丁可欣

摘 要 我國營業(yè)稅改增值稅長期以來在學(xué)術(shù)界和經(jīng)濟(jì)界備受關(guān)注，關(guān)于實行的利弊一直存在很大爭議，2011年中國財政部、國家稅務(wù)總局正式發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，對2012年1月1日起在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點的相關(guān)政策進(jìn)行明確，又將這個問題推到了風(fēng)口浪尖，與之相關(guān)的一系列的問題也逐漸凸顯，其對企業(yè)會計核算的影響也不容忽視。

關(guān)鍵詞 營業(yè)稅 增值稅 會計核算 影響

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

2011年11月17日，中國財政部、國家稅務(wù)總局正式發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，對2012年1月1日起在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點的相關(guān)政策進(jìn)行明確。業(yè)內(nèi)人士分析指出，隨著我國營業(yè)稅改征增值稅試點的推進(jìn)與擴(kuò)大，目前征收營業(yè)稅的行業(yè)將逐步改為征收增值稅，我國目前流轉(zhuǎn)稅中增值稅與營業(yè)稅并存的局面將結(jié)束。

一、營業(yè)稅

（一）營業(yè)稅的概念。

營業(yè)稅是指對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的行為為課稅對象所征收的一種稅。營業(yè)稅是根據(jù)不同的計稅依據(jù)對征稅對象規(guī)定了不同的稅率，并以此計算應(yīng)繳納的營業(yè)稅額。

（二）營業(yè)稅的會計核算。

1、營業(yè)稅納稅人：在中華人民共和國境內(nèi)提供勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅納稅人。

2、營業(yè)稅稅目與稅率。

（三）營業(yè)稅的計稅辦法。

納稅人提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額=營業(yè)額姿奧？

（四）營業(yè)稅的會計核算。

1、企業(yè)日?；顒訝I業(yè)稅的會計處理。

計算應(yīng)交營業(yè)稅：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，

貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”科目。

交納營業(yè)稅時：借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”科目，

貸記“銀行存款”科目。

2、非日?；顒訝I業(yè)稅的會計處理。

銷售不動產(chǎn)：借記“固定資產(chǎn)清理”科目，

貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”科目。

銷售無形資產(chǎn)：通過營業(yè)外收入或營業(yè)外支出核算。

二、增值稅

（一）增值稅的概念。

增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。中國采用國際上的普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時所支付的增值稅款，即進(jìn)項稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額。

（二）增值稅的會計核算。

增值稅稅目與稅率：銷售貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)和進(jìn)口商品，17%，13%，6%，3%等

（三）計稅辦法：應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額。

（四）企業(yè)日常活動營業(yè)稅的會計處理。

計算應(yīng)交增值稅：銷售時：借記“財務(wù)費用”等科目，

貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

購進(jìn)時：借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。

貸記“銀行存款”等科目。

交納增值稅時：借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。

三、營業(yè)稅改增值稅對會計核算的影響

增值稅“擴(kuò)圍”改革，其核心是把現(xiàn)在營業(yè)稅征收的范圍納入增值稅范圍，進(jìn)而取消營業(yè)稅。表明我國政府希望以此為催動產(chǎn)業(yè)升級、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式鋪平道路。交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)有交易額度大，利潤小等特點，國家試點將其營業(yè)稅改為增值稅，是政府在當(dāng)前金融危機(jī)深層次發(fā)展背景下減輕這些企業(yè)稅負(fù)的一項舉措。

財政部，國家稅務(wù)總局2011年11月16日印發(fā)了營業(yè)稅改征增值稅試點方案的相關(guān)文件： 財稅[2011]110號：《關(guān)于印發(fā)的通知》， 財稅[2011]111號：《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》。這兩份文件的出臺，標(biāo)志著中國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的轉(zhuǎn)型改革正式啟動，這將很大程度改變現(xiàn)時中國流轉(zhuǎn)稅制度，使得中國的流轉(zhuǎn)稅制度更加接近于世界范圍內(nèi)所公認(rèn)的最佳操作模式。

