng)濟發(fā)展程度不高，產(chǎn)權(quán)交易市場不完善，會計從業(yè)人員素質(zhì)偏低等因素的制約，我國商譽會計處理在其確認(rèn)、計量和披露方面仍存在諸多的漏洞和不足[2]。在對商譽的概念進行概括性介紹后，即從商譽的確認(rèn)、計量和披露三方面對我國現(xiàn)行的商譽會計處理規(guī)則及其存在的問題進行了分析，提出了改進的設(shè)想和方法，以期我國的商譽核算體系在未來不斷的發(fā)展完善。

1 商譽概述

在對我國商譽的會計核算進行探討之前首先需對商譽的本質(zhì)、形成原因、特質(zhì)和新準(zhǔn)則下我國商譽會計的處理規(guī)定進行深入的了解。

1.1 商譽的內(nèi)涵

1.1.1 商譽的本質(zhì)及形成原因

商譽一詞的出現(xiàn)可追溯到12 世紀(jì)。19 世紀(jì)晚期，商譽正式出現(xiàn)在會計賬簿中，自此，商譽獲得了會計學(xué)界的廣泛關(guān)注。幾個世紀(jì)以來，國內(nèi)外眾多學(xué)者都對商譽的本質(zhì)進行了解釋。其中的主流理論包括5 種，分別為美國當(dāng)代著名會計理論學(xué)家亨德里克森提出的“三元論”，即超額收益論，好感價值論和總計價賬戶論；協(xié)同效應(yīng)論以及FASB（Financial Accounting Standards Board，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）于1999年提出的核心商譽（Core Goodwill）論[3]。

通俗的說，商譽即是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中積累的無形資源，并且企業(yè)可因此獲得超額的經(jīng)濟利益。這些無形的資源包括良好的企業(yè)品牌形象，良好的信譽和顧客的青睞，高效的管理團隊和組織模式，先進的生產(chǎn)技術(shù)等。以上對商譽的定義可被認(rèn)作是亨德里克森“三元論”中超額收益論和好感價值論的中和。其中，對商譽作為無形資源的外延的定義符合好感價值論的觀點，而定義商譽具有帶來超額經(jīng)濟利益的特性又與超額收益論的觀點契合。

商譽的形成來源于企業(yè)的內(nèi)外資源[4]。企業(yè)的內(nèi)外資源在為企業(yè)創(chuàng)造收益的同時也帶來了相應(yīng)的成本，但這些成本在核算時，往往不能完全反映資源創(chuàng)造的全部價值。例如，企業(yè)雖定期向員工支付薪酬，但高素質(zhì)的員工往往能夠為企業(yè)創(chuàng)造高于其薪酬的價值。這些價值體現(xiàn)在，顧客由于員工良好的服務(wù)對企業(yè)形成了良好的印象而更加青睞企業(yè)等。并且，企業(yè)各類資源整合之后所創(chuàng)造的效益也往往高于為單獨取得各項資源付出的成本。這些未確認(rèn)的內(nèi)外資源創(chuàng)造的價值的差額即成為了商譽的來源。就商譽的成因來看，與亨德里克森提出的“三元論”中的總計價賬戶論非常契合。認(rèn)為這也是國內(nèi)外商譽會計體系中普遍采用總計價賬戶論的原理確認(rèn)商譽價值的原因所在。

1.1.2 商譽的分類

根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，商譽可劃分為不同的類型。根據(jù)其形成來源不同，商譽可分為自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在自身的經(jīng)營過程中有意識的創(chuàng)立、培養(yǎng)或累積起來的能為企業(yè)帶來未來超額收益的無形資源。而合并商譽，顧名思義，產(chǎn)生于企業(yè)合并的過程中。當(dāng)合并成本大于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時即確認(rèn)合并商譽；當(dāng)合并成本小于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時確認(rèn)為負(fù)商譽。

歸根結(jié)底，合并商譽與自創(chuàng)商譽在本質(zhì)上是相同的。商譽的形成最終是要依靠企業(yè)的培養(yǎng)和累積。商譽不可能在企業(yè)合并的時點上瞬間形成。合并商譽可以說是被合并企業(yè)自創(chuàng)商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點上所呈現(xiàn)的特殊狀態(tài)，是由被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽轉(zhuǎn)化而來的。事實上，企業(yè)的商譽大多是以自創(chuàng)商譽的形式存在。

