趙志越　王艷

摘要：固定資產(chǎn)作為一種非現(xiàn)性質(zhì)的固定成本，折舊金額的大小和減值準(zhǔn)備的合理計提，直接影響著企業(yè)的收益，風(fēng)險及現(xiàn)金流量，進而對企業(yè)籌資、投資、分配、市場價值以至企業(yè)的整體市場競爭能力都將產(chǎn)生著直接或間接的影響，合理處理固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與折舊的相關(guān)問題，對企業(yè)的經(jīng)營關(guān)系十分重大。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 減值 準(zhǔn)備

企業(yè)的固定資產(chǎn)可以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而保持其原有實物形態(tài)，但其價值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，或構(gòu)成了企業(yè)的費用。這部分在固定資產(chǎn)預(yù)期使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分?jǐn)偡Q為固定資產(chǎn)的折舊。固定資產(chǎn)折舊計入生產(chǎn)成本的過程，即為隨著固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補償，并轉(zhuǎn)化為貨幣資金的過程。企業(yè)提取固定資產(chǎn)折舊是對固定資產(chǎn)的取得成本按期地、有系統(tǒng)地計入產(chǎn)品成本或相關(guān)費用，實現(xiàn)與收入的正確配比，固定資產(chǎn)的折舊過程實際上就是一個成本分配過程。固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的金額。《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等有形或無形損耗時，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值并提取相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備可根據(jù)實際情況，按有關(guān)方法計算得出，各年的減值準(zhǔn)備損失并不存在必然的系統(tǒng)關(guān)系。它更多的是從信息使用者角度出發(fā)，立足現(xiàn)在，面向未來，適時考慮無形損耗，夯實了期末資產(chǎn)的價值，同時也剔除了虛增的利潤，降低了財務(wù)風(fēng)險。計提減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)折舊的有益補充，它的實施也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，使會計信息更加真實，財務(wù)政策更加穩(wěn)健。

一、新舊準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異

（一）舊制度中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所做的規(guī)定，僅僅是對一些原則性的內(nèi)容進行的規(guī)定，企業(yè)運用資產(chǎn)減值政策時均根據(jù)自己的理解及需要實施。有些企業(yè)正式利用“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來‘熨平業(yè)績，能夠在一定程度上平滑利潤，使得公司業(yè)績能夠保持穩(wěn)定的增長。”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的作用在實際操作中可見一斑。

（二）新準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

為了進一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息披露，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)揮作用，在2006年財政部制定和頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》規(guī)定“固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回”，新準(zhǔn)則一經(jīng)財政部公布，立刻在市場中引起強烈反響。這就意味著以前大幅計提減值準(zhǔn)備的公司有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年1月1日以后這些“隱藏利潤”將永遠(yuǎn)“隱藏”。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》與原《企業(yè)會計制度》規(guī)定的固定資產(chǎn)減值相比，首先明確了進行減值的測試前提，即準(zhǔn)則規(guī)定：會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決與資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象（準(zhǔn)則規(guī)定分外部跡象和內(nèi)部跡象），則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確定減值損失。其次，可收回金額具有可操作性，即資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。此表述便于實際操作。另外原《企業(yè)會計制度》中的固定資產(chǎn)一般是按照單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提的，但在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”的概念，“資產(chǎn)組”即要求不能獨立生產(chǎn)現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，確認(rèn)損失；“總部資產(chǎn)”是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，所以要計算總部資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實際運用中需要不斷完善

目前，我國大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)，沒有建立健全內(nèi)部控制，針對舊會計制度中發(fā)現(xiàn)的問題，在2006年初財政部制定和頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則《第8號—資產(chǎn)減值》中規(guī)定“：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，但同時也反映了會計準(zhǔn)則制定本身就是一種博弈。然而該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備仍是一把“雙刃劍”。還需要在實踐中不斷發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善，以求達到最佳。即使會計信息更加真實可靠，會計報表更加真實可靠。

三、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議和對策

（一）健全信息、價格市場機制，完善企業(yè)績效考評

1、計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)自身并不能合理計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要根據(jù)自身所掌握的固定資產(chǎn)使用狀況，對所能獲得的固定資產(chǎn)交易市場信息進行分析后做出是“企業(yè)評價”還是“市場評價”的選擇。對固定資產(chǎn)減值的“企業(yè)評價”多利用來自企業(yè)內(nèi)部信息，信息獲取成本較低。由于企業(yè)管理層與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。相比之下，如果對固定資產(chǎn)減值采用“市場評價”，企業(yè)將更多搜集有關(guān)類似固定資產(chǎn)的市場信息資料，并對市場數(shù)據(jù)進行分析，其成本較“企業(yè)評價”要大。因此，我國必須加快經(jīng)濟改革的步伐，迅速完善市場經(jīng)濟體制，使生產(chǎn)資料的市場信息體系的信號功能得以正常發(fā)揮。這是以“市場評價”取代“企業(yè)評價”的前提條件。

2、要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機，改進考核評價指標(biāo)，以營業(yè)利潤作為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。這樣不僅可以防止企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤，建立一套科學(xué)合理的企業(yè)效績考評體系，把財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合走來，改變以往只重視結(jié)果（如利潤），而不重視考察形成結(jié)果的程序和過程的做法。

（二）提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性

準(zhǔn)則制定者應(yīng)重新考慮固定資產(chǎn)可收回金額的確定方式。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處經(jīng)濟環(huán)境而定。具體而言：1.如企業(yè)處于市場經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務(wù)預(yù)測制度，待制度逐步完善后，財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來固定資產(chǎn)的可收回金額。2.如企業(yè)處于市場經(jīng)濟較欠發(fā)達的地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。3.如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值的原因。

（三）提高從業(yè)會計的職業(yè)判斷能力

1、就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會計人員做出大量的職業(yè)判斷。為此，必須強化企業(yè)會計人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)到先進科學(xué)的會計理論與會計方法，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。會計師只有具備復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)，才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果。同時強化企業(yè)會計人員職業(yè)道德，企業(yè)會計人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的判斷和表達，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，保證會計信息質(zhì)量。

2、從企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務(wù)管理工作，促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。要做好這項工作，需要企業(yè)相關(guān)各方的共同努力。企業(yè)要注意利用自身財務(wù)人員及外部財務(wù)軟件開發(fā)機構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進的財務(wù)管理軟件，促進企業(yè)財務(wù)部門管理職能的強化，更及時準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息，從而更適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動。

完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)準(zhǔn)則的制定，是企業(yè)良性、可持續(xù)發(fā)展的需要；是保護市場經(jīng)濟有序發(fā)展的需要；是保護各方面利益相關(guān)者的需要?，F(xiàn)代企業(yè)會計應(yīng)加深對固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備的認(rèn)識，使固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備相得益彰，從而提高會計信息的質(zhì)量。

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