作者簡介：王萌（1992-），女，蒙古，寧夏銀川人，就讀于西南財經(jīng)大學(xué)保險學(xué)院。專業(yè)方向：保險財務(wù)與會計方向。

摘要：保單首期獲取成本，是指保單新業(yè)務(wù)的獲得時要求保險公司在首年度墊支大量費(fèi)用。正確處理保單取得成本，是將其費(fèi)用化，進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，還是資本化，作遞延資產(chǎn)處理，關(guān)系到保險公司當(dāng)年報表是否真實反映其實際經(jīng)營情況。本文就保單首期獲取成本的會計處理方法對公司的影響進(jìn)行了分析與探討。

關(guān)鍵詞：保單取得成本；財務(wù)管理；資本化

一、保單取得成本的概念

保險是指保險公司向客戶收取保險費(fèi)，并承諾當(dāng)特定的事件或損失發(fā)生時，保險公司負(fù)責(zé)賠償或給付保險金的商業(yè)行為，是集中大多數(shù)人的同類風(fēng)險，再將少數(shù)人的風(fēng)險損失分?jǐn)偨o所有購買保險的人身上的一種商業(yè)行為。在保險業(yè)中，保單新業(yè)務(wù)的獲得，通常都要求保險公司在首年度墊支大量費(fèi)用，即保單首期獲取成本。在壽險中主要包括手續(xù)費(fèi)、代理人傭金、體檢費(fèi)、簽發(fā)保單費(fèi)用等，而在財險中則主要是指在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費(fèi)用，即銷售費(fèi)用，包括手續(xù)費(fèi)支出、營業(yè)稅金及附加、承保費(fèi)用（由展業(yè)費(fèi)用以及銷售人員績效工資等組成）、保險保障基金和攤回分保費(fèi)用。它既是一份保單獲得必須發(fā)生的費(fèi)用，也是保單獲取的成本。

因此，正確處理保單取得成本，是將其費(fèi)用化，進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，還是資本化，作遞延資產(chǎn)處理，關(guān)系到保險公司當(dāng)年報表是否真實反映其實際經(jīng)營情況。

二、保單取得成本會計處理方法分析

目前，保單取得成本會計處理方法有兩種：一是資本化，作為遞延費(fèi)用，逐期計入損益，二是費(fèi)用化，在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。

1. 關(guān)于美國保單取得成本的會計處理方法：

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第60號公告這樣定義：保單獲取成本（policy acquisition cost，PAC）是指最初與取得新保單和續(xù)期保單相關(guān)的傭金和其他成本（如承保和簽發(fā)保單部門雇員的工資及保戶體檢費(fèi)用）。保單獲取成本的確認(rèn)應(yīng)與相關(guān)收益相匹配。簽單時，以相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本資產(chǎn)，隨著整個保單期限的到期，未賺保費(fèi)收入逐步賺得，DPAC資產(chǎn)被攤銷為費(fèi)用。即對于由于開展新業(yè)務(wù)而帶來的盈余虧損，在一般公認(rèn)會計原則（簡稱GAAP） 條件下，要求通過攤銷首年度的保單取得成本來控制盈余虧損的，即在費(fèi)用發(fā)生的實際年度內(nèi)只有部分費(fèi)用出現(xiàn)在保險人的損益表中。而為了保持平衡，保險人因此要設(shè)立一個類似于長期待攤費(fèi)用的（ 虛擬） 資產(chǎn)賬戶，該賬戶稱為遞延保單取得成本。當(dāng)首年度保單取得成本發(fā)生并確認(rèn)支付后，DPA賬戶的增加值等于將在以后年度攤銷的保單取得成本的金額。在后續(xù)年度中DPAC賬戶逐期地被認(rèn)可了的延期費(fèi)用所抵消。

2. 原因分析：

保險行業(yè)與生產(chǎn)行業(yè)最大的不同在于：生產(chǎn)行業(yè)一旦產(chǎn)品銷售完成，其成本與費(fèi)用即完全補(bǔ)償，利潤完全實現(xiàn)；而保險產(chǎn)品最大的特點(diǎn)在于產(chǎn)品銷售僅僅表示承擔(dān)保險責(zé)任的開始，并且銷售保單的傭金費(fèi)用（直接與保單相關(guān)的變動成本）通常一次支付或在前期全部支付；正是基于這一特點(diǎn)，其總變動成本中的保單獲取成本就成為影響衡量財務(wù)績效的關(guān)鍵因素。因此，在GAAP下，DPAC不僅有利于實現(xiàn)收入與本的配比，而且可以通過將首年度的已認(rèn)可了的保單取得成本（ 如首期展業(yè)費(fèi)用和傭金等） ，逐期地在保險人的盈余中消化，減少或消除盈余虧損對壽險公司財務(wù)穩(wěn)定性的影響。

