胡娜

摘要：煤炭產(chǎn)品是自然形成的，其生產(chǎn)成本的高低主要是由其自然秉賦決定的。煤炭生產(chǎn)成本主要是開采成本，開采過程中投入的各項生產(chǎn)要素都不會構成其產(chǎn)品的實體，因而煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的成本應當說都是間接成本，其成本構成與制造企業(yè)存在很大的差異。但是，煤炭企業(yè)所采用的成本方法卻與制造企業(yè)相同，主要采用品種法，其結果導致了成本信息失去了相關性，與管理脫節(jié)，不能支持成本管理。因而有必要采用作業(yè)成本法，增強相關性，為成本管理提供有用的信息。

關鍵詞：煤炭企業(yè)；成本核算；成本管理；作業(yè)成本法；價值鏈管理

煤炭產(chǎn)品品質主要是由地質條件決定的，其產(chǎn)品具有很高的同質性，這就決定了煤炭企業(yè)只能實施低成本領先戰(zhàn)略，那些地質條件比較差的煤炭企業(yè)更是如此。但是，煤炭企業(yè)采用工業(yè)企業(yè)制造成本法，成本核算方法與成本不相關，與管理脫節(jié)，不能支持成本管理，有必要采用作業(yè)成本法，增強相關性，為成本管理提供有用的信息。

一、煤炭企業(yè)生產(chǎn)特點

（一）作業(yè)環(huán)節(jié)多，成本結構復雜

我國煤炭生產(chǎn)是以井工開采為主、與其他以地面作業(yè)為主的加工工業(yè)相比，在生產(chǎn)方面具有以下特點：原煤作業(yè)環(huán)節(jié)多，成本構成較復雜。礦井的基本作業(yè)有掘進、回采、運輸、提升及地面生產(chǎn)系統(tǒng)等：輔助生產(chǎn)作業(yè)有通風、排水、照明、動力及設備維修等。

（二）產(chǎn)品品種單一，成本核算簡單

煤炭生產(chǎn)作業(yè)所消耗的主要材料和輔助材料，在作業(yè)過程中起的是支持性作用，它們并不構成煤炭產(chǎn)品實體。因此，原煤開采作業(yè)過程中，幾乎所有的費用均屬于間接性生產(chǎn)成本。盡管如此，由于同一煤井產(chǎn)出的原煤品種單一，一般不需要將當期的生產(chǎn)費用在不同產(chǎn)品之間進行分配，只需要直接計入當期原煤生產(chǎn)成本即可。所以，煤礦生產(chǎn)企業(yè)選擇了與工業(yè)企業(yè)類似的成本核算方法品種法。

（三）投入與產(chǎn)出比不明確，成本定價功能弱

煤炭生產(chǎn)成本的高低雖然也取決于生產(chǎn)要素的投入，以及成本管理水平的高低，但是煤炭生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)成本的高低從根本上講，主要還是取決于火煤炭資源的自然秉賦。煤炭生產(chǎn)成本的這一自然屬性，決定了煤炭生產(chǎn)過程中投入產(chǎn)出關系不明確，投入多并不意味著產(chǎn)品價值就大，銷售價格就高?，F(xiàn)實中，煤炭的市場價格是其自然秉賦決定的，煤炭的結算價格幾乎都是采用按質論價的定價機制，與煤炭本身在開采和加工環(huán)節(jié)的耗費無任何線性關系。因此，煤炭成本與價格決策不存在相關性。這就決定了煤炭生產(chǎn)企業(yè)成本核算的目的不是為產(chǎn)品定價提供成本信息，成本核算的目的是為了成本管理。

二、煤炭行業(yè)成本核算現(xiàn)狀和問題

（一）成本核算簡單粗放，與成本管理脫節(jié)

成本核算應該與行業(yè)的生產(chǎn)特點相適應，應當與成本管理相結合。煤炭企業(yè)在成本核算上主要是借鑒制造企業(yè)所采用的品種法，其成本核算程序比較簡單：以原（選）煤或者精煤為成本核算對象，根據(jù)原始憑證將各項費用要素直接歸入原煤生產(chǎn)成本即可。由于成本核算簡單，基于品種法的成本管理只能將成本管理的重點集中在“產(chǎn)品”這一層次上，不可能深入到每一個“作業(yè)”層次。因此，這一成本核算模式不可能實現(xiàn)成本核算與成本管理相結合，也不可能將成本核算與責任會計制度相結合，也就不可能調動廣大員工參與成本管理的積極性和主動性。因此，真正關心產(chǎn)品成本管理的只是與最終產(chǎn)品成本高低相關的少數(shù)高層管理人員。事實上，由于煤炭企業(yè)成本信息與定價決策無關，所以，以產(chǎn)品品種為核算對象，計算出來的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只是服從于財務報告的目的。從成本管理角度來講，最終的產(chǎn)品成本信息并沒有多大實際意義。成本核算的目的是為了成本管理，所以，煤炭企業(yè)目前采用的以品種法基礎的成本核算體系尚沒有進入成本管理會計階段，只是為了核算而核算，不能為成本管理提供有效的支持。從這種意義上講，作業(yè)成本法比產(chǎn)品成本法更實用和更有效。