1.2 商譽會計核算的必要性

1.2.1 商譽對企業(yè)價值貢獻度的提高

21 世紀(jì)以來，隨著經(jīng)濟增長模式的變化，企業(yè)間競爭的加劇，提升企業(yè)商業(yè)價值的因素也發(fā)生了根本性變化。商譽，作為企業(yè)的一項重要無形資源，在企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)中的作用日益凸顯，對企業(yè)商業(yè)價值的貢獻度亦日益提高。因此，采用科學(xué)的方法對商譽進行會計核算對準(zhǔn)確的反映企業(yè)價值起到至關(guān)重要的作用。

1.2.2 企業(yè)合并的日益頻繁

自上世紀(jì)90年代以來，全球并購浪潮風(fēng)起云涌。近年來，我國企業(yè)間的并購、合并、重組也日益頻繁。目前，企業(yè)合并亦成為我國推進企業(yè)改革、提升企業(yè)國際競爭力的有效途徑。如，中國聯(lián)想公司并購美國IBM 公司筆記本電腦業(yè)務(wù)等。作為企業(yè)合并過程中必須面臨的焦點問題之一，商譽會計核算的重要性也達到了前所未有的高度。

1.2.3 會計一般原則的要求

為滿足我國財務(wù)會計的一般原則，即客觀性原則、實質(zhì)重于形式原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則，商譽應(yīng)當(dāng)被納入我國的會計核算體系，以期為會計信息使用者提供有關(guān)企業(yè)最真實、全面的信息，有助于他們做出正確的決策。

1.3 新會計準(zhǔn)則下商譽會計處理的規(guī)定

鑒于商譽日益凸顯的重要性，2006年，財政部在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對我國商譽的確認(rèn)和計量做出了新的規(guī)定。我國的商譽會計體系逐步與國際接軌[5]。

1.3.1 商譽確認(rèn)和初始計量的規(guī)定

1.3.1.1 合并商譽確認(rèn)和初始計量的規(guī)定

首先，在對合并商譽進行定義時，我國采用了亨德里克森“三元論”中的總計價賬戶論即剩余價值論的觀點[6]，認(rèn)為商譽即合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。

由于合并商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并的過程中，因此，我國會計準(zhǔn)則又按照企業(yè)合并類型的不同，對合并商譽的確認(rèn)和初始計量進行了不同的規(guī)定。

同一控制下的企業(yè)合并由于采用權(quán)益結(jié)合法進行會計核算，商譽被作為一項權(quán)益的抵消項目，記入資本公積。

非同一控制下的企業(yè)合并由于采用購買法進行會計核算，商譽被作為資產(chǎn)項目列示。具體的處理方法根據(jù)合并的三種不同形式又有不同。在新設(shè)和吸收合并下，商譽作為合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額被單獨列示在合并后企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。在控股合并下，商譽不單獨列示在母公司或子公司的報表中，而只在合并報表中列示，且不包括歸屬于少數(shù)股東的部分。表1 為不同合并方式下，我國合并商譽確認(rèn)的分類結(jié)果。

表1 我國合并商譽的確認(rèn)分類Table 1 Classification of goodwill in combination

1.3.1.2 自創(chuàng)商譽確認(rèn)和初始計量的規(guī)定

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定對自創(chuàng)商譽不予以確認(rèn)。自創(chuàng)商譽由于在形成過程中受多種不確定因素的影響，很難被準(zhǔn)確測量。所以，我國會計準(zhǔn)則認(rèn)為自創(chuàng)商譽在形成之時不應(yīng)被確認(rèn)入賬，而只有在發(fā)生企業(yè)合并行為后，通過交易，自創(chuàng)商譽實現(xiàn)了向合并商譽的轉(zhuǎn)換，它才能作為一項特殊的資產(chǎn)被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，代表企業(yè)的超額盈利能力。

1.3.2 商譽后續(xù)計量的規(guī)定

2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布后，我國取消了對商譽進行系統(tǒng)攤銷的處理方式，轉(zhuǎn)而采用了國際上通行的減值測試的方法[7]?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》具體規(guī)定如下：“企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年終進行減值測試?！钡氰b于商譽不能脫離于其依附的有形、無形資源獨立帶來現(xiàn)金流入，因此商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號—資產(chǎn)減值》第二十三條規(guī)定：“對于企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或相關(guān)的資產(chǎn)組組合。企業(yè)在對包含商譽的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合進行減值測試，然后再對包含商譽的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)或資產(chǎn)組組合中的商譽的賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例調(diào)減其他各項資產(chǎn)的賬面價值?！币唤?jīng)確認(rèn)的減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。并且我國只對商譽的減值進行確認(rèn)而不確認(rèn)商譽的增值。

2 商譽會計存在的問題

雖然我國商譽會計準(zhǔn)則在制定上進行了重大的改革，取得了突破性的成就，逐步與國際先進體系接軌，但我國商譽會計準(zhǔn)則在實踐中仍存在諸多困難和障礙，亟待解決。

