徐超

【摘要】對(duì)于內(nèi)部控制環(huán)境的研究，國(guó)內(nèi)很多學(xué)者在我國(guó)企業(yè)在內(nèi)部控制環(huán)境中存在的缺陷以及如何采取措施進(jìn)行優(yōu)化方面進(jìn)行了相關(guān)探討，并通過(guò)列舉相關(guān)案例來(lái)展現(xiàn)內(nèi)部控制環(huán)境方面做得優(yōu)秀的企業(yè)取得了重大的成功，也有從反面來(lái)舉例內(nèi)部環(huán)境做的失敗的企業(yè)，如“三鹿”“中航油”等企業(yè)。從案例研究方面證實(shí)了企業(yè)需要重視內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)。在案例上研究的豐富也顯示了在實(shí)證研究上的匱乏，目前，需要在內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制的有效性，公司治理有效性方面加強(qiáng)實(shí)證研究。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制環(huán)境 缺陷 優(yōu)化

一、我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境的基本發(fā)展歷程及其構(gòu)成要素

我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的重要性的認(rèn)識(shí)是隨著內(nèi)部控制的發(fā)展而不斷發(fā)展起來(lái)的，從國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究看：隨著內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的發(fā)展，內(nèi)部控制環(huán)境也隨之發(fā)展。人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了從理論空白——控制環(huán)境——內(nèi)部環(huán)境的逐步深化過(guò)程。內(nèi)部控制環(huán)境的定義不斷完善，內(nèi)涵不斷豐富，提出的要素基本涵蓋了內(nèi)部環(huán)境的各個(gè)方面。

有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境的要素的研究如：張鳳新（2007）認(rèn)為可以把影響內(nèi)部控制環(huán)境的因素劃分為外層環(huán)境和內(nèi)層環(huán)境，外層環(huán)境即社會(huì)環(huán)境層，屬于外在的制衡力量，是對(duì)內(nèi)控環(huán)境產(chǎn)生影響的重要因素，包括了經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律法規(guī)環(huán)境、社會(huì)監(jiān)督與約束環(huán)境；內(nèi)層環(huán)境又分為“軟”環(huán)境和“硬”環(huán)境，與企業(yè)的制度、組織及人員有關(guān)的因素稱之為硬環(huán)境，而與企業(yè)價(jià)值、企業(yè)文化有關(guān)的因素稱之為軟環(huán)境。宋寅虎（2010）在其碩士論文中提出：企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境可以從兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行分析，一個(gè)是涉及經(jīng)濟(jì)、政策、文化、技術(shù)和行業(yè)等因素的外部環(huán)境因素，另外一個(gè)則是包含經(jīng)營(yíng)理念因素、組織因素、人員因素與文化因素的內(nèi)部環(huán)境因素。大部分學(xué)者均認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境包括了經(jīng)營(yíng)方式、組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)委員會(huì)、企業(yè)的文化以及經(jīng)營(yíng)者的理念。但也有學(xué)者從內(nèi)部控制系統(tǒng)的外部影響因素進(jìn)行了研究，考慮到企業(yè)不是一個(gè)封閉的實(shí)體，需要不停地和外界環(huán)境進(jìn)行互動(dòng)，所以外部環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境也有重要影響。

