肖凌

【摘 要】 兩宋吸取前朝教訓(xùn)，加強(qiáng)中央集權(quán)，構(gòu)建了完備的中央財(cái)計(jì)體系，使得在唐代提出而未得到應(yīng)用的“量出制入”財(cái)政原則，實(shí)際在兩宋得到了貫徹實(shí)施。文章從宏觀上對(duì)兩宋中央財(cái)政機(jī)構(gòu)的演變進(jìn)行了分析，從微觀上對(duì)兩宋官?gòu)d會(huì)計(jì)的簿賬、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)憑證和庫(kù)藏制度的變化進(jìn)行了介紹，總結(jié)了兩宋財(cái)計(jì)的四個(gè)特征。

【關(guān)鍵詞】 量出制入； 兩宋； 財(cái)計(jì)制度

兩宋商品經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，社會(huì)富足，唐代提出的“量出制入”財(cái)政原則，實(shí)際上在兩宋得到了貫徹和實(shí)施，并與之適應(yīng)逐漸建立了一整套適用的財(cái)政結(jié)構(gòu)和簿記制度?！傲砍鲋迫搿钡呢?cái)政原則和應(yīng)用，及其日漸完善和冷酷的財(cái)政體系，不但伴隨和見證了兩宋的衰亡，對(duì)后世也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。而這一切后果的直接原因在于中央和地方對(duì)財(cái)權(quán)的爭(zhēng)奪。為避免唐代中央權(quán)力的削弱，自宋太祖開始，將地方各州郡的軍權(quán)、財(cái)權(quán)和事權(quán)全部收歸中央，空前強(qiáng)化了帝國(guó)的中央集權(quán)統(tǒng)治。而對(duì)財(cái)權(quán)的控制、財(cái)計(jì)組織的構(gòu)建更成為貫穿兩宋帝王關(guān)注的重點(diǎn)。兩宋在繼承了唐朝財(cái)計(jì)組織的基礎(chǔ)上，不斷改進(jìn)從中央至地方的財(cái)計(jì)組織，形成了獨(dú)特的財(cái)政結(jié)構(gòu)體系和匹配的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督方法。

一、宏觀演進(jìn)：兩宋財(cái)政機(jī)構(gòu)和管理制度

（一）中央財(cái)政機(jī)構(gòu)的演變

兩宋的財(cái)計(jì)組織由于戰(zhàn)爭(zhēng)、歲幣、王朝的腐化，財(cái)政收支始終處于不平衡狀態(tài)。尤其是兩宋戰(zhàn)事不斷，必須維持?jǐn)?shù)量巨大的常備軍隊(duì)，往往使得財(cái)政支出暴增。如寶元時(shí)對(duì)西夏用兵，致使“西兵久不解，財(cái)用益屈”（《宋史》卷一百七十九，《食貨》之“會(huì)計(jì)”條）；太宗淳化時(shí)，“宋聚兵京師，外州無留財(cái)，天下支用悉出三司，故其費(fèi)浸多”（蘇轍，《欒城集》卷二《上皇帝書》，466頁），這不得不使帝國(guó)須以出制入，增加賦稅，并建立相適應(yīng)的帝國(guó)財(cái)計(jì)組織，其演變經(jīng)歷了兩個(gè)階段。

第一階段為宋神宗之前，宋朝在宰相之下設(shè)置總管鹽鐵、度支、戶部的三司使。三司負(fù)責(zé)全國(guó)的財(cái)政收支和管理事宜，三司號(hào)稱“計(jì)省”，其主管三司使稱為“計(jì)相”。三司使地位十分顯赫，名義上地位雖次于宰相，但其實(shí)權(quán)卻不在宰相之下，實(shí)際上是為了分掌宰相的財(cái)政大權(quán)。三司各部的執(zhí)掌各有分工：“鹽鐵，掌天下山澤之貨，關(guān)市、河渠、軍器之事，以資邦國(guó)之用?！薄岸戎В铺煜仑?cái)賦之?dāng)?shù)，每歲均其有無，制其出入，以計(jì)邦國(guó)之用?！薄皯舨?，掌天下戶口、稅賦之籍，榷酒、工作、衣儲(chǔ)之事，以供邦國(guó)之用”（《宋史》，卷一百六十二，《職官》）。