2.1 商譽確認(rèn)的問題

2.1.1 不同合并方式下商譽確認(rèn)的差異

一直以來，由于商譽本質(zhì)認(rèn)識上的差異，對合并商譽的確認(rèn)，一直存在三種不同的模式[8]。一是將合并商譽確認(rèn)為不可攤銷的長期資產(chǎn)，列示在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，并對其進行減值測試。這種模式也是目前國際上普遍通行的模式。二是將合并商譽確認(rèn)為可攤銷的資產(chǎn)。這種模式在減值測試的規(guī)定出臺以前，一直被各國所采用。三是將合并商譽確認(rèn)為權(quán)益的抵銷。在此模式下，商譽不被作為資產(chǎn)項列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，而是在合并之時直接沖抵合并企業(yè)的資本公積，資本公積不足沖減時，沖減企業(yè)的盈余公積。我國現(xiàn)行合并會計的處理辦法，權(quán)益結(jié)合法與購買法并存。權(quán)益結(jié)合法下，商譽的確認(rèn)采用第三種模式，即被確認(rèn)為權(quán)益的抵銷。而購買法下，商譽的確認(rèn)采用第一種模式，即進行減值測試。二者確認(rèn)方法上的分歧將直接導(dǎo)致企業(yè)間合并商譽會計確認(rèn)結(jié)果的不同，降低了會計信息的橫向可比性。

2.1.2 采用“倒擠”方式測算商譽

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對非同一控制下合并商譽的測算采取了總計價賬戶論的觀點，運用的是間接計量的方式[9]。首先對企業(yè)合并成本和被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值分別進行測量，再通過二者的差額，“倒擠”出商譽的價值。在這種核算方式下，商譽所代表的價值可能不再單純代表企業(yè)通過合并取得的被合并企業(yè)所擁有無形資源帶來的未來的超額盈利能力了。商譽更類似于一個調(diào)節(jié)項目，還囊括了其他不可控因素影響的結(jié)果。一方面，合并企業(yè)愿意支付比被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值更高的合并成本不一定全是因為被合并企業(yè)的商譽，還可能是受到其他因素影響而產(chǎn)生的溢價。這部分溢價在間接法下被隱藏在了商譽之中。例如，雙方并購人員的協(xié)商、議價能力，談判技巧等會直接作用于合并成本。又如，在非同一控制下企業(yè)控股合并時，往往以股票市值作為合并的成本。而股票的價格是受市場預(yù)期等多重因素影響的，波動較大，時常偏離于其公允價值。因此，在這些情況下，合并成本的非公允直接導(dǎo)致“倒擠”商譽偏離商譽的真實價值。另一方面，對被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的測算在實際操作中也面臨諸多障礙。公允價值的測算誤差也可能導(dǎo)致“倒擠”商譽不能反映商譽的真實價值。在實際中，資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值信息是很難取得的，大多需要依靠專門的評估才可獲得，需耗費大量的人力、財力。且受評估人員專業(yè)素質(zhì)、測量方法等因素的影響，可直接導(dǎo)致單個資產(chǎn)被高估或低估，最終導(dǎo)致被合并企業(yè)總公允價值的估量誤差[9]。若采用將未來收益折現(xiàn)的方式直接對被合并企業(yè)的整體公允價值進行估算，雖其在操作上相對簡便可行但又會產(chǎn)生這樣的問題：企業(yè)編制合并報表時，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按其公允價值入賬時會與其賬面價值產(chǎn)生差額。這個總的差額到底應(yīng)該按何種比例被分?jǐn)偟礁黜椯Y產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值上去。由此可以看出，“倒擠”方式下測算的商譽受非商譽因素影響帶來的合并成本的溢價和被合并企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值測算誤差的影響，往往無法真實的反映企業(yè)商譽的價值。

2.1.3 不確認(rèn)自創(chuàng)商譽

自創(chuàng)商譽作為企業(yè)通過長期的投入、培養(yǎng)形成的能為企業(yè)帶來未來超額收益的無形資源，其客觀存在雖已得到廣泛認(rèn)可，但卻始終被排除在我國商譽會計核算體系外。作為一項特殊的無形資源，自創(chuàng)商譽不同于一般的資產(chǎn)，不可按收付實現(xiàn)制的原則以歷史成本計價，也不同于合并商譽，可通過合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額得到確認(rèn)。由于其形成受到多方因素的影響且難以進行確切的計量，自創(chuàng)商譽一直得不到會計上的確認(rèn)。

