■翟玲玲 廣東財經(jīng)大學會計學院

財務報表的編制是為現(xiàn)有的普通股東還是為更為廣泛的使用者服務， 這一問題在IASB 和FASB 開發(fā)聯(lián)合概念框架初期就被認為是有待解決的交叉性問題，是不同準則項目中反復出現(xiàn)、復雜棘手的概念性問題。 SFAC8 明確界定了財務報表的主要使用者，是繼2000 年FASB 發(fā)布SFAC710 年之后發(fā)布又一項概念公告， 它是會計準則國際趨同的產(chǎn)物，對建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則具有十分重要的意義。

一、對財務報表使用者的規(guī)定

SFAC8 目標段中指出財務報告的目標是為現(xiàn)有的和潛在的投資者，貸款人和其他債權人提供有用的財務信息?！?很多現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權人并不能直接要求報告主體為他們提供信息，他們必須依賴于通用財務報告來獲取他們需要的財務信息。 因此，他們是通用財務報告直指的對象，是主要用戶”?！?通用財務報告對其他組織，除了投資者、貸款人和其他債權人，例如監(jiān)管機構和普通大眾，也是有用的。但是，通用財務報告并不是為了滿足他們的需要的。 ”

概念框架（1989）中的用戶包括“ 現(xiàn)有的和潛在的投資者，雇員，債權人，供應商和其他貿易債權人”，，還包括其他潛在的用戶，如客戶，政府及其機構，和公眾?！?由于投資者是企業(yè)風險資本的提供者，財務報表能夠滿足投資者的需要也將滿足其他使用者的絕大多數(shù)需要”。 因此，概念框架（ 1989）致力于滿足以投資者為代表的廣泛群體使用者的需求，但是并沒有詳細地區(qū)分這些使用者的主次。FASB第1 號概念公告服務于“ 當前或潛在投資者、債權人和其他使用者，以幫助其做出合理投資、債權交易和類似決策”。 因此，貸款人和其他債權人同樣也是財務報告的主要信息需求者。 概念框架（ 1989）)強調風險資本的提供者， 在這一點上第1 號概念公告有所不同，它傾向于追求安全投資的投資者和那些甘愿冒風險以獲取高收益的投資者。 然而，同概念框架(1989)相似，第1 號概念公告中，投資者和債權人“ 同樣也包括證券分析師和顧問，股票經(jīng)紀人，律師，監(jiān)管機構和其他為投資者和債權人提供咨詢或致力于滿足他們利益的人員機構”。SFAC8 則將財務報告信息主要使用者限定在投資者、貸款人和其他債權人。

SFAC8 與概念框架(1989)和第1 號概念公告存在區(qū)別的兩個主要原因：一是為了消除概念框架(1989)和第1 號概念公告之間差別；二是為了更為直接關注那些為企業(yè)提供資源的做決策的信息使用者。

二、主要使用者

SFA C8 明確提出了財務報告的主要使用者群體，即現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權人和其他債權人。一些意見征求稿的受訪者表示，那些沒有也不打算向企業(yè)提供資源的其他使用者出于多種原因也會使用財務報告。 對此FA SB 做出的解釋是如果沒有一個明確的主體用戶，概念框架將有可能變得十分抽象和模糊。一些受訪者認為，指定的主要用戶群的范圍太過廣泛，這將導致在財務報告中的信息過多。 對此FA SB 則認為信息過多是一種主觀的判斷，F(xiàn)A SB 將會依靠質量特征，有用的財務信息的成本約束，這些原則來避免提供過多的信息。FASB 認為主要的用戶是現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權人，理由是：

a.現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權人最迫切需要財務報告中的信息，而且很多并不能直接要求報告主體為他們提供信息。

b.FASB 和IASB 的職責是要求把重點放在資本市場的參與者上，不僅包括現(xiàn)有投資者，也包括潛在的投資者、現(xiàn)有的和潛在的貸款人和其他債權人。

c.滿足指定的主要用戶需求的信息，同樣能夠滿足其他利益相關者的需求。

三、用戶層次劃分

一些征求意見稿的受訪者建議組成主要用戶群， 還建議FASB應建立一個有層次結構的主要使用者，因為投資者、貸款人和其他債權人有不同的信息需求。 然而，F(xiàn)ASB 認為，每個用戶對信息的需求和期望是不同的，還可能與在報告實體中擁有相同利益的其他用戶的信息需求是相沖突的。通用財務報告的目的是給用戶提供公共信息，無法滿足每個人的信息需要。FASB 將尋求最具成本效益的方式來滿足最大數(shù)量的用戶的信息需求。

四、不屬于主要用戶群的其他用戶

一些成員質疑通用的財務報告和管理層的需求之間的相互聯(lián)系。 FASB 則表示,一些定向到主用戶的信息可能會滿足一些管理層的需要,但不是全部需求。然而，管理層有能力詢問額外的財務信息，因此，通用的財務報告不一定要明確地定向到管理層。

另一些成員認為,在資本市場維護金融穩(wěn)定應該是財務報告的一個目標。 他們表示,財務報告的重點應該放在負責維護金融穩(wěn)定的監(jiān)管機構和財政政策決策者的需要上。FASB 認為投資者、貸款人和其他債權人的利益往往與其監(jiān)管者的利益相重疊。如果擴大財務報告的目標，F(xiàn)ASB 目前還沒有解決目標與目標之間沖突的辦法。

五、結論

FASB 第8 號概念框架中關于財務報表使用者的規(guī)定消除了概念框架(1989) 和第1 號概念公告之間對財務報表使用者的界定差別， 明確的定義了財務報表主要使用者是現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權人，使“ 聯(lián)合概念框架”避免過分抽象和模糊。

FASB 站在準則制定者的高度對通用財務報告主要信息使用者的界定，能夠更好地驅動報告實體更加相關的和如實的反映企業(yè)財務信息，能夠更好的達到?jīng)Q策有用性目標。FASB 第8 號概念框架中對主要財務報表使用者的界定值得肯定與借鑒。

[1]FASB·1978.C onceptsStatem entsN o·1

[2]FASB·2010.C onceptsStatem entsN o·8

[3]IASB·1989.C onceptualFram ew ork