路沙莉
摘要:跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在匯總申報(bào)所得稅時(shí),境內(nèi)、境外機(jī)構(gòu)稅額抵免問(wèn)題一直是所得稅的難點(diǎn)之一。本文以我國(guó)企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例為依據(jù),分析了直接抵免和間接抵免法的適應(yīng)范圍和處理方法,希望對(duì)企業(yè)正確運(yùn)用稅法能有所啟發(fā)。
關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅;直接抵免法;間接抵免法
我國(guó)企業(yè)所得稅法采用了國(guó)際通行的法人所得稅模式,企業(yè)境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)要作為同一個(gè)納稅實(shí)體進(jìn)行匯總納稅。另外,我國(guó)與其他許多國(guó)家簽定了避免雙重征稅協(xié)定,對(duì)來(lái)源于國(guó)外的所得,遵循了國(guó)際上通行的收入來(lái)源地優(yōu)先原則,允許在匯總納稅申報(bào)時(shí),抵免其在國(guó)外實(shí)際交納的所得稅款。因此,在匯總納稅過(guò)程中不可避免地會(huì)涉及稅收抵免問(wèn)題,如何抵免,正是本文所要討論的問(wèn)題。本文是企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例為依據(jù),對(duì)境外稅收抵免方法的有關(guān)問(wèn)題及計(jì)算問(wèn)題進(jìn)行了探討。
一、抵免法的概念
由于各國(guó)都同時(shí)行使地域管理權(quán)和居民管理轄權(quán),重復(fù)征稅便是不可避免的,抵免法是國(guó)際間避免雙重征稅的方法之一,我國(guó)稅法也采取了這一方法。
(一)抵免法的定義
抵免法是避免國(guó)際重復(fù)征稅各種方法中最流行的一種方法,其他方法還有免稅法、扣除法、低稅法和抵免法等幾種形式。抵免法是指一國(guó)政府在承認(rèn)收入來(lái)源國(guó)地域優(yōu)先權(quán)的前提下,在對(duì)居民納稅人或者在境內(nèi)有分支機(jī)構(gòu)的非居民納稅人來(lái)源于境外的所得與本國(guó)所得匯總征稅時(shí),以納稅人在境外應(yīng)繳且已繳稅款抵免本國(guó)稅收的一種方法。
(二)抵免法的類型
抵免法按抵免額度的不同可分為全額抵免法和限額抵免法兩種;抵免法按其適用對(duì)象的不同,又可細(xì)分為直接抵免法和間接抵免法兩種。
1.全額抵免法和限額抵免法
(1)全額抵免法。全額抵免法是指對(duì)于納稅人來(lái)源于境外的所提在國(guó)外實(shí)際交納的的所得稅款,準(zhǔn)予在應(yīng)向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)匯總納稅申報(bào)時(shí),無(wú)條件的全部予以抵免。目前,我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定,對(duì)于納稅人來(lái)源于境外的所得,允許限額扣除。
(2)限額抵免法。限額抵免法是指納稅人在匯總境內(nèi)、境外所得計(jì)算繳納所得稅稅款時(shí),允許扣除其來(lái)源于境外的所得按照本國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額,即“抵免限額”,超過(guò)抵免限額的部分不予扣除。根據(jù)抵免限額計(jì)算方法的不同,又可以進(jìn)一步劃分為分國(guó)不分項(xiàng)限額法和分國(guó)分項(xiàng)限額法。分國(guó)不分項(xiàng)限額法是指納稅人分別就不同國(guó)家的應(yīng)稅所得分別計(jì)算抵免限額,同一國(guó)中不同經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)之的盈虧可以互相抵免。分國(guó)分項(xiàng)限額法是指納稅人分別就不同國(guó)家不同經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)分別計(jì)算抵免限額,同一國(guó)中不同經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)之的盈虧不得互相抵免。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法支持的是分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法。
2.直接抵免法和間接抵免法
(1)直接抵免法。直接抵免法是指跨國(guó)納稅人的境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在匯總應(yīng)納稅額中抵扣。直接抵免主要適用于納稅人在境外設(shè)立的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)交納的所得稅,以及來(lái)源于境外的與該營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外交納的預(yù)提所得稅。可見(jiàn),直接抵免適用于對(duì)同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體內(nèi)部總公司與分公司之間的稅收抵免。
(2)間接抵免法。間接抵免法是指納稅人在匯總納稅時(shí),允許就境外企業(yè)分得的股息、紅利交納的外國(guó)所得稅額,在匯總應(yīng)納稅額中抵扣。間接抵免適用具有母子公司關(guān)系的跨國(guó)納稅人。
目前,我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例采取的是直接抵免法和間接抵免法相結(jié)合的,有限額的抵免法。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“來(lái)源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額,從該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免,超過(guò)抵免限額的部分,可以在以后5個(gè)年度內(nèi),用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)?!?/p>
二、抵免法釋義
抵免限額的計(jì)算程序包括確認(rèn)境外稅收額,計(jì)算抵免限額,認(rèn)定境外完稅憑證等幾個(gè)步驟,其中最關(guān)鍵的程序是抵免限額的計(jì)算方法。
(一)直接抵免法
1.允許直接抵免的所得稅稅額范圍
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:允許稅收抵免的所得稅稅額范圍包括:(1)居民企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)來(lái)源于中國(guó)境外的經(jīng)營(yíng)所得,在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款;(2)居民企業(yè)直接來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利所得在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款;(3)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得,在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款。
2.直接抵免限額的計(jì)算