然而，在無形資源對企業(yè)價值貢獻度日益增高的今天，不對自創(chuàng)商譽進行會計上的確認(rèn)將使會計信息嚴(yán)重失真[10]。一方面，在自創(chuàng)商譽形成后的收益期內(nèi)，企業(yè)只確認(rèn)了其帶來的收益，而未核算其帶來的成本，使得收益與支出不相匹配，違反了會計的配比原則，企業(yè)利潤因此可能會虛增，各期的損益不能被真實的反映。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽也可能導(dǎo)致會計信息的可比性減弱。一方面，同一企業(yè)在發(fā)生合并行為前后的會計信息缺乏可比性。因為合并前企業(yè)未對自創(chuàng)商譽予以確認(rèn)，而合并后通過合并取得的合并商譽在吸收和新設(shè)合并下卻往往被作為資產(chǎn)項列示在了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中。另一方面，不同企業(yè)同一會計期間會計信息的可比性也被削弱。有過合并行為的企業(yè)確認(rèn)合并商譽，而未發(fā)生過合并行為的企業(yè)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，使得二者的會計信息缺乏橫向比較性。由此可以看出，不對自創(chuàng)商譽予以確認(rèn)，雖然貫徹了收付實現(xiàn)制的原則卻違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。過分強調(diào)了會計信息的可靠性原則卻違背了信息披露的慣例。并且，自創(chuàng)商譽作為會計信息使用者的重要決策信息，未對其進行確認(rèn)和披露也違反了會計的重要性原則。

事實上，商譽大多是以自創(chuàng)商譽的形式存在的，合并商譽也是由被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽轉(zhuǎn)換而來的，是被合并企業(yè)自創(chuàng)商譽在特殊時點上的特殊形式。只核算合并商譽而忽略自創(chuàng)商譽是前后矛盾的。

同時，確認(rèn)自創(chuàng)商譽可為企業(yè)帶來的潛在好處也提高了對其確認(rèn)的必要性[11]。確認(rèn)自創(chuàng)商譽將提升企業(yè)對自創(chuàng)商譽價值的認(rèn)識和重視。在企業(yè)間競爭日趨激烈的今天，企業(yè)可通過有意識的培養(yǎng)自創(chuàng)商譽，提高企業(yè)信譽，服務(wù)質(zhì)量，管理水平和技術(shù)水平，優(yōu)化資源的配置，在競爭中勝出。

2.2 商譽計量的問題

商譽作為一項特殊的無形資源，具有非遞耗性的特點。這就決定了商譽不能等同于一般的資產(chǎn)，在限定的期限內(nèi)被攤銷。由系統(tǒng)攤銷轉(zhuǎn)變?yōu)閲H普遍采用的減值測試，將商譽以長期資產(chǎn)的方式處理，說明我國會計制度在商譽的后續(xù)計量上更趨合理。但在實施的過程中，商譽減值測試也面臨諸多困難。

2.2.1 資產(chǎn)組選擇的困難

由于商譽不能獨立于其所依附的有形、無形資源而存在，自身難以帶來現(xiàn)金流入，因此商譽在進行減值測試前必須與相關(guān)的資產(chǎn)組進行捆綁。因此，資產(chǎn)組的選擇成為了商譽減值測試中必須面臨的問題。資產(chǎn)組如何選擇，被選資產(chǎn)組的大小會直接影響測試的結(jié)果。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》[11]中將資產(chǎn)組的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)定義為：資產(chǎn)組是企業(yè)認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其現(xiàn)金流入獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。這里存在兩個問題[12]。其一，將商譽與資產(chǎn)組捆綁進行減值測試本身是不合理的。由上面的定義可以看出，資產(chǎn)組只是能帶來獨立現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)的組合，而企業(yè)在對合并商譽予以確認(rèn)時采取的卻是間接計量法，商譽的價值被確認(rèn)為合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，很明顯，商譽的價值是以被合并企業(yè)的整體價值為參照確認(rèn)的。相應(yīng)的，為確保前后核算方法的一致性，商譽在減值測試時也應(yīng)與被合并企業(yè)的整個凈資產(chǎn)捆綁進行。若只將商譽與最小資產(chǎn)組捆綁進行減值測試，則會使商譽在確認(rèn)和后續(xù)計量中產(chǎn)生信息不對稱的問題。其二，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)組的定義相對抽象。只定義了資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入必須獨立于其他資產(chǎn)組，卻未給出詳細的關(guān)于判斷資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入獨立于其他資產(chǎn)組的標(biāo)準(zhǔn)。這導(dǎo)致在實際操作中資產(chǎn)組選擇的主觀性較大。尤其是在非同一控制下的吸收和新設(shè)合并中，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進行了融合，資產(chǎn)組結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大變化，更增加了選擇的難度。