（二）成本核算范圍過窄，成本信息失真

成本核算范圍過窄一直是困擾我國煤炭成本核算的問題，這一問題產(chǎn)生的根源在于計劃經(jīng)濟。在計劃經(jīng)濟時代，國家對煤炭行業(yè)實行的是“資源低價，加工產(chǎn)品高價”政策，把效益盡量擠到下游產(chǎn)業(yè)，以便為我國工業(yè)化積累原始資本。與此政策相適應，政策上要求煤炭開采企業(yè)縮小成本核算口徑，以壓低生產(chǎn)成本。主要表現(xiàn)在：一是有些項目不計入開采成本，如井巷資產(chǎn)可以不計提固定資產(chǎn)折舊；二是轉移支出，國家把礦井建設的前期準備包攬下來，如煤田普查、地質詳查、礦區(qū)精查等勘探費用，都由國家財政在事業(yè)費中列支。盡管目前煤炭企業(yè)已經(jīng)基本完成了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的過渡，但是由于受計劃經(jīng)濟的影響，煤炭成本核算范圍也幾經(jīng)調整，但始終商有大的突破，導致國有煤礦煤炭成本的構成不完整，核算范圍不規(guī)范，不能真實反映基本生產(chǎn)單位的成本水平。

四、實施作業(yè)成本法的重要意義

作業(yè)成本法又稱作業(yè)成本分析法，它是基于活動的成本核算系統(tǒng)，有別于傳統(tǒng)的基于產(chǎn)品的成本核算系統(tǒng)。它是由美國哈佛大學庫伯和卡普蘭提出的一種成本核算方法。作業(yè)成本概念的提出是基于傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷而提出來的，由于傳統(tǒng)的成本管理法有時不能反映出所從事的活動與成本之間的直接聯(lián)系。而作業(yè)成本法主要關注生產(chǎn)運作過程，加強運作管理，關注具體活動及相應的成本，同時強化基于活動的成本管理。

（一）以成本動因為費用分配依據(jù)，提高了成本信息的準確性，

作業(yè)成本法的立理依據(jù)是：產(chǎn)品生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。作業(yè)成本的計算程序是：先把各項作業(yè)消耗的各種資源歸集到成本池；然后再按照成本動因將成本池成本分配到各種作業(yè)，計算出作業(yè)成本；最后再根據(jù)各產(chǎn)品消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本歸集到各產(chǎn)品成本，從而計算出產(chǎn)品成本。可見，作業(yè)成本法的核心是作業(yè)，成本核算的關鍵是成本動因的選擇。作業(yè)成本法在資源和產(chǎn)品之間引入一個中間成本核算對象——“作業(yè)”，通過對作業(yè)成本核算，細化了成本核算信息，并通過作業(yè)這一媒介，實現(xiàn)了成本核算與成本管理的有機融合。

（二）深化了成本核算的層次，有利于實現(xiàn)成本與管理的結合

作業(yè)成本法將成本核算由產(chǎn)品層面深入到“作業(yè)”層面，以成本動因為各項間接費用的分配標準，不僅保證了成本核算信息的準確性，還可以使成本管理在較低層面上獲取成本信息，從而提高各層面成本管理的主動性和積極性。

煤炭開采、洗選是由采、掘、運輸、提升、通風、安全等作業(yè)構成，在回采工作面、運輸平巷、上下山、采區(qū)車場、大巷、井底車場、地面運輸、地面選矸、洗選等作業(yè)，構成了一系列價值增值活動。這些價值增值活動同時也是企業(yè)資源消耗的過程，因此價值鏈管理活動同時是也成本管理活動。作業(yè)成本管理的作業(yè)鏈等同于價值分析的價值鏈。因此，可以將價值活動細分為一系列作業(yè)，結合作業(yè)成本管理，利用作業(yè)成本法準確計算出每項價值活動的成本和價值，從而為價值鏈管理提供支持。

（三）有助于開展成本動因分析，從作業(yè)層面降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本

在作業(yè)成本法下，生產(chǎn)費用要素的核算和分配是以成本動因為依據(jù)的，因此，作業(yè)成本法的關鍵是成本動因。在分析各作業(yè)的成本動因時，可以發(fā)現(xiàn)未被充分利用的生產(chǎn)要素，并提醒企業(yè)管理者和廣大員工予以關注。所以，作業(yè)成本法的意義不僅僅是能夠提供較準確的成本信息上，其更大的貢獻是提出了以“作業(yè)”為中心的管理思想——作業(yè)管理。作業(yè)管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念，其深遠意義在于強調成本動因以及由此引起的作業(yè)鏈——價值鏈改善問題，即通過分析企業(yè)作業(yè)鏈，確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并在分析的基礎上進行作業(yè)鏈——價值鏈的持續(xù)優(yōu)化。

（四）借助于價值鏈分析，有助于發(fā)現(xiàn)降低成本的根本原因

價值鏈是由美國哈佛大學商學院教授邁克爾·波特于1985年提出的概念，波特認為，“每一個企業(yè)都是在 設計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明?！弊鳂I(yè)和作業(yè)成本核算是實現(xiàn)成本核算到成本管理的關鍵環(huán)節(jié)，只有借助于作業(yè)成本法才能夠成本核算與價值鏈管理方法相結合，并利用作業(yè)成本法提供的作業(yè)成本信息，識別“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，從而對作業(yè)鏈進行重組和優(yōu)化，達到控制成本，提高企業(yè)價值的目標?；谧鳂I(yè)的價值鏈分析，能抓住成本管理和控制的重點環(huán)節(jié)，使管理者識別并消除那些不增值作業(yè)和浪費，抓住關鍵作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)。作業(yè)成本法的應用為提升煤炭企業(yè)精細化管理效率和提高內(nèi)部市場化管理水平創(chuàng)造了有利條件。

參考文獻：

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2.關付安.煤炭行業(yè)地點作業(yè)成本管理的價值鏈分析.中州煤炭，2009（04）.