會計核算：過去采用營業(yè)稅，只有在涉及營業(yè)稅計提和繳納時才進(jìn)行相關(guān)的會計核算。而現(xiàn)在采用增值稅，在各個環(huán)節(jié)可能都涉及增值稅相關(guān)的核算。在實際工作中還要注意價外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入。總之會計核算將更加規(guī)范，這也是對企業(yè)的一個挑戰(zhàn)。

（一）對不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會計核算影響。

1、從不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)角度。

營業(yè)稅改增值稅后，不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬金額不同。

在征收營業(yè)稅的時候，不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)是以含營業(yè)稅稅款的買價入賬，即不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬價值中含有一部分營業(yè)稅，而在營改增后，不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的增值稅根據(jù)增值稅的計算原理，其進(jìn)項稅額可以抵扣，單獨列示，以此，此時的入賬價值是不含增值稅的買入價。

2、從提供勞務(wù)的角度。

營改增前后，交通運輸業(yè)等原營業(yè)稅企業(yè)購買原材料，固定資產(chǎn)等經(jīng)營用物資，其賬務(wù)處理也有所不同。

在營改增之前，按照增值稅和營業(yè)稅的規(guī)定，交通運輸業(yè)按照營業(yè)稅額的3%交營業(yè)稅，因此其購入的材料以全部買入價入賬；而在營改增之后，按照增值稅的有關(guān)特征，購入材料的進(jìn)項稅額可以在銷項稅額中抵扣，而按照《試點方案》其適用稅率為11%，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”。

營業(yè)稅改增值稅前后企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入入賬金額的含義不同，之前企業(yè)賬務(wù)系統(tǒng)記錄的主營業(yè)務(wù)收入是含有營業(yè)稅的，同時，營業(yè)稅計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”賬戶，而其對應(yīng)計入的是“營業(yè)稅金及附加”賬戶；而在改革之后，主營業(yè)務(wù)收入為不含稅收入，增值稅單獨計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（二）營改增對企業(yè)稅負(fù)的影響。

1、現(xiàn)行下企業(yè)稅負(fù)過重。其一，現(xiàn)行營業(yè)稅的征稅范圍過大，導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)的稅負(fù)過重，營業(yè)稅按銷售額全額征稅，非增值稅企業(yè)承擔(dān)的進(jìn)項稅額不能抵扣，雙重稅負(fù)。增值稅征稅范圍廣，抵扣鏈條中斷，所以，營業(yè)稅的范圍越大，則越多的企業(yè)被重復(fù)征稅，對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的領(lǐng)域，其危害越突出；其二，從比較增值稅和營業(yè)稅的稅負(fù)高低出發(fā)，如中小型企業(yè)，增值稅稅負(fù)為3%的低稅率比中小型服務(wù)企業(yè)3%，5%的稅率低，且生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型，增值稅的負(fù)擔(dān)大大降低，營業(yè)稅過重負(fù)擔(dān)更明顯。

2、現(xiàn)行營業(yè)稅不利于企業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，因為無法做到企業(yè)分工精細(xì)化專業(yè)化。一方面，服務(wù)業(yè)越專業(yè)化，負(fù)擔(dān)越重；另一方面，現(xiàn)行出口營業(yè)稅免稅，增值稅零稅率出口退稅，政策相比程度太小，削弱了我國貨物的國際競爭力，不利于服務(wù)業(yè)走出去，不利于我國貿(mào)易結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。

3、其他方面，營業(yè)稅的范圍邊界模糊，下設(shè)稅目稅率不合理，減免稅優(yōu)惠存在漏洞。

營業(yè)稅改增值稅是國家稅制完善的重要組成部分，其設(shè)計的初衷是為了實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性的減稅，減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，這主要體現(xiàn)在三個方面：第一，增值稅稅率新增11%和6%兩檔稅率，這主要的目的就是為了不增加試點行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；第二，營業(yè)稅改增值稅降低的不僅降低試點行業(yè)的稅負(fù)，還會降低購買試點行業(yè)商品和服務(wù)的行業(yè)的稅負(fù)，因為此時購買的進(jìn)項稅額可以抵扣；第三，營業(yè)稅改增值稅還可以降低重復(fù)征稅，從而降低稅負(fù)。而且營業(yè)稅改增值稅，還可能降低一些企業(yè)的營業(yè)成本。

