劉 艷

（安徽城市管理職業(yè)學(xué)院 安徽·合肥 230011）

財務(wù)造假動機千差萬別，從根源上來說，都是利益的驅(qū)動。這是造假活動的共性。但中美在社會背景、法律法規(guī)和會計準則、金融和財務(wù)監(jiān)管環(huán)境、監(jiān)督體制、審計監(jiān)督體系等方面存在差異，從而導(dǎo)致財務(wù)造假在形成原因、技術(shù)水平等方面存在差異。

一、財務(wù)報告粉飾原因

（一）美國產(chǎn)生財務(wù)報告粉飾的原因

美國作為只有兩百多年歷史的新興國家，現(xiàn)在已是世界唯一的超級大國，美國人的價值觀念中就逐漸形成了一種好大喜功、妄自尊大的思想，財務(wù)造假正是其文化、價值觀念的體現(xiàn)，企業(yè)通過對外擴張，以獲取高額壟斷利潤，而當(dāng)企業(yè)自身實力不濟時，則借助于財務(wù)造假的手段達到目的。

一方面，美國政府強調(diào)經(jīng)濟自由，由市場經(jīng)濟規(guī)律自行調(diào)節(jié)，倡導(dǎo)政府不過度干預(yù)經(jīng)濟，認為經(jīng)濟成長的成功經(jīng)驗就是政府退出前臺，讓企業(yè)充分展示市場才能。另一方面，政府對經(jīng)濟運行的監(jiān)督和控制削弱，并沒有換來生產(chǎn)經(jīng)營主體的自律，不規(guī)范的會計報表核算和財務(wù)管理行為應(yīng)運而生，這對會計造假來說無疑是如魚得水。

公司治理方面的問題使管理高層產(chǎn)生作弊的動機，而會計制度的漏洞則庇護了他們的造假行為。近幾年來，美國的經(jīng)濟發(fā)展日新月異，金融創(chuàng)新層出不窮，而會計制度的發(fā)展明顯滯后于經(jīng)濟的發(fā)展，這就給那些懷有不良企圖的造假份子留下了可乘之機。

（二）中國產(chǎn)生財務(wù)報告粉飾的原因

在我國，國有企業(yè)負責(zé)人仍然采用上級主管部門委派制，再加上現(xiàn)行組織和人事管理體制缺乏有效的監(jiān)督與考核，對一個企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部業(yè)務(wù)水平及工作能力的考核常常側(cè)重于其任期內(nèi)的損益報表、利潤指標上，導(dǎo)致一些企業(yè)負責(zé)人不是在煉好內(nèi)功，抓好市場上下工夫，而是一味從數(shù)字上做文章。

公司上市要滿足一些營利條件，準備上市的企業(yè)為了能夠多募集資金，就必須“塑造”優(yōu)良業(yè)績的形象，其主要手段就是在設(shè)計股份制改革方案的時候，對會計報表進行粉飾，以求順利過關(guān)。上市后，公司為了保住自己的即得利益，避免被摘牌，也有可能對公司的財務(wù)報告進行粉飾。

通過上述對比，我們可以看出中、美兩國會計造假的基本差異（主要是宏觀層面），對于我們認識我國財務(wù)造假之性質(zhì)、規(guī)模及與社會環(huán)境背景的關(guān)聯(lián)，有重要的參照意義。但是要全面認識我國的會計造假事件，還需要深入對比我國會計造假與美國會計造假在具體管理和技術(shù)層面上存在的懸殊差異。管理和技術(shù)上的微觀差異，對于我們理解財務(wù)造假的形成和操作過程，對于設(shè)置財務(wù)造假監(jiān)控、檢測和遇警系統(tǒng)更具有直接和現(xiàn)實的意義。

二、中美財務(wù)報告粉飾的手法對比

（一）美國財務(wù)報告粉飾的主要手法

1、構(gòu)造特殊目的的實體，根據(jù)某種特殊目的而設(shè)立的一種金融工具，設(shè)立的主體或企業(yè)不是為經(jīng)營目的設(shè)立的，而是利用這一特殊目的實體形成表外融資，以此來隱藏企業(yè)債務(wù)風(fēng)險。

