陳小芳

【摘 要】我國(guó)社會(huì)審計(jì)的作用日趨重要，其法律責(zé)任也與日俱增。對(duì)審計(jì)法律責(zé)任進(jìn)行研究，不僅關(guān)系到審計(jì)師行業(yè)本身的生存和發(fā)展， 也影響著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。本文從審計(jì)法律責(zé)任在中國(guó)的發(fā)展入手，論述了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、審計(jì)失敗，審計(jì)法律責(zé)任的歸責(zé)與免責(zé)條件、審計(jì)法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn)方式等問(wèn)題。希望審計(jì)同行在實(shí)際工作中能提高警覺(jué)，分清責(zé)任，規(guī)避責(zé)任。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)；法律責(zé)任；規(guī)避

1審計(jì)法律責(zé)任在中國(guó)的發(fā)展

1981年，中國(guó)上海成立了改革開(kāi)放之后的第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這一具有歷史意義的事件標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的恢復(fù)。從恢復(fù)之初，直到1991年，客戶幾乎沒(méi)有因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)而與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生糾紛。1992年，北京長(zhǎng)城公司事件的發(fā)生，揭開(kāi)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)涉及法律責(zé)任序幕。甚至在1996年，隨著財(cái)政部《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》及最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》的頒布，引發(fā)了國(guó)內(nèi)驗(yàn)資訴訟案的風(fēng)潮，直至新的驗(yàn)資公告及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南在2001年頒布實(shí)施之后，驗(yàn)資訴訟案件才有所減少。而在上市公司年報(bào)審計(jì)領(lǐng)域，相關(guān)案件則是層出不窮。

2 會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任

被審計(jì)單位負(fù)有建立健全本單位的內(nèi)部控制制度，保護(hù)本單位資產(chǎn)的安全與完整，保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與完整的會(huì)計(jì)責(zé)任。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施各項(xiàng)審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，編制審計(jì)工作底稿，最終做出公正的職業(yè)判斷并以審計(jì)報(bào)告的形式表達(dá)。

審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)人員在承辦與審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的工作中所應(yīng)履行的職業(yè)責(zé)任以及因工作失誤造成他人損失應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任是內(nèi)在約束；注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是外部強(qiáng)制力。要正確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任二者界限，不能相互替代和減輕。職業(yè)責(zé)任決定法律責(zé)任，不明確職業(yè)責(zé)任，難以界定法律責(zé)任，無(wú)法律責(zé)任，職業(yè)責(zé)任只能停留在道義上。

治理層、管理層的責(zé)任是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任，審計(jì)人員只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。從理論上說(shuō)，審計(jì)人員只要嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎，并通過(guò)實(shí)施適當(dāng)且必要的審計(jì)程序，是可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為檢查出來(lái)的。關(guān)鍵要看未能查出錯(cuò)誤、舞弊和違法行為的原因是否包含審計(jì)人員本身的過(guò)錯(cuò)。

3 審計(jì)人員法律責(zé)任的成因

隨著社會(huì)的發(fā)展，文明的進(jìn)步，審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任必將日益增長(zhǎng)，這是不可逆轉(zhuǎn)的歷史趨勢(shì)。產(chǎn)生審計(jì)人員法律責(zé)任既有社會(huì)的原因，又有審計(jì)人員自身的原因。法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等都會(huì)在一定程度上影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力，從而使審計(jì)產(chǎn)生法律責(zé)任。審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)不明確，審計(jì)質(zhì)量控制無(wú)章可循，加大了審計(jì)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

產(chǎn)生審計(jì)人員法律責(zé)任的自身原因（即真正根源）是審計(jì)人員的違約、過(guò)失或欺詐行為。違約（breach）主要指合同一方或幾方未能達(dá)到合同的要求。過(guò)失（negligence），是指審計(jì)人員在一定的條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。 欺詐（fraud）又稱審計(jì)人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為，作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過(guò)失和重大過(guò)失的主要區(qū)別之一。

4 審計(jì)法律責(zé)任的界定

4.1審計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約、過(guò)失、欺詐的行為，未能發(fā)現(xiàn)和揭示被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，從而給委托人和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約、過(guò)失和欺審計(jì)失敗是指審計(jì)人員由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求而形成或表達(dá)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施了審計(jì)，沒(méi)有發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，或者審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施了必要的審計(jì)程序，在審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)并揭露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在的問(wèn)題，這些都不屬于審計(jì)失敗。只有審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中未能遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎，而發(fā)表了錯(cuò)誤或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，才屬于審計(jì)失敗。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告。在界定不實(shí)報(bào)告時(shí)，關(guān)鍵依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為過(guò)程中是否違反了下列法律法規(guī)：法律法規(guī)，比如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》；執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是一個(gè)完整的體系；誠(chéng)信公允原則。在界定不實(shí)報(bào)告時(shí)，主要看審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告是否存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏等“瑕疵”。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)一切合理依賴或使用其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任，與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位責(zé)任，事務(wù)所僅應(yīng)對(duì)其過(guò)錯(cuò)及其過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，在利害關(guān)系人存在過(guò)錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所的賠償責(zé)任。

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事侵權(quán)賠償責(zé)任的界定也是“四要件”，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具體表現(xiàn)見(jiàn)圖2.

4.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，由于違反了法律、職業(yè)規(guī)范或其他規(guī)章制度，而由政府主管機(jī)關(guān)和職業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)給予的行政處罰。民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)由于自己違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果依法應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。刑事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于重大過(guò)失、欺詐行違反了刑法所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類見(jiàn)表2.

5 我國(guó)審計(jì)人員法律責(zé)任的規(guī)避

建議修改相關(guān)法律，在法律中明確被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于審計(jì)人員。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)職能和審計(jì)責(zé)任的宣傳。審計(jì)行業(yè)應(yīng)通過(guò)各種方式，向社會(huì)各界宣傳審計(jì)所能起到的作用和審計(jì)人員在審計(jì)中所負(fù)的責(zé)任。加強(qiáng)法理會(huì)計(jì)學(xué)的研究，設(shè)立審計(jì)人員法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。采取風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，改變審計(jì)委托方式，建立審計(jì)委員會(huì)制度。倡導(dǎo)建立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，加強(qiáng)對(duì)上市公司和審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督，及時(shí)制定、修訂準(zhǔn)則，鼓勵(lì)反擊訴訟。

對(duì)于審計(jì)人員個(gè)人來(lái)說(shuō)，必須要做到：只與正直的客戶打交道，力求使本人成為合格者，招收合格人員，并對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)和監(jiān)督。遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，排除與客戶間的任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，以保持獨(dú)立性，從而不隨意接受客戶的陳述或屈從于客戶的壓力。了解客戶的業(yè)務(wù)，正確記錄審計(jì)工作，與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，并取得企業(yè)管理當(dāng)局的陳述書(shū)，為客戶保守秘密，投保充分的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，聘請(qǐng)懂行的律師。

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