2.2.2 可收回金額測算的困難

在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定下，商譽的減值測試是對資產(chǎn)組可收回金額與其賬面價值的比較。資產(chǎn)組的賬面價值易于取得，然而資產(chǎn)組的可收回金額需要專門的測算。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)組可收回金額為資產(chǎn)組公允價值剔除處置費用后的凈額與資產(chǎn)組預(yù)估未來現(xiàn)金流量中的較高值。在商譽的確認(rèn)部分已提出，公允價值的測算在實際中是比較困難的[13]。一方面，我國的會計水平不高，尚未形成專業(yè)的公允價值核算體系與核算機構(gòu)，對公允價值進行測算需耗費大量的人力、財力。另一方面，受核算人員素質(zhì)、核算方法等因素影響，公允價值的測算值時常偏離其真實值。而對資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量進行預(yù)估時，又必須先對現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)值等進行估計，這使得未來現(xiàn)金流量的估測也帶有明顯的主觀性。并且，我國雖對資產(chǎn)組可收回金額進行了定義，卻未給出可收回金額在實際測量中的統(tǒng)一方法指導(dǎo)。各個企業(yè)在實際操作中擁有較大的自主權(quán)。這些因素都使得資產(chǎn)組可收回金額的測算十分困難，可能包含大量主觀性誤差，進而其與資產(chǎn)組賬面價值的差額也就不能真實的反映商譽是否出現(xiàn)減值跡象。

2.2.3 商譽被用作資產(chǎn)組價值變動的“調(diào)節(jié)閥”

我國規(guī)定當(dāng)資產(chǎn)組合可收回金額低于其賬面價值時，差額確認(rèn)為減值損失。這部分損失首先即被抵減分?jǐn)傊辽套u的賬面價值。當(dāng)商譽賬面價值不足抵減時，再按資產(chǎn)組中資產(chǎn)的比例分?jǐn)傊粮鱾€資產(chǎn)的賬面價值中。而現(xiàn)實中存在著商譽的賬面價值雖足以抵減這部分差額，但事實上這部分差額不全部是由商譽的減值引起的，還包括了資產(chǎn)組本身發(fā)生的減值損失的現(xiàn)象[14]。將這部分差額全部抵減至商譽中，并不能反映商譽減值后的真實價值，反而囊括了資產(chǎn)組自身減值的影響。商譽科目即成為了其捆綁進行減值測試的相關(guān)資產(chǎn)組價值變動的“調(diào)節(jié)閥”和備抵項，不再單純反映企業(yè)所擁有無形資源的超額盈利能力。

2.2.4 減值測試時間定義模糊

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對商譽減值測試時間的規(guī)定為：“無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少在每年年度終了對合并形成的商譽進行減值測試?！彪m然表面上該規(guī)定明確的指出，商譽的減值測試至少在每年年終進行一次，實質(zhì)上，該規(guī)定存在若干漏洞[15]。其一，“年度終了”是指會計年度還是日歷年度。其二，“至少”說明企業(yè)每年可進行大于等于一次的減值測試。那么到底進行多少次減值測試才是合理的。除年終外，企業(yè)還應(yīng)在何時進行減值測試。如果是一旦出現(xiàn)減值跡象企業(yè)都應(yīng)進行減值測試，那么減值的跡象包括哪些。其三，不同的企業(yè)主體是否可在不同的時間進行減值測試；同一企業(yè)是否需保證每年的測試日期一致。若不對這些方面做出明確的指示和規(guī)定，企業(yè)在進行減值測試時將面臨無章可依的困境，企業(yè)不同會計時期的會計信息，不同企業(yè)之間的會計信息將受減值測試時間間隔、次數(shù)的不同等因素影響而缺乏可比性。

在減值測試的時間規(guī)定方面，F(xiàn)ASB 相對健全[16]。其具體規(guī)定如下：“減值測試可在會計年度內(nèi)的任一時間進行，但每年的年度測試日期應(yīng)一致；不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業(yè)可以在不同時間進行測試；如果報告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒有發(fā)生重大變化，最近一次公允價值確定的金額超過報告單元的賬面金額，根據(jù)對所發(fā)生事項及環(huán)境變化的分析，報告單元的公允價值小于其賬面價值的可能性很小，則報告單元可以不必進行年度測試；如果事項或環(huán)境改變導(dǎo)致報告單元的公允價值低于其賬面價值的可能性較大，報告單元需進行減值測試。 ”IASC （International Accounting Standards Committee，國際會計準(zhǔn)則委員會）則規(guī)定：“購買方應(yīng)每年對合并中取得的商譽進行減值測試，如果有事項或環(huán)境的變化顯示其可能減值，則應(yīng)更頻繁地進行測試。”雖然FASB、IASC 的規(guī)定也有存在疏漏的地方，但大部分是值得我國借鑒和學(xué)習(xí)的。