2、利用衍生金融工具，包括遠期、期貨、互換或期權(quán)合約，或具有相似特征的其他金融工具，擴大會計利潤。

3、將收益性支出確認為資本性支出，造成資產(chǎn)多記，費用少記，從而造成收益多記。

（二）中國財務(wù)報告粉飾的主要手法

1、虛構(gòu)交易事實，通過構(gòu)造各種實質(zhì)上不存在的業(yè)務(wù)來實現(xiàn)財務(wù)報表的粉飾，實現(xiàn)用虛假的交易來真實的反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即所謂“真實地反映虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)”。

2、掩飾經(jīng)濟交易事實，在信息披露方式、披露內(nèi)容和披露時機的選擇上不規(guī)范。

3、利用資產(chǎn)評估消除潛虧，利用股份改制、對外投資、租賃、抵押時，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)潛虧確認為評估減值，沖減“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。

中美兩國公司財務(wù)報告粉飾手法比較表

從中美上市公司財務(wù)報告粉飾手法的比較發(fā)現(xiàn)，中國企業(yè)在這方面顯得比較低級。這一差異可以從兩個方面來解讀：（1）美國的會計監(jiān)管要成熟很多，低級手法很難打“擦邊球”；（2）中國的監(jiān)管還很有空間，可能的高級手法還未曾被發(fā)現(xiàn)。不管從哪個方面解釋，我國會計監(jiān)管都還存在很大的發(fā)展空間。因此我們在此比較中美財務(wù)報告舞弊中得到的啟示與可采取的對策是十分必要的。

三、中美財務(wù)報告粉飾的治理措施比較

（一）美國治理財務(wù)報告粉飾的措施

自安然事件發(fā)生以來，最先被采用的治理措施是訴訟機制。隨著財務(wù)丑聞的進一步擴大，美國朝野上下都積極地參與了對上市公司財務(wù)報告舞弊的治理。

1、美國財務(wù)準則委員會反思會計準則制定導(dǎo)向。避免過于規(guī)則化的會計準則導(dǎo)致相應(yīng)的“擦邊球”產(chǎn)生。

2、國注冊會計師協(xié)會研究、修訂舞弊準則。以助于注冊會計師加強對舞弊的發(fā)現(xiàn)以及反應(yīng)。

3、組建兩個新的委員會，以加強對外部審計師的監(jiān)督。同時，嚴格管制會計師事務(wù)所提供的非審計服務(wù)，防止其獨立性受到影響。

4、推出《薩班斯-奧克斯利法案》。該法案的出臺從財務(wù)報告舞弊原因的所有主要方面都進行了強有力的監(jiān)督與管理，對美國的公司治理和會計改革都產(chǎn)生了非常深遠的影響。

（二）中國治理財務(wù)報告粉飾的措施

自銀廣夏事件以來，中國加強了對財務(wù)報告舞弊的治理，主要措施包括：

1、證監(jiān)會加強對舞弊嫌疑公司的立案偵察；

2、民間啟動了訴訟機制，以確保投資者利益得到最大程度的追索；

3、最高人民法院公布兩個司法解釋——《關(guān)于受理證券市場因》和《關(guān)于審理證券市場因》，就民事賠償?shù)氖芾?、管轄、認定、損失計算等作出了比較詳細的規(guī)定，進一步強化了當(dāng)事人的民事責(zé)任；

4、中國證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，與國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合發(fā)布了《上市公司治理準則》等。另外，中國證監(jiān)會還就信息披露的相關(guān)規(guī)定進行了修訂。這些措施將對治理上市公司財務(wù)報告舞弊起到積極的作用。

5、中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》和《行業(yè)誠信建設(shè)實施綱要（征求意見稿）》，從人生觀、道德觀、義利觀方面引導(dǎo)注冊會計師重塑行業(yè)“獨立、客觀、公正”的職業(yè)形象。

6、中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了 《審計技術(shù)提示第1號——財務(wù)欺詐風(fēng)險》?？偨Y(jié)可能導(dǎo)致公司進行財務(wù)欺詐或表明公司存在財務(wù)欺詐風(fēng)險的因素，及注冊會計師應(yīng)當(dāng)從這此因素出發(fā)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎、充分關(guān)注各種財務(wù)欺詐及其風(fēng)險的存在。這規(guī)定表明中國的注冊會計師執(zhí)業(yè)標準正積極向國際水準靠擾。

7、證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于進一步提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》，詳細規(guī)定有關(guān)會計處理中相關(guān)主體的責(zé)任。

8、修訂《審計法》，主要從健全審計監(jiān)督機制、完善審計監(jiān)督職責(zé)、加強審計監(jiān)督手段、規(guī)范審計行為四個方面進行了修改。

