津田

近日，在深圳提出的收入分配制度改革的思路中，就出現(xiàn)了試征遺產(chǎn)稅的建議。這一建議立刻在社會(huì)上引起了極大關(guān)注。盡管遺產(chǎn)稅的提議，距離真正實(shí)施尚有時(shí)日，但觸動(dòng)了不少富人的神經(jīng)。那么什么是遺產(chǎn)稅？為何要征收遺產(chǎn)稅？遺產(chǎn)稅又是怎么征收呢？

遺產(chǎn)稅的過往

4000年前，古埃及法老胡夫?yàn)榱嘶I措軍費(fèi)，開征遺產(chǎn)稅，這便是遺產(chǎn)稅的先河。遺產(chǎn)稅從誕生之初，便充當(dāng)著籌措軍費(fèi)的角色。除了古埃及，古羅馬時(shí)也有過類似的法律規(guī)定。古羅馬奧古斯都大帝執(zhí)政時(shí)期，由于戰(zhàn)爭急需軍餉，帝國政府下令公民在遺囑內(nèi)須注明，至少應(yīng)將遺產(chǎn)的5%上交國家。公元6年，奧占斯特斯迫使羅馬元老院通過遺產(chǎn)稅法案，規(guī)定對(duì)繼承人繼承的遺產(chǎn)份額課征5%的遺產(chǎn)稅，以作士兵養(yǎng)老費(fèi)用和練兵之用。

到了中世紀(jì)，遺產(chǎn)稅演變成為宗教斂財(cái)?shù)闹匾侄巍＝虝?huì)律法規(guī)定，教徒要將遺產(chǎn)交給“最神圣的天主教會(huì)”作為一種自覺的宗教義務(wù)。14世紀(jì)末，一些意大利自治城市因財(cái)政困難，先后開征了遺產(chǎn)稅，采用比例課稅，稅率為2%～5%。這項(xiàng)規(guī)定發(fā)源于歐洲大陸，盛行于英倫三島。按照當(dāng)時(shí)愛爾蘭法規(guī)定，離世之人要把其名下遺產(chǎn)的十分之一上交教會(huì)。這實(shí)際上是古羅馬征收遺產(chǎn)稅制度和什一稅的另一種表現(xiàn)?？梢?，早期遺產(chǎn)稅是按比例課稅，其開征的目的是為了增加國家財(cái)政收入，彌補(bǔ)財(cái)政支出（主要是軍餉）的不足。

而近代遺產(chǎn)稅的發(fā)端起源于1598年荷蘭征收遺產(chǎn)稅，其后英國、法國、德國、日本、美國等國相繼開征遺產(chǎn)稅?，F(xiàn)代累進(jìn)稅率的遺產(chǎn)稅制主要目的是為了限制財(cái)富過分集中，縮小貧富差別。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的急速發(fā)展，資本積累的規(guī)模擴(kuò)大，社會(huì)財(cái)富日益集中在少數(shù)人手中，貧富差距愈益懸殊，埋下了社會(huì)不安定的隱患。同時(shí)，隨著社會(huì)財(cái)富的空前增長，食利階層逐漸出現(xiàn)并壯大，而這又可能引起社會(huì)的停滯。

因此，在18世紀(jì)末期及19世紀(jì)初，西方一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家和法學(xué)家就明確提出要按累進(jìn)稅率征收遺產(chǎn)繼承稅，限制財(cái)富在家族范圍內(nèi)無限積累和集中，控制和減少世襲食利階層。約翰·穆勒在19世紀(jì)30年代就明確提出應(yīng)該限制遺產(chǎn)權(quán)，防止財(cái)富的過分集中。他認(rèn)為應(yīng)該對(duì)接受贈(zèng)與或繼承財(cái)產(chǎn)的任何人規(guī)定一個(gè)接受或繼承財(cái)產(chǎn)數(shù)額的最高標(biāo)準(zhǔn)，在這個(gè)限額內(nèi)，繼承人或接受人有權(quán)自由地加以支配，超出這個(gè)限額即是不合法、不合理的，應(yīng)當(dāng)用遺產(chǎn)累進(jìn)稅加以限制。約翰·穆勒的構(gòu)想對(duì)英國后來的遺產(chǎn)稅立法產(chǎn)生一定影響。