2.2.5 商譽增值的可能

出于對謹(jǐn)慎性原則的考慮，我國目前只對商譽的減值予以確認(rèn)，而不確認(rèn)商譽的增值。事實上，商譽作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，隨著企業(yè)有意識的培養(yǎng)、發(fā)揚是存在增值的可能的。例如，隨著企業(yè)形象的優(yōu)化和管理水平的提高，企業(yè)的商譽增值。雖然在一定程度上，只確認(rèn)損失而不對增值予以確認(rèn)可規(guī)避企業(yè)進行利潤操控，粉飾財務(wù)報表的行為，但它也可能降低企業(yè)對商譽的重視程度，挫傷企業(yè)確認(rèn)、計量、披露商譽的積極性，導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的流失和企業(yè)會計信息的失真，影響會計信息使用者的決策有效性。

2.3 商譽披露的問題

隨著商譽對企業(yè)價值貢獻程度的提高，商譽信息的披露對會計信息使用者的決策有用性也日益提高。然而，在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，商譽信息的披露嚴(yán)重不足。首先，我國對同一控制下企業(yè)合并形成的商譽和自創(chuàng)商譽未進行表內(nèi)披露。其次，我國未對商譽的表外披露作出明確的要求和詳細的規(guī)定。在對非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽雖進行了表內(nèi)披露，但披露的方式仍存在諸多不足。

2.3.1 控股合并下商譽的隱蔽性

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的控股合并中，合并商譽歸屬于母公司的部分只在合并報表中披露。在母公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，合并商譽被隱藏在了“長期股權(quán)投資”項目中，容易被忽視，不能明確的表明母公司通過控股合并取得的商譽的價值。

2.3.2 自創(chuàng)商譽被隱蔽于合并商譽中披露

企業(yè)通過吸收、新設(shè)方式合并另一個企業(yè)，取得的合并商譽在資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)項列示以披露其價值并通過減值測試的方式進行后續(xù)計量。但隨著合并后企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，自創(chuàng)商譽可能應(yīng)運而生。在捆綁資產(chǎn)組進行減值測試，合并商譽雖發(fā)生減值，但由于自創(chuàng)商譽的產(chǎn)生，合并商譽的減值部分可能因此被抵銷。因此，商譽被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中不僅代表了合并取得的合并商譽的價值還可能代表了合并后企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值。自創(chuàng)商譽被糅合在合并商譽中披露，不僅不能反映合并商譽的真實價值，同時也有悖于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對自創(chuàng)商譽不予以確認(rèn)的規(guī)定，使得會計信息前后不一致。

3 商譽會計問題的本質(zhì)

縱觀我國商譽會計核算中存在的問題，其本質(zhì)上與我國市場經(jīng)濟發(fā)展起步較晚，商譽會計核算體系不夠完善，產(chǎn)權(quán)交易市場尚不成熟，會計人員素質(zhì)亟待提高等因素相關(guān)。

3.1 市場經(jīng)濟起步較晚

我國市場經(jīng)濟的發(fā)展起步較晚，落后于美、英等發(fā)達資本主義國家。而會計核算，作為經(jīng)濟信息工具，其發(fā)展是受經(jīng)濟發(fā)展程度的制約的。受市場經(jīng)濟發(fā)展程度不高，企業(yè)間并購、重組較少，無形資源不受重視等因素影響，我國商譽會計發(fā)展的起點較低。我國直至1995年，才在《合并會計報表暫行規(guī)定》中第一次將合并商譽囊括在了“合并價差”中。1996年，我國規(guī)定對商譽進行攤銷處理。2001年，我國將商譽認(rèn)定為一項特殊的無形資產(chǎn)。雖然經(jīng)過2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，我國商譽會計的核算方式逐步與國際接軌，但仍存在諸多不足。而在美、英等國，市場經(jīng)濟的較早發(fā)展推動了其對合并商譽會計問題的研究。企業(yè)合并會計最早出現(xiàn)于美國。2001年，F(xiàn)ASB 即規(guī)定對合并商譽進行減值測試。IASC 在1983年即出臺了企業(yè)合并會計規(guī)范，并通過1993年、1998年和2004年的三次修訂，形成了較為完善的企業(yè)合并商譽會計核算規(guī)定。英國起步相對較晚，但也于1992年出臺了企業(yè)合并會計準(zhǔn)則，包括合并商譽處理規(guī)范[17]。