第二階段為公元1078—南宋，以宋神宗改革官制始，將三司盡歸戶部，戶部成為全國(guó)財(cái)計(jì)之總理。戶部分左右曹，左曹之職“掌天下人戶、土地、錢谷之政令，貢賦、征役之事。以版籍考戶口之登耗，以賦稅持軍國(guó)之計(jì)，……凡此歸于左曹?！弊蟛苤赜谡咧贫?，掌握國(guó)家人丁、土地之?dāng)?shù)，以為賦稅提供基礎(chǔ)資料與考核依據(jù)。右曹之職“宗領(lǐng)內(nèi)外財(cái)賦之?dāng)?shù)，……其屬三：曰度支，曰金部，曰倉(cāng)部?！逼渲卸戎Р俊皡⒄朴?jì)度軍國(guó)之用，量貢賦稅租之入以為出?！笔秦?fù)責(zé)國(guó)家財(cái)政預(yù)算，并監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，比較預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行情況的首要部門。金部“參掌天下給納之泉幣，計(jì)其歲之所輸，歸于受藏之府，以待邦國(guó)之用?！必?cái)政收入中凡涉及金、銀、錢帛等的收入與支出都由金部負(fù)責(zé)辦理。倉(cāng)部“參掌國(guó)之倉(cāng)庾儲(chǔ)積及給受之事。”（《宋史》，卷一百六十三，《職官》）主管國(guó)家財(cái)物收入中各色糧草的收入、儲(chǔ)備與支出。年末，金部和倉(cāng)部還要對(duì)本部所管財(cái)物的收、發(fā)、存進(jìn)行核算。

神宗官制改革后最大的變化是國(guó)家財(cái)權(quán)在機(jī)構(gòu)設(shè)置的加強(qiáng)上進(jìn)一步集中，由原來的三司擴(kuò)展為實(shí)際的四個(gè)機(jī)構(gòu)，即戶部左曹、度支部、金部和倉(cāng)部。戶部左曹不再經(jīng)管財(cái)物，而注重于政令發(fā)布、版籍田賦考核等宏觀事務(wù)；度支部制定預(yù)算并考核，雖然“量貢賦稅租之入以為出”，但往往由于財(cái)政支出的無節(jié)制增長(zhǎng)，“凡軍需邊備，會(huì)其盈虛而通其有無”，最終只能起到量出制入的作用。金部和倉(cāng)部提升到戶部右曹，罷司農(nóng)寺、太府寺，說明中央對(duì)財(cái)賦物資的收入與支出加強(qiáng)了控制，不但收入支出有嚴(yán)格的憑證支給制度，還要進(jìn)行詳細(xì)的會(huì)計(jì)核算。

（二）州軍財(cái)政制度

州軍是宋代地方行使財(cái)政事務(wù)的中心，直屬中央，其下為縣。州軍負(fù)責(zé)具體賦稅從所在州縣征收，并收繳中央，又以中央撥留的錢物作為地方州縣的財(cái)政開支。因此，州軍在國(guó)家財(cái)政中的地位是十分重要的。北宋范鎮(zhèn)（1008—1088）說：“祖宗之規(guī)模在于州縣，州委之生殺，縣委之賦役?！保ā对僬?qǐng)罷青苗法疏》，見《諸臣奏議》卷110）宋代不僅將生殺大權(quán)下放給州軍，財(cái)賦稅役之行也落實(shí)在州軍。

盡管州軍承擔(dān)財(cái)政重任，但卻無財(cái)權(quán)，“非條例有定數(shù)”，州軍不得擅支，天下財(cái)賦的支配仍然在中央，并設(shè)置轉(zhuǎn)運(yùn)使監(jiān)督。因此中央從官員任命和條例規(guī)定兩個(gè)方面收回地方財(cái)權(quán)，一方面是吸取唐朝五代弊政之教訓(xùn)；另一方面則是由于日益龐大的財(cái)政負(fù)擔(dān)，需要一個(gè)直接有效的財(cái)政機(jī)構(gòu)。

稱作“州軍歲計(jì)”的州軍年度經(jīng)費(fèi)收支計(jì)劃，是州軍作為宋代地方財(cái)政重心所在的具體體現(xiàn)，主要包括州軍上繳中央的財(cái)賦即“上供”和地方支出?！吧瞎庇械闹卑l(fā)京都，有的作為轉(zhuǎn)移支付給其他州軍。州軍地方支出主要是本地官俸和兵餉。所有州軍財(cái)賦都由地方經(jīng)管出納，一般由屬縣負(fù)責(zé)催收，然后上繳州軍倉(cāng)庫(kù)。如宋代州縣“衙前役”的主要職責(zé)是管理官府的倉(cāng)庫(kù)，或押解官方財(cái)物上京（《宋會(huì)要》職官二七之六）。而有些財(cái)賦如鹽、酒等收入則由州軍直接經(jīng)營(yíng)，往往占了州軍歲計(jì)的大部分（《寶慶四明志》卷五《敘賦上》）。

（三）兩宋轉(zhuǎn)運(yùn)司制度

轉(zhuǎn)運(yùn)司是宋代中央派出的，介于中央與州軍之間一個(gè)財(cái)政機(jī)構(gòu)，其直接目的是為了加強(qiáng)中央對(duì)地方的財(cái)政集權(quán)，對(duì)地方財(cái)政形成一個(gè)更為直接、具體的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具體見《宋史》卷一六七《職官志七》，其職掌有三：

1.保證中央政府財(cái)政收入

中央每年將京師所需的金銀、錢糧、絲帛等財(cái)物數(shù)額分發(fā)至天下各路轉(zhuǎn)運(yùn)司，由各路轉(zhuǎn)運(yùn)司分?jǐn)傊了犞蒈?，由州軍?jīng)辦征賦于民，轉(zhuǎn)運(yùn)