從兩國治理舞弊的措施來看，美國的治理措施更加全面，更加有力度而且也更加及時，這一點很值得我們重點學(xué)習(xí)和借鑒。

四、從美國的財務(wù)報告舞弊中得到的啟示與可采取的對策

1、政企分開

十八屆三中全會公報指出，經(jīng)濟體制改革是全面深化改革的重點，核心問題是處理好政府和市場的關(guān)系，使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用。這讓我們期待，取消企業(yè)廠長（經(jīng)理）的行政任命，改革企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確劃分責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機制，真正實現(xiàn)政企分開。要著力建立機制有效的管理機制：政府從宏觀上把握一個國家、一個地區(qū)、一個部門經(jīng)濟的健康發(fā)展，不是直接干預(yù)上市公司的經(jīng)營活動，要從體制上、制度上規(guī)范公司經(jīng)營行為，使上市公司提供真實的財務(wù)報告成為必然和自覺行為。

2、加強政府監(jiān)管和部門協(xié)調(diào)

進一步加強政府監(jiān)管和部門之間的協(xié)調(diào)，明確其職責(zé)和權(quán)限，避免重復(fù)、沖突及部分監(jiān)管措施沒有落到實處的情況，理順關(guān)系，建立良好的溝通協(xié)調(diào)機制，并將之明確立法，以切實保障監(jiān)管有力、有效。

3、改革上市公司業(yè)績考核指標

完善上市公司業(yè)績考核指標，增加主營業(yè)務(wù)貢獻率、每股現(xiàn)金流量及其他相關(guān)指標的權(quán)重，變凈資產(chǎn)收益率單項指標為多參數(shù)財務(wù)控制指標。主營業(yè)務(wù)貢獻率、每股現(xiàn)金流量與凈資產(chǎn)收益率相比，具有一定的不可操縱性，能夠在一定程度上縮小上市公司財務(wù)報告粉飾的空間。

4、建立民事賠償機制

目前，對我國上市公司發(fā)生的違法信息披露行為的處理主要是行政處罰和刑事處罰。沒有對投資者進行民事賠償?shù)奶幜P。而在美國，根據(jù)《反組織舞弊與行賄法》，投資者可以獲得高于損失三倍的賠償，往往令違法者賠的血本無歸。當(dāng)違規(guī)成本高于違規(guī)所帶來的收益時，自然會減少違規(guī)。所以我國在加大行政處罰、刑事處罰的同時，還不應(yīng)忘記建立民事賠償機制。

5、規(guī)范現(xiàn)有的注冊會計師制度

獨立性是注冊會計師生命。審計業(yè)務(wù)屬于服務(wù)業(yè)，顧客就是衣食之源。這兩方面時常發(fā)生沖突，因此我們必須采取相應(yīng)措施，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，以便使注冊會計師在實質(zhì)上能夠保持獨立。例如，可以考慮中止由上市公司自行聘任注冊會計師的做法，成立類似行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管機構(gòu)，專門組織、管理注冊會計師事務(wù)所的審計。同時，規(guī)范審計費用，制定合理的指導(dǎo)價格，并由上市公司事先繳納給專門的監(jiān)管機構(gòu)，然后由監(jiān)管機構(gòu)統(tǒng)一向各會計師事務(wù)所結(jié)算。

6、完善會計準則和會計制度

在會計準則和會計制度中，有很多是視企業(yè)情況進行靈活運用的地方，還有些真空地帶，這是財務(wù)報告粉飾的土壤。因此，應(yīng)盡量減少類似靈活性的運用，基本原則以指導(dǎo)性方式出現(xiàn)；減少真空地帶，防止打“擦邊球”的可能。例如在會計政策、會計方法的選擇方面等?？傊?，要盡量減少會計處理中的一些彈性做法，力求做到實務(wù)操作中有規(guī)可循。

[1]吳革.財務(wù)報告粉飾手法的識別與防范[M].對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2003（2）

[2]吳嘉琦，張福英.上市公司財務(wù)報告粉飾的危害及其對策[J].北方經(jīng)濟，2005（3）

[3]胡榮國.美國會計造假事件后的反思[J].會計之友，2003（2）

[4]張波.虛假財務(wù)報告的成因及防治措施[J].江西行政學(xué)院學(xué)報，2005（1）

[5]孔平果.上市公司財務(wù)報告粉飾常見手段及防范[J].煤炭經(jīng)濟研究，2005（6）