雖然，這些國家對合并商譽的會計處理方法也存在不合理的地方，但我國若能取其精髓，去其糟粕，必將彌補我國現(xiàn)行商譽會計處理方法中的不足。我國市場經(jīng)濟的加速發(fā)展，企業(yè)并購、重組的日益頻繁，企業(yè)對無形資源重視程度的提高，也將使商譽成為企業(yè)急需面對和處理的重要問題，商譽處理的妥善與否將直接與企業(yè)價值掛鉤。我國商譽會計的核算體系也必將在這些因素的驅(qū)動下逐步完善。

3.2 產(chǎn)權(quán)交易市場尚不成熟

通過分析可以看出，無論是采用“倒擠”法確認(rèn)合并商譽價值時，還是在商譽的后續(xù)計量中進行減值測試時，都面臨公允價值測算難的問題。公允價值測算的準(zhǔn)確與否直接影響商譽價值確認(rèn)的準(zhǔn)確性和商譽減值測試的合理性。

公允價值是熟悉市場情況的買賣雙方，在公平交易和自愿的情況下所確定的買賣一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)的價格。公平交易的條件下，買賣雙方的信息必須是對稱的。實際情況中，由于受我國產(chǎn)權(quán)交易市場發(fā)展尚不成熟的制約，信息的不流通，買賣雙方很難在公平的條件下進行交易，交易的價值往往偏離于公允價值[18]。即市場上相同資產(chǎn)或負(fù)債的市場報價，或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報價往往是不公允的。這直接導(dǎo)致在確認(rèn)商譽價值和減值測試的過程中，公允價值的市場信息難以取得，往往需耗費了大量的人力、財力依靠技術(shù)測量進行估算。而技術(shù)測量又容易受到技術(shù)人員素質(zhì)、測量方法等主觀因素的影響而缺乏準(zhǔn)確性，直接導(dǎo)致商譽確認(rèn)和減值測試中的誤差。

因此，加快我國產(chǎn)權(quán)交易市場的建設(shè)，疏通市場信息流通的障礙，營造公平交易的環(huán)境，進而提高公允價值的準(zhǔn)確度，將對解決我國商譽會計核算中公允價值測算難的問題起到關(guān)鍵性作用。

3.3 會計從業(yè)人員素質(zhì)亟待提高

我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計準(zhǔn)則的不斷完善對我國會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。近幾十年來，我國也培養(yǎng)出一大批優(yōu)秀的會計人才，會計亦成為了各高校的熱門專業(yè)。然而，就整體水平看，我國的會計從業(yè)人員素質(zhì)仍普遍較低，受過專業(yè)教育的注冊會計師的比例仍然很小。優(yōu)秀會計從業(yè)人員匱乏使得我國會計業(yè)的發(fā)展水平滯后于美、英等發(fā)達國家。同時，我國目前也尚未出現(xiàn)專門的會計評估機構(gòu)可提供客觀、準(zhǔn)確的公允價值估測服務(wù)，甚至是自創(chuàng)商譽的評估服務(wù)。因此我國合并商譽的會計核算主觀成分較大，誤差明顯存在[19]。

因此，隨著我國會計核算體系逐步與國際接軌，我國會計從業(yè)人員的自身素質(zhì)亟待提高以滿足會計核算的需求。

4 完善商譽會計核算的對策

我國可以從以下四方面進一步完善商譽會計的核算體系。

4.1 對自創(chuàng)商譽予以確認(rèn)

自創(chuàng)商譽作為合并商譽的來源，隨著其對企業(yè)價值的貢獻程度日益提高，對其予以確認(rèn)意義重大。不同于一般資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽由于成本難以辨認(rèn)不可采用歷史成本計價。不同于合并商譽，自創(chuàng)商譽的形成也不需要以企業(yè)的合并行為為前提，不產(chǎn)生實際的合并成本，所以其價值也不能通過合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額來確定。但其確認(rèn)卻可沿用合并商譽價值確認(rèn)的思路，即通過目標(biāo)企業(yè)的市場價值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額來確認(rèn)，也就是不少學(xué)者提出的相對市價法[20]。自創(chuàng)商譽的價值可被確認(rèn)為目標(biāo)企業(yè)同行業(yè)類似企業(yè)的市場價值與目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。該方法雖受我國產(chǎn)權(quán)交易市場尚不完善，公允價值測算困難等因素的影響，其測算結(jié)果可能存在較大誤差，但較之于其他的方法，該方法最為簡單、可行。

同時，對自創(chuàng)商譽采用相對市價法進行評估的工作應(yīng)由獨立于企業(yè)的專門的、專業(yè)的評估機構(gòu)進行，以確保自創(chuàng)商譽價值的公允性，防止企業(yè)通過操控自創(chuàng)商譽價值粉飾財務(wù)報表。