1853年，英國頒布的《遺產(chǎn)管理辦法》確定了遺產(chǎn)累進(jìn)稅制度，規(guī)定遺產(chǎn)稅適用累進(jìn)稅率，根據(jù)遺產(chǎn)數(shù)額和繼承人與死亡人的親屬遠(yuǎn)近關(guān)系來劃分不同稅率。這一法令后來被1949年的《遺產(chǎn)管理?xiàng)l例》取代。美國的遺產(chǎn)稅制度基本上是從英國引進(jìn)的。1916年，美國聯(lián)邦開征總遺產(chǎn)稅。德國早在1906年就開征遺產(chǎn)稅。

美國的總遺產(chǎn)稅制

英美等國在執(zhí)行遺產(chǎn)稅征收時(shí)采用總遺產(chǎn)稅制，即對(duì)死亡人的遺產(chǎn)總額課稅，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人。該稅制的主要特征是在遺產(chǎn)處理上“先稅后分”，即先征收遺產(chǎn)稅，然后才把遺產(chǎn)分配給繼承人。稅制既不考慮繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系，也不考慮繼承人的實(shí)際情況，因而它具有課稅主體單一、稅源有保證、稅率設(shè)置相對(duì)簡單等優(yōu)點(diǎn)，而且征收管理也較方便，稅收成本低。

美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅于1797年首次開征，但現(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅是于1916年立法開征的，其目的是為應(yīng)付第一次世界大戰(zhàn)而籌資，贈(zèng)與稅也于隨后不久開征，幾經(jīng)變化，1976年，修改了聯(lián)邦財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，將原分別適用于遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的兩套稅率，統(tǒng)一為同時(shí)適用于兩種稅的同一套稅率。生前贈(zèng)與和死后繼承，稅率和抵扣額是相同的，成為統(tǒng)一抵扣額。

聯(lián)邦遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的統(tǒng)一稅率在18%～55%，具體稅率依應(yīng)納稅遺產(chǎn)價(jià)值的大小來確定。美國公民和居民在生前轉(zhuǎn)讓和死后轉(zhuǎn)讓合并累積納稅義務(wù)確定后，可享受19.28萬美元的統(tǒng)一抵免。該抵免的效果就是相當(dāng)于60萬美元以下的遺產(chǎn)不交聯(lián)邦稅。征收時(shí)，先把財(cái)產(chǎn)所有者一生中第一次贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)扣除統(tǒng)一抵扣額，超額部分納稅。以后年度的贈(zèng)與稅與財(cái)產(chǎn)和以前的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)累計(jì)計(jì)算，扣除以前已繳納的贈(zèng)與稅，剩余部分納稅。

1916年起征點(diǎn)為5萬美元，最高稅率為10%，但1935年后，稅率開始走高。1935年，起征點(diǎn)下降到4萬美元，稅率卻上升到70%。當(dāng)年，美國億萬富翁洛克菲勒去世，他的遺產(chǎn)繼承人交付了70%的所繼承的遺產(chǎn)，也就是說洛克菲勒一生所辛辛苦苦打拼下來的資本只能留給子孫30%。從1942年至1976年這三十多年間，遺產(chǎn)稅征收的起點(diǎn)一直不高，僅為6萬美元，但遺產(chǎn)稅最高稅率卻達(dá)到77%。2001年以后，遺產(chǎn)稅征收起點(diǎn)每年開始大幅提高，而遺產(chǎn)稅最高稅率則逐年下降。

2001年，小布什曾通過了一個(gè)遺產(chǎn)稅減免法案。根據(jù)美國國會(huì)2001年通過的 《經(jīng)濟(jì)增長與稅收救濟(jì)協(xié)調(diào)法》，遺產(chǎn)稅的豁免額從2001年的67.5萬美元逐年遞增到2009年的350萬美元；稅率則從55%降低至45%。該法案還規(guī)定，如果在2009年之前沒有出臺(tái)新的法案，遺產(chǎn)稅于2011年恢復(fù)征收。這也造成了2010年的美國遺產(chǎn)稅被開了“天窗”，即在這一年去世的富人后代不需要繳稅。不過，美國新遺產(chǎn)稅法案讓富人壓在心頭的一塊石頭落地了。因?yàn)樾路梢?guī)定的起征點(diǎn)比預(yù)期提高了5倍，稅率降低了20%。