抵免限額為境外所得依照中國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額。超過(guò)抵免限額的部分,可以在以后5個(gè)年度內(nèi),用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。
直接抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。5個(gè)年度是指從企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境外的所得,已經(jīng)在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過(guò)抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí),應(yīng)當(dāng)提供中國(guó)境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。
值得注意的是,抵免限額計(jì)算公式中納稅人境外所得不含境外虧損部分。具體而言,如果納稅人在同一外國(guó)的經(jīng)營(yíng)的盈虧可以互抵,互抵后如果是虧損則不應(yīng)當(dāng)并入總機(jī)構(gòu)匯總納稅。
(二)間接抵免法
1.允許間接抵免的所得稅稅額范圍
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:允許間接抵免稅額的的境外所得是指居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。權(quán)益性投資收益以外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等收入等不屬于間接抵免的所得范圍。直接控制,是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。間接控制,是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。
2.間接抵免限額的計(jì)算
間接抵免限額的計(jì)算辦法與直接抵免限額的計(jì)算辦法相同,即:間接抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照所得稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。不過(guò)需要注意的是,納稅人來(lái)自于境外控股公司所得,在境外已經(jīng)外征收了兩道稅,一是企業(yè)所得稅,二是預(yù)提所得稅。這兩道稅在計(jì)算間接抵免限額的時(shí)候都需要考慮進(jìn)去。
三、抵免法釋例
(一)直接抵免法釋例
假如某公司某一納稅年度境內(nèi)應(yīng)稅所得100萬(wàn)元,企業(yè)所得稅率為25%;同時(shí)該企業(yè)還分別在A、B兩國(guó)設(shè)有分支機(jī)構(gòu);A 國(guó)分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得為50萬(wàn)元,該國(guó)企業(yè)所得稅稅率20%;B國(guó)分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得30萬(wàn)元,該國(guó)企業(yè)所得稅稅率30%;假設(shè)三國(guó)所得額計(jì)算方法一致,兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)分別在A、B兩國(guó)繳納了10萬(wàn)元和9萬(wàn)元的企業(yè)所得稅。由于該公司來(lái)自于境外的所得是由其境外分支機(jī)構(gòu)取得的營(yíng)業(yè)所得,故采用直接抵免法,本年抵免額和應(yīng)納稅額計(jì)算程序?yàn)椋海?)境內(nèi)境外應(yīng)納稅額=(100+50+30)×25%=45萬(wàn)元;(2)A 國(guó)抵免限額=45×50/(100+50+30)=12.5萬(wàn)元,B國(guó)抵免限額=45×30/(100+50+30)=7.5萬(wàn)元;(3)A 國(guó)可全額抵扣10萬(wàn)元,B 國(guó)當(dāng)年只能扣除7.5萬(wàn)元;(4)匯總納稅=45-10-7.5=27.5萬(wàn)元。
(二)間接抵免法釋例
假如某公司某一納稅年度為了拓展海外市場(chǎng),在C國(guó)注冊(cè)了D子公司,控股比例60%,當(dāng)年D公司實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)1000萬(wàn)元,C國(guó)企業(yè)所得稅率稅率30%,預(yù)提所得稅稅率10%。該公司從境外子公司取得股息378萬(wàn)元(1000(1-30)×60%(1-10%),從子公司分得稅后利潤(rùn)420萬(wàn)元,扣除10%股息預(yù)提所得稅42萬(wàn)元);另外,該公司還實(shí)現(xiàn)境內(nèi)所得1000萬(wàn)元。由于該公司來(lái)自于境外的所得是從其境外子公司取得的股權(quán)投資收益,故采用間接抵免法,本年抵免額和應(yīng)納稅額計(jì)算程序?yàn)椋海?)該公司從境外子公司取得稅前所得=1000×60%=600(萬(wàn)元);(2)抵免限額=600×25%=150(萬(wàn)元);(3)該600萬(wàn)所得在境外交納所得稅款=600×30%=180萬(wàn)元,分得股息交納預(yù)提所得稅=600(1-30%)×10%=42萬(wàn)元;(4)抵免稅額150萬(wàn)元小于境外實(shí)際繳納的所得稅42+180=222(萬(wàn)元),可以全額抵扣;(5)應(yīng)納所得稅額=2000×25%-222=278萬(wàn)元。
四、關(guān)于境外虧損抵免問(wèn)題的探討
(一)直接抵免法下境內(nèi)外機(jī)構(gòu)之間盈虧互抵問(wèn)題
納稅人在匯總境內(nèi)外所得的時(shí)候,一般會(huì)涉及到境內(nèi)外機(jī)構(gòu)之間的盈虧抵消問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法精神,(1)境外機(jī)構(gòu)的虧損不能抵扣境內(nèi)機(jī)構(gòu)的盈利;(2)同一國(guó)內(nèi)的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的盈虧可以互抵,但不國(guó)家的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的盈虧不可互抵??梢?jiàn),境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損既不能用境內(nèi)盈利彌補(bǔ),也不能用境外他國(guó)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利彌補(bǔ),只能用該境外機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ);而境內(nèi)虧損既可以用境外盈利彌補(bǔ),也可以用以后年度的境內(nèi)、境外盈利彌補(bǔ)。
(二)間接抵免法下境內(nèi)外母子公司之間盈虧互抵問(wèn)題
在母子公司之間,子公司的虧損是不能夠用母公司的盈利彌補(bǔ)的,因此在間接抵免法下,境外被控股公司即使發(fā)生虧損,其虧損也只能則該公司未來(lái)年度的盈利彌補(bǔ)。也就是說(shuō),在間接抵免法下,不存在境內(nèi)外母子公司之間盈虧互抵問(wèn)題。
參考文獻(xiàn):
1.趙娟.試析稅收抵免在企業(yè)所得稅匯繳中的涉稅處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2013(02).
2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社[M],2012.