二、內(nèi)部控制環(huán)境存在的缺陷及其優(yōu)化

研究?jī)?nèi)部控制環(huán)境存在的缺陷往往結(jié)合內(nèi)部控制環(huán)境的改善和優(yōu)化進(jìn)行。范年茂（2003）認(rèn)為，上市公司容易出現(xiàn)短期行為，董事會(huì)不能發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督管理作用，內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有具備應(yīng)有的有效性。彭鋆（2005）等人認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境存在如下缺陷：公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，缺乏相互制約的法制環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)不具備真正意義上的獨(dú)立性。劉治宇（2007）分別從內(nèi)部控制的內(nèi)、外環(huán)境進(jìn)行研究，認(rèn)為內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境在治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)模式、企業(yè)的文化和內(nèi)部監(jiān)督方面存在著問(wèn)題，而在外部環(huán)境上主要是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不夠健全、金融市場(chǎng)發(fā)育不完善等。從上述學(xué)者的相關(guān)研究中可以看出，盡管各學(xué)者是從不同角度去研究?jī)?nèi)部控制環(huán)境，但得出的結(jié)論類似，大部分學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境存在缺陷主要是在公司治理結(jié)構(gòu)，組織結(jié)構(gòu)和企業(yè)的文化，以及管理者的意識(shí)淡薄，關(guān)鍵控制人等現(xiàn)象存在。

關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化李若山等（2002）認(rèn)為：企業(yè)缺少內(nèi)部控制或內(nèi)部控制較為薄弱時(shí)最容易發(fā)生企業(yè)舞弊，高層管理者缺乏正直的品質(zhì)和道德水準(zhǔn)是舞弊行為發(fā)生的重要因素。要發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊，必須從員工自身素質(zhì)和制度建設(shè)兩方面雙管齊下，采取一系列措施包括：加強(qiáng)企業(yè)文化教育，提高員工的素質(zhì)；建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計(jì)制度；重視獨(dú)立外部審計(jì)的作用。劉靜（2005）等借鑒COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的界定來(lái)分析我國(guó)上市公司在這方面存在的缺陷，認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)企業(yè)界面臨的迫切任務(wù)之一是運(yùn)用先進(jìn)的內(nèi)部控制理論和方法，改善內(nèi)部控制環(huán)境，提高管理水平，重塑上市公司的內(nèi)控環(huán)境還應(yīng)該處理好內(nèi)部控制點(diǎn)和面的。

三、內(nèi)部控制環(huán)境的相關(guān)案例研究

王敏（2002）發(fā)現(xiàn)了海爾的內(nèi)控環(huán)境的亮點(diǎn)，認(rèn)為海爾之所欲能夠從弱到強(qiáng)，走出國(guó)門的發(fā)展歷程在于內(nèi)部控制環(huán)境的逐步完善。曾康霖（2005）認(rèn)為“中航油”是因?yàn)檎莆盏氖菄?guó)家的錢，才會(huì)不計(jì)較成本，不在乎回報(bào)，敢于冒風(fēng)險(xiǎn)。劉星（2006）從雙匯集團(tuán)良好的組織結(jié)構(gòu)、清晰的職位層次順序、順暢的意見溝通渠道、有效的協(xié)調(diào)與合作體系等良好的內(nèi)控環(huán)境出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)控環(huán)境影響內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行效果。王毅（2008）認(rèn)為法國(guó)興業(yè)銀行內(nèi)部控制作用的發(fā)揮根本在于企業(yè)內(nèi)部的控制環(huán)境因素。李若山等（2009）對(duì)中信泰富遠(yuǎn)期合約巨虧案例進(jìn)行系統(tǒng)分析，分析得出事件的根本原因在于整個(gè)內(nèi)部控制可能存在嚴(yán)重缺陷，中信泰富的內(nèi)部控制體系和公司治理機(jī)制可能存在重大問(wèn)題。王芳（2009）等分別對(duì)三鹿奶粉事件進(jìn)行分析，均認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境要素是內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)，涵蓋治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等多方面內(nèi)容。

目前，關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的研究主要集中于內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀分析和內(nèi)部控制存在的缺陷以及如何優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境等，并對(duì)相關(guān)典型的案例進(jìn)行研究，剖析內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)企業(yè)的成敗的重要影響，著重指出了要重視內(nèi)部控制環(huán)境。但是在內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)公司內(nèi)部控制活動(dòng)有效性的實(shí)證研究方面缺少相關(guān)研究，可以考慮在這一方面加大研究的力度，利用上市公司的數(shù)據(jù)，對(duì)控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制的有效性、對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的完善性等方面進(jìn)行實(shí)證研究，加快企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制。

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