美國的遺產(chǎn)稅是典型的總遺產(chǎn)稅制模式的國家，但是具體征收時(shí)設(shè)置了許多條款，僅遺產(chǎn)稅納稅申報(bào)填寫說明書就有20多頁，加上納稅報(bào)表，足足60多頁。填寫需近一個(gè)月，所以大多數(shù)納稅人聘請(qǐng)專業(yè)人員來完成申報(bào)。因此，在美國收遺產(chǎn)稅不得不說是一件苦差事。

日本的分遺產(chǎn)稅制

與美國總遺產(chǎn)稅制相對(duì)應(yīng)的，是日本模式所執(zhí)行的分遺產(chǎn)稅制。分遺產(chǎn)稅制又叫繼承稅制。它是對(duì)遺產(chǎn)繼承人或遺產(chǎn)受贈(zèng)人分得的那一部分遺產(chǎn)凈值進(jìn)行課稅。其特征是在遺產(chǎn)處理程序上表現(xiàn)為“先分后稅”，即先把遺產(chǎn)分給繼承人，然后就各個(gè)繼承人分得的遺產(chǎn)課稅。這種稅制考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系和繼承人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，因而具有公平合理的優(yōu)點(diǎn)，符合稅收公平原則，但征管手續(xù)復(fù)雜，稅收成本高。

說起日本遺產(chǎn)稅的威力，通過電視劇里的小故事可以窺見一斑。日本長篇電視劇《冷暖人間》曾描述過小島家拉面館的遺產(chǎn)糾紛事件。故事的原委大致是這樣的：岡倉家最勤勞樸實(shí)的二女兒五月嫁了小島家的長子阿勇。小島家經(jīng)營著一個(gè)小拉面店。經(jīng)過幾十年，拉面店所在區(qū)域剛好成了東京寸土寸金的黃金地段，小小面店占地不多，但在當(dāng)時(shí)的日本神話下也出現(xiàn)了數(shù)百倍的暴漲，達(dá)12億日元之多（約合2億人民幣）。這一下，五月的兩個(gè)姑子開始算計(jì)起這筆巨額遺產(chǎn)，兩個(gè)小姑每人可得2億日元，相當(dāng)于3000多萬人民幣。于是，她們極力慫恿母親賣掉拉面館，以拿到父親的這筆巨額遺產(chǎn)。

然而這筆錢卻不那么好拿，需要付出高昂代價(jià)。按照日本相關(guān)法律，這筆遺產(chǎn)必須要交遺產(chǎn)稅。根據(jù)日本稅務(wù)局的規(guī)定，凡留下4億日元遺產(chǎn)者，都須交60%的稅金，而超過20億日元者，則要交稅70%。簡單算一下，小島家12億日元的房產(chǎn)，除去各種費(fèi)用，拿到手估計(jì)也就4億日元。給了兩個(gè)小姑子的份額后，簡直所剩無幾了。這將給一直以來靠拉面店經(jīng)營為生的五月一家?guī)沓林氐纳?jì)問題。所幸，結(jié)局還算圓滿，阿勇幫妹夫還掉了1500萬的債務(wù)之后，兩位小姑放棄了變賣遺產(chǎn)的念頭。

由此可見，日本國民對(duì)高昂的遺產(chǎn)稅怨聲載道。近年來，西方發(fā)達(dá)國家也不斷有人對(duì)高昂的遺產(chǎn)稅提出質(zhì)疑。理由不外乎遺產(chǎn)稅的稅率使用比較復(fù)雜，征收成本較高，很有可能得不償失；不利于吸引大量的投資和人才流入；并未真正有效提高他們的政府財(cái)政收入等等。然而日本對(duì)遺產(chǎn)稅情有獨(dú)鐘，樂此不疲，激情絲毫不減當(dāng)年，最主要的原因就在于日本政府看重其中所具有獨(dú)特的收入分配調(diào)節(jié)功能。

遺產(chǎn)稅的現(xiàn)代意義

除了上述兩種征稅方式，還有兩種征稅方式結(jié)合的“混合遺產(chǎn)稅制”，基本沿用了上述兩種稅制的原則，方式上也大同小異。縱觀資本主義國家遺產(chǎn)稅制度的確立過程可見，在資本主義時(shí)期，西方各國將遺產(chǎn)稅作為均分財(cái)富的一種手段，它對(duì)增加財(cái)政收入的作用已不很重要。正如日本法學(xué)家加藤美穗子所說：“在現(xiàn)代社會(huì)，巨額私有財(cái)產(chǎn)的繼承會(huì)造成子孫不勞而獲，并使有產(chǎn)者和無產(chǎn)者之間差距擴(kuò)大，這不利于國家的發(fā)展。以私有制為基礎(chǔ)的資本主義國家也不允許無限制繼承，為避免財(cái)富分配不合理而造成不勞而獲，并使之回歸社會(huì)，西方各國都設(shè)立了遺產(chǎn)累進(jìn)稅制?！?/p>

根據(jù)某些經(jīng)濟(jì)學(xué)家的研究，日本的遺產(chǎn)稅占稅收收入的3.5%，美國占1.1%，法國占3.0%，新加坡占0.4%。值得注意的是，遺產(chǎn)稅雖小，但對(duì)國家內(nèi)部的收入差距調(diào)整和財(cái)富代際轉(zhuǎn)移的本質(zhì)功能不容小覷。高遺產(chǎn)稅會(huì)促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的蓬勃發(fā)展，提高社會(huì)民眾的整體福利狀況。征收遺產(chǎn)稅是美國社會(huì)慈善事業(yè)興旺發(fā)達(dá)的重要原因之一。根據(jù)美國聯(lián)邦法律的相關(guān)規(guī)定，無償捐贈(zèng)給醫(yī)院、學(xué)校、展覽館、研究所、教堂等機(jī)構(gòu)的錢，都可從遺產(chǎn)稅中扣除。因此，美國巨富們紛紛把錢捐給公益慈善機(jī)構(gòu)，或以自己名字命名設(shè)立基金會(huì)，這種做法已成為富人減稅和出名的重要途徑之一。對(duì)此，我們也能對(duì)世界首富比爾·蓋茨捐助慈善公益機(jī)構(gòu)巨資的行為豁然釋懷。

事實(shí)上，遺產(chǎn)稅平衡的是財(cái)富代際效應(yīng)、社會(huì)正義和公平。富人的孩子所擁有的可供其成長和發(fā)展的資源要比窮人的孩子多得多。如果繼續(xù)沿著這一社會(huì)軌跡下去，就會(huì)造成“窮人越窮、富人越富”的“馬太效應(yīng)”。因此，直接的巨額遺產(chǎn)不僅不利于激發(fā)人們的創(chuàng)造力和奮斗精神，可能還會(huì)帶來社會(huì)結(jié)構(gòu)的極端分化與階層矛盾的急劇激化。

從這種意義上講，開征遺產(chǎn)稅的真實(shí)意義恰恰在于在多大的程度上能激勵(lì)社會(huì)公正的意識(shí)。要知道，社會(huì)公正的意識(shí)與社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造同樣不可或缺，有時(shí)候甚至是相輔相存的依賴關(guān)系。哈佛大學(xué)法學(xué)院教授馬克·羅伊在《公司治理的政治維度》一書中說，為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)的穩(wěn)健發(fā)展，“不同的國家通過不同的途徑實(shí)現(xiàn)了這種社會(huì)的和平穩(wěn)定，這些途徑根植于商業(yè)企業(yè)、所有權(quán)模式以及治理模式之上”。在這些多樣性分叉路徑中，遺產(chǎn)稅制度正是激勵(lì)社會(huì)和平與公正意識(shí)的一項(xiàng)重要制度安排。