（三）對企業(yè)財務(wù)報表的影響。

1、對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

（1）固定資產(chǎn)：作為企業(yè)的重要資產(chǎn)之一，其價值的變動會引起其產(chǎn)負(fù)債表及相關(guān)內(nèi)容的變動。

在改革之前，企業(yè)不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)都屬于營業(yè)稅的征稅范圍，其入賬價值都為含營業(yè)稅的買價入賬，而在改革之后，企業(yè)購買固定資產(chǎn)，材料的增值稅可以抵扣，購入的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)以不含營業(yè)稅的買價入賬，以此使資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的期初余額不同。按照相同的辦法折舊和攤銷，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的期末余額也必然不同。

（2）應(yīng)交稅費：將不在資產(chǎn)負(fù)債表中涉及“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”科目，使應(yīng)交稅費的期末余額相應(yīng)減少。

2、對企業(yè)利潤表的影響。

改革后，由于營業(yè)收入由含有營業(yè)稅價變?yōu)椴缓鲋刀悆r，會由于營業(yè)稅的取消導(dǎo)致與營業(yè)稅有關(guān)的營業(yè)稅及附加科目金額減少，導(dǎo)致利潤增加。

另一方面，與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)有關(guān)的直接相關(guān)項目，如累計折舊，累計攤銷管理費用等都會相應(yīng)發(fā)生變化。由于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬價值減少，使得累計折舊和累計攤銷額也會相應(yīng)減少，使利潤總額增加。

這樣由于企業(yè)的利潤增加使得企業(yè)的流動盈余資金增多，促使企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，擴(kuò)展效益空間。

3、對現(xiàn)金流量表的影響。

現(xiàn)金流量表根據(jù)企業(yè)的活動性質(zhì)的不同分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，投資活動現(xiàn)金流量，籌資活動現(xiàn)金流量三類。

改革后，企業(yè)投資活動中購買固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，其他長期資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金減少，而在經(jīng)營活動中的因構(gòu)建所需的進(jìn)項數(shù)額增加。

由于稅負(fù)減輕使得企業(yè)的收益增加，同時購買固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等的進(jìn)項稅額可抵扣，促使企業(yè)增加投資，循環(huán)往復(fù)，促進(jìn)現(xiàn)金的流動，長期影響現(xiàn)金流量表。

由此可見，營改增對企業(yè)的財務(wù)報表編制有著重大影響。

四、總結(jié)

為消除重復(fù)征稅，完善增值稅的抵扣鏈條，合理減輕稅負(fù)，國家已經(jīng)開始試點實施營業(yè)稅改增值稅的改革。

新一輪增值稅改革將有利于第三產(chǎn)業(yè)，特別是對于現(xiàn)階段處于困境的中小企業(yè)，有提升財務(wù)能力、融資能力的作用。現(xiàn)在改革增值稅，用增值稅逐步取代營業(yè)稅試點是對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的催化。

當(dāng)然，這一重大改革在短期內(nèi)將會帶來很多問題，不論是營業(yè)稅納稅人還是增值稅納稅人，都將因為政策的變化受到不同程度的影響，而且使得企業(yè)賬務(wù)處理發(fā)生變化，與之相伴而生的是企業(yè)整體稅負(fù)減輕，也使得企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營業(yè)績，現(xiàn)金流量等發(fā)生變化，企業(yè)的收益也就會相對增加，從而不斷增加投資，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模和增加收益。不論從短期考慮還是從長期考慮，增值稅取代營業(yè)稅都能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展與壯大，因此對企業(yè)的會計核算有重大影響。此次增值稅的改革先在上海的部分行業(yè)進(jìn)行試點，但其相關(guān)政策很可能代表著將來全國范圍內(nèi)增值稅改革的發(fā)展方向，因此，掌握新政策對于企業(yè)做好相應(yīng)的策劃和準(zhǔn)備是非常有必要的。

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）

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