3.DAC對財務(wù)的影響

一般公認(rèn)會計原則對首期保單取得成本的規(guī)定體現(xiàn)了收入與成本的恰當(dāng)匹配，將保單取得成本在保費(fèi)交費(fèi)期間內(nèi)攤銷體現(xiàn)了這種匹配性，有利于正確計算當(dāng)期經(jīng)營成果。而就財務(wù)處理的效果來分析，將保單取得成本單獨(dú)設(shè)立為資產(chǎn)帳戶，盡管能夠地集中反映首期展業(yè)費(fèi)用和傭金等壽險公司特殊的費(fèi)用和各期保費(fèi)收入的匹配情況，但在壽險公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，卻無形中虛構(gòu)了部分資產(chǎn)（在美國的法定會計原則下，該部分資產(chǎn)在進(jìn)行償付能力評估時屬于非認(rèn)可資產(chǎn)項目） 。實際上，保單取得成本是消耗完畢的費(fèi)用，既不可能變現(xiàn)用來給付保險金的，也不可能在企業(yè)破產(chǎn)清算時與負(fù)債相抵。盡管從理論上說，壽險公司在簽發(fā)新保單時，首期發(fā)生的費(fèi)用，的確是企業(yè)未來各期預(yù)期的資金流入的前提，因此將保單取得成本在未來各期保費(fèi)中進(jìn)行攤銷也符合收入和支出匹配的原則。但用設(shè)立遞延資產(chǎn)帳戶的形式可能會虛增壽險公司當(dāng)期的利潤，攤銷后的各期費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于首期保單取得成本，因而直接提高了當(dāng)期的利潤； 而未來各期預(yù)期的資金（ 保費(fèi)） 流入完全可能發(fā)生劇烈變化，如退保率激增等，保單取得成本就無法在預(yù)計的保費(fèi)期間內(nèi)攤銷，在資產(chǎn)負(fù)債表上就會形成嚴(yán)重的潛虧，對將來的財務(wù)穩(wěn)定帶來影響。而且，在對壽險公司進(jìn)行償付能力評估時還需將遞延保單取得成本進(jìn)行扣減以反映真實的準(zhǔn)備金狀況； 這又增加了對壽險公司準(zhǔn)備金準(zhǔn)確地評估和信息披露的要求。

4.計算方法：

對保單取得成本（銷售費(fèi)用）進(jìn)行資本化處理，配比相應(yīng)的已賺保費(fèi)。具體的操作辦法是：將當(dāng)期的保單取得成本在當(dāng)期的“已賺毛保費(fèi)”和“未賺保費(fèi)”間進(jìn)行分配，配比當(dāng)期“未賺保費(fèi)”的保單取得成本計入“遞延保單取得成本”科目（資產(chǎn)類科目）轉(zhuǎn)入下期，配比當(dāng)期“已賺毛保費(fèi)”的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費(fèi)的保單取得成本計入當(dāng)期損益。保單取得成本的歸集和攤銷均要分險種計算。一般計算公式為：本年保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本×本年保費(fèi)收入中已賺毛保費(fèi)/本年保費(fèi)收入。

再保業(yè)務(wù)的成本計算也同樣涉及到費(fèi)用的跨期攤銷問題。當(dāng)再保業(yè)務(wù)發(fā)生時，保險公司須向再保險接受人支付費(fèi)用即分出保費(fèi)，同時，根據(jù)再保險合同的約定從再保險接受人處攤回一定比例的分保手續(xù)費(fèi)和分保稅金（以分出保費(fèi)為基礎(chǔ)），稱為“攤回分保費(fèi)用”。攤回分保費(fèi)用從性質(zhì)而言是對直接保險業(yè)務(wù)所發(fā)生銷售費(fèi)用的一種補(bǔ)償，因此將它作為保單獲取成本的抵減項，即：保單取得成本=手續(xù)費(fèi)支出+營業(yè)稅金及附加+保險保障基金+承保費(fèi)用-攤回分保費(fèi)用。

三、對我國保單取得成本會計處理的設(shè)想

根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定，我國保險公司在處理保單取得成本時均采用直接計入當(dāng)期損益，即采用費(fèi)用化的處理方式。而中國的保險業(yè)正處于高速發(fā)展的時期，保費(fèi)收入增長迅速，保單獲取成本由于競爭的原因變化幅度也比較大。如果保單獲取成本采用費(fèi)用化的處理方式則容易使利潤和規(guī)模增長出現(xiàn)背離，即創(chuàng)造利潤可能影響保費(fèi)收入增長，保費(fèi)收入增長過快則報表利潤表現(xiàn)較差。

因此，我認(rèn)為應(yīng)該把兩種方法結(jié)合起來，把不同性質(zhì)的費(fèi)用歸類，不同性質(zhì)的保單取得成本分別采取不同的方法處理。保單取得成本中的手續(xù)費(fèi)、體檢費(fèi)一般都是一次性支付的，其金額比起代理人傭金來說相對較少。根據(jù)會計的重要性原則，我們可以在它發(fā)生時直接記入當(dāng)期損益。一些特殊的大額手續(xù)費(fèi)和體檢費(fèi)可以考慮遞延化處理。一些跨期的費(fèi)用，如傭金，我們也可以采取遞延化的處理，讓它分?jǐn)偟揭院蟾鱾€會計期間。這樣既可以較真實的反映保險行業(yè)的實際情況，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用，也有利于維護(hù)國家和財產(chǎn)保險公司的利益。（作者單位：西南財經(jīng)大學(xué)保險學(xué)院）

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