自創(chuàng)商譽在確認(rèn)后應(yīng)仿照購買法下合并商譽的記賬方法，設(shè)立“自創(chuàng)商譽”科目作為資產(chǎn)項列示于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

由于自創(chuàng)商譽與合并商譽的同質(zhì)性，自創(chuàng)商譽在后續(xù)計量中也可采取減值測試的方式，每年定期進行減值測試，確認(rèn)減值損失。

自創(chuàng)商譽的披露應(yīng)采用表內(nèi)披露與表外披露相結(jié)合的方式。表內(nèi)，自創(chuàng)商譽被作為資產(chǎn)項列示；表外，應(yīng)對自創(chuàng)商譽的形成原因、內(nèi)涵、外延進行詳細披露。

4.2 確認(rèn)商譽的增值

商譽作為企業(yè)的一項重要無形資源，隨著企業(yè)有意識的培養(yǎng)、發(fā)揚，極有可能增值。而我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎性的原則，只確認(rèn)商譽的減值不確認(rèn)其增值。可通過以下方法，對商譽的增值進行確認(rèn)。分別設(shè)置“資本公積—合并商譽”和“資本公積—自創(chuàng)商譽”科目，將合并商譽與自創(chuàng)商譽在所有者權(quán)益中所占的份額單獨列示出來。傳統(tǒng)的記賬方式下，商譽的價值被隱藏在了所有者權(quán)益中，商譽的增值可能帶來所有者權(quán)益被虛增的后果。而在這種記賬方式下，當(dāng)商譽發(fā)生增值時，借記“合并商譽/自創(chuàng)商譽”，同時貸記“資本公積—合并商譽/資本公積—自創(chuàng)商譽”。企業(yè)所有者權(quán)益增加的原因通過“資本公積—合并商譽/資本公積—自創(chuàng)商譽”科目的增加披露出來。同時，通過“合并商譽”、“資本公積—合并商譽”和“自創(chuàng)商譽”、“資本公積—自創(chuàng)商譽”科目的同向增減，剔除了商譽價值變化對企業(yè)整體財務(wù)報表及財務(wù)報表其他科目信息的影響。

4.3 商譽的表內(nèi)披露與表外披露相結(jié)合

隨著商譽對企業(yè)重要性的提高，高質(zhì)量的商譽信息披露對會計信息使用者做出有效決策至關(guān)重要。目前，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則只要求對一部分商譽進行表內(nèi)披露，對商譽的表外披露也沒有明確的規(guī)定，無法滿足會計信息使用者對商譽會計信息的需求。因此，建議對商譽的披露采取表內(nèi)與表外相結(jié)合的方式。一方面，對滿足商譽確認(rèn)條件的商譽予以表內(nèi)確認(rèn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。另一方面，通過表外披露的方式，對商譽的具體信息進行披露?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中應(yīng)明確規(guī)定商譽表外披露的要素和方法，包括規(guī)定對商譽確認(rèn)過程中公允價值的測算辦法、商譽形成的原因等因素進行披露。披露的信息還應(yīng)通過獨立評估機構(gòu)的審查。經(jīng)審查無誤后，方可對外公布。

4.4 完善我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》

雖然我國公允價值測算、商譽減值測試的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定尚存在諸多漏洞，直接影響商譽會計信息的準(zhǔn)確性，但不可否認(rèn)的是，它們代表著商譽會計領(lǐng)域的先進方向。因此，我國應(yīng)在堅持該先進方向的同時，進一步完善《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對公允價值的測算、減值測試的運用制定更詳細的規(guī)則指導(dǎo)，例如對減值測試的時間、公允價值的測算方法、減值的跡象等做出更具體的規(guī)定。吸取國外先進經(jīng)驗，使得企業(yè)在商譽會計核算的實際操作中有章可依，杜絕鉆空子的現(xiàn)象。同時加大對我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》執(zhí)行的監(jiān)督力度，保證各項規(guī)則被落到實處，而非紙上談兵。

在準(zhǔn)則中還應(yīng)加入關(guān)于會計從業(yè)人員準(zhǔn)入的規(guī)定，嚴(yán)把會計從業(yè)人員的素質(zhì)關(guān)。通過提升會計人員的專業(yè)技能等來提升會計信息的質(zhì)量。

我國的商譽會計核算雖仍存在諸多漏洞和實際操作中的難點，但其現(xiàn)行的改革方向卻是正確和先進的，我國正逐步與國際先進會計體系接軌。商譽會計核算體系的完善，不僅是我國市場經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)無形資源價值增加的要求，它反過來也將進一步促進企業(yè)間的并購、重組和企業(yè)自身對無形資源的重視，最終推動我國市場經(jīng)濟的全面發(fā)展。

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