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企業(yè)財務(wù)信息中會計與審計責(zé)任的界定

2013-04-29 05:52:36張百森
商·財會 2013年9期
關(guān)鍵詞:財務(wù)信息界定

張百森

摘要:在現(xiàn)代財務(wù)信息管理中會計責(zé)任和審計責(zé)任形成了聯(lián)系緊密的關(guān)系,二者是注冊會計師審計業(yè)務(wù)中常用的兩個概念,在現(xiàn)代公司治理下注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展的今天,進(jìn)一步分清兩者的區(qū)別和聯(lián)系,合理界定各自的責(zé)任范圍,對于發(fā)揮其在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中的積極作用有重要的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞:財務(wù)信息; 審計責(zé)任;會計責(zé)任;界定

一、財務(wù)信息的內(nèi)涵及社會管理需求的發(fā)展

財務(wù)信息既是以提供會計信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),又是一種進(jìn)行價值管理的經(jīng)濟(jì)管理活動。它必須遵循真實性、一致性、連續(xù)性、系統(tǒng)性和全面性的原則,由于財務(wù)信息在管理中地位、作用的增強和對財務(wù)信息的要求日益提高,從而使財務(wù)信息的重點發(fā)生了三個明顯的轉(zhuǎn)變,即由原來主要對外編送報表、報告財務(wù)狀況轉(zhuǎn)向?qū)?nèi)加強管理;由原來主要是事后核算轉(zhuǎn)向事前預(yù)測、事中控制和事后核算同時進(jìn)行;由原來的主要是反映情況、提供信息,轉(zhuǎn)向綜合提供并運用信息,干預(yù)生產(chǎn)、推動經(jīng)營和參與決策。當(dāng)將財務(wù)信息系統(tǒng)置于公司治理系統(tǒng)和公司管理系統(tǒng)相整合的框架中加以研究時,可以發(fā)現(xiàn):財務(wù)信息系統(tǒng)一方面是聯(lián)系治理系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的紐帶,是治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)共同組成部分和得以正常運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ);另一方面財務(wù)信息系統(tǒng)作用的發(fā)揮亦離不開企業(yè)內(nèi)部科學(xué)、嚴(yán)密的組織管理和公司治理結(jié)構(gòu)對其的引導(dǎo)和控制。三者之間是一種互相影響、互相制約的關(guān)系。

聯(lián)系現(xiàn)實,在財務(wù)信息失真時,人們往往對財務(wù)本身橫加指責(zé),認(rèn)為缺乏真實、相關(guān)的決策信息是財務(wù)工作本身的失職。顯然這種就財務(wù)論財務(wù)的觀點是有失偏頗的。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制中的董事會、監(jiān)事會只是一種形式而產(chǎn)生不了對財務(wù)信息的需求及監(jiān)控動機(jī)時;當(dāng)企業(yè)外部資本市場成為眾多對企業(yè)經(jīng)營狀況并不關(guān)心的中小股東進(jìn)行投機(jī)炒作的場所時;當(dāng)企業(yè)管理者更多地是以行政方式委派到倫業(yè)而不是從經(jīng)理市場中競爭產(chǎn)生,甚至還無所謂經(jīng)理市場時;當(dāng)企業(yè)還沿著計劃經(jīng)濟(jì)體制下的制度慣性進(jìn)行管理時;財務(wù)信息是否還能發(fā)揮其作用?答案當(dāng)然是否定的。甚至可以說,沒有健全規(guī)范的公司管理和治理系統(tǒng)就不會有對決策相關(guān)的財務(wù)信息的需求。

因此要解決財務(wù)信息失真問題,提高財務(wù)信息質(zhì)量,關(guān)鍵是要完善我國公司治理結(jié)構(gòu)和加強企業(yè)內(nèi)部管理??上驳氖?,黨的十五屆四中全會“關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定”明確提出“公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心”,就如何形成合理的;規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)作了詳細(xì)的說明。同時,“決定”也特別強調(diào)改革企業(yè)管理,“要加強企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究,健全和完善各項規(guī)章制度,狠抓管理薄弱環(huán)節(jié),廣泛采用現(xiàn)代管理技術(shù)方法和手段”。這表明,完善公司治理結(jié)構(gòu)和加強企業(yè)內(nèi)部管理已得到高度的重視。

二、會計責(zé)任的涵義

會計責(zé)任是針對被審計單位而言的,是指被審計單位進(jìn)行會計核算,編制會計報表時所應(yīng)負(fù)的責(zé)任。包括四個方面的內(nèi)容:一是選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ò〞嬚吆蜁嫹椒?;二是對各項?jīng)濟(jì)事項作出完整的記錄;三是建立健全內(nèi)部控制制度,保證財產(chǎn)的安全與完整;四是保證會計資料的真實性、完整性、合法性。

會計資料的真實性是指會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的業(yè)務(wù)為依據(jù),如實地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計資料的完整性是指經(jīng)濟(jì)活動、財務(wù)收支和會計核算的資料必須全面、系統(tǒng),既不發(fā)生疏漏,又不發(fā)生以偏蓋全的現(xiàn)象;會計資料的合法性是指經(jīng)濟(jì)活動、財務(wù)收支和會計核算必須符合《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其相關(guān)的財務(wù)會計制度,國家的相關(guān)法律、法規(guī)和內(nèi)部管理制度。

三、審計責(zé)任的涵義

審計責(zé)任是針對注冊會計師而言的。注冊會計師在西方被譽為“不拿國家工資的經(jīng)濟(jì)警察”。雖然審計費用應(yīng)由審計單位支付,但是,它卻不能僅僅只為被審計單位負(fù)責(zé),而是應(yīng)當(dāng)依照獨立審計準(zhǔn)則,根據(jù)國家的有關(guān)法律、法規(guī)及會計準(zhǔn)則、會計制度對被審計單位的會計核算和會計報表是否公允地表達(dá)了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況,進(jìn)行審查,將其審查結(jié)論表達(dá)于審計報告。并對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)??梢?,注冊會計師的審計責(zé)任具有既對被審計單位負(fù)責(zé),又要對政府負(fù)責(zé)的雙重性。

審計報告的真實性包括如實反映、可驗證性、公正性、合法性四個方面。如實反映是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和發(fā)表的審計意見;可驗證性是指審計結(jié)論可以通過事實進(jìn)行復(fù)核驗證,計算分析正確,如果進(jìn)行復(fù)核,可以得出相同的結(jié)論;公正性是指審計的立場公正,不偏不倚,審計意見的表達(dá)不受任何偏見或成見的影響,對影響財務(wù)報表公允性的重要信息均應(yīng)客觀披露。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具,必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則等國家有關(guān)法律及行政法規(guī)的規(guī)定。

注冊會計師對其審計結(jié)論要負(fù)三個方面的責(zé)任,一是要負(fù)行政責(zé)任。即注冊會計師如果違反了法律、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或其他行政法規(guī),必須承擔(dān)行政上的法律后果,包括對會計師事務(wù)所警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業(yè)和撤銷、對注冊會計師警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。注冊會計師的行政責(zé)任體現(xiàn)在《中華人民共和國注冊會計師法》第二十條、第二十一條和第三十九條中。二是民事責(zé)任。即會計師事務(wù)所、注冊會計師對于其所出具的審計報告和審計意見違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果,依法承擔(dān)的民事責(zé)任。主要是指會計師事務(wù)所違反規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)依法賠償責(zé)任,它主要是一種財產(chǎn)責(zé)任。三是刑事責(zé)任。即會計師事務(wù)所、注冊會計師由于重大過失、舞弊行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?!吨腥A人民共和國注冊會計師法》第三十九條規(guī)定:“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定,故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任?!?/p>

四、兩概念在實務(wù)中難以界定的原因分析

(一)注冊會計師的獨立性不足

獨立審計的主體是處于超然獨立地位的注冊會計師,是一種受托審計,而非強制性審計。因此,獨立審計應(yīng)具備雙重獨立性,既要獨立于委托人,又要獨立于被審計單位。目前,會計師事務(wù)所的“掛靠制”和行政干預(yù)問題仍然十分突出,注冊會計師和會計師事務(wù)所難以實現(xiàn)真正的獨立,打破行業(yè)和地區(qū)壟斷。這是造成實務(wù)中會計責(zé)任、審計責(zé)任界定不清的一個很重要的因素。

(二)兩概念理解上的分歧

1、會計執(zhí)業(yè)界同公眾之間理解上的分歧

注冊會計師審計的目的在于通過其審計,合理保證被審計單位會計報表的可靠程度,以供會計報表的使用者做出合理判斷和決策。但注冊師審計并不是對被審計單位會計報表的正確性、合法性、完整性作出百分之百的承諾,對被審計單位未來發(fā)展和經(jīng)濟(jì)效益與效率做出肯定性的保證。然而,注冊會計師事業(yè)在我國發(fā)展的時間并不長,公眾對民間審計行為的性質(zhì),審計報告的意義存在著某種程度的誤解,公眾審計期望與審計實際作用之間也存在著一些差距,這也是會計責(zé)任與審計責(zé)任界定不清的又一個客觀原因。

2、企業(yè)與事務(wù)所之間的分歧

會計責(zé)任與審計責(zé)任難以界定、兩者互相轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險的原因之一,是由于兩責(zé)任的承擔(dān)者的角度不同,代表的是不同的利益主體,被審計單位同事務(wù)所之間存在著利益上的沖突。

被審計單位總是以“審計單位理應(yīng)檢查出存在的問題”為由推脫會計責(zé)任。然而,現(xiàn)代審計由詳細(xì)審計發(fā)展到抽樣審計,從審計取證的廣度上而言,不可能涉及到企業(yè)的所有憑證、帳簿;從審計取證的深度而言,審計工作只是短時間內(nèi)對企業(yè)會計信息真實公允性的一個再認(rèn)定,審計人員只是從原始憑證中去推理業(yè)務(wù)發(fā)生的起因、經(jīng)過,了解的程度非常不全面。若企業(yè)管理者、會計人員及相關(guān)方面串通舞弊,審計風(fēng)險將會大大增加。因此,只可能承擔(dān)由于審計失誤而造成的審計責(zé)任。

(三) 法律上的不完善

1、會計準(zhǔn)則的不確定性

會計準(zhǔn)則對許多交易及事項采用可選擇的會計方法,這種選擇性以及準(zhǔn)則外業(yè)務(wù)的會計處理,是誘發(fā)會計與審計責(zé)任不清的動因。這種選擇性使得公司據(jù)以編制會計報告的備選會計方法很多,獨立審計人員在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn),使得會計責(zé)任容易向?qū)徲嬝?zé)任轉(zhuǎn)嫁,從而引起注冊會計師的法律責(zé)任。

2、責(zé)任對象不明確

我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中,對審計人員責(zé)任對象無明確規(guī)定,也沒有相關(guān)的法律對企業(yè)管理當(dāng)局的會計責(zé)任對象明文規(guī)定。既然無責(zé)任對象,在會計責(zé)任與審計責(zé)任的界定上就可能模糊。

3、職業(yè)判斷無明確依據(jù)

獨立審計過程中,經(jīng)常需要運用注冊會計師的職業(yè)判斷,在區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任時具有較強的主觀性。例如注冊會計師對“重要性”進(jìn)行的評估,會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則,都對此做出了規(guī)定,但均需會計人員、審計人員運用職業(yè)判斷。由于所處環(huán)境與各自目標(biāo)不同,兩者所做出的職業(yè)判斷不可能完全相同,而對重要性原則的判斷又是影響審計質(zhì)量的一個很重要的因素。一旦涉及到兩者的責(zé)任,很難去界定到底是會計人員誤用會計政策,還是審計人員未保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎。

五、會計責(zé)任和審計責(zé)任的具體界定

(一)下列行為應(yīng)界定為單位的會計責(zé)任

1、違反《會計法》及相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定,未依法設(shè)置會計賬簿及進(jìn)行會計核算。如在法定的會計賬簿之外,另設(shè)一套或多套賬簿,造成企業(yè)的會計資料不真實、不完整。

2、違反《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等法律法規(guī)的規(guī)定,編制虛假會計報表。

3、違反國家及地方稅收法律法規(guī)的行為。

4、在社會審計機(jī)構(gòu)審計過程中,企業(yè)故意弄虛作假、隱瞞事實真相的應(yīng)認(rèn)定為企業(yè)會計責(zé)任。

5、社會審計機(jī)構(gòu)發(fā)表了審計意見,出具了審計報告,而企業(yè)不予采納的,應(yīng)界定為企業(yè)會計責(zé)任。

6、企業(yè)與會計師事務(wù)所、注冊會計師通同作弊,企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的會計責(zé)任。

7、企業(yè)發(fā)生的其他違反國家財務(wù)會計法律、法規(guī)的行為。

(二)下列行為應(yīng)界定為注冊會計師和會計師事務(wù)所的審計責(zé)任

1、注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時,未根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》的要求實施必要的審計程序,僅根據(jù)企業(yè)提供的會計報表,就出具審計報告。

2、注冊會計師在審計過程中,未索取客戶在經(jīng)營過程中的必要的審計證據(jù),如重要的購銷、投資(聯(lián)營)、擔(dān)保合同,重大經(jīng)濟(jì)事務(wù)的董事會決議(或紀(jì)要)和法律訴訟事項,造成對其重大經(jīng)濟(jì)事項的漏審,導(dǎo)致審計報告失實、失真的。

3、注冊會計師雖實施了必要的審計程序和審計方法,卻因遺漏或回避了企業(yè)重大問題而發(fā)表了不恰當(dāng)審計意見的。

4、注冊會計師在審計報告中對應(yīng)予披露或揭示的事項不予披露揭示,而出具不恰當(dāng)意見的審計報告的。

5、注冊會計師及其會計師事務(wù)所出具的審計報告類型與審計工作底稿的證據(jù)和結(jié)論不相符合,而出具虛假審計報告的

6、會計師事務(wù)所與注冊會計師與被審計單位通同作弊,出具不真實、不合法的審計報告,應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。

7、會計師事務(wù)所和注冊會計師存在的其他違反《注冊會計師法》和其他相關(guān)法律法規(guī)的行為。(作者單位:中國華電集團(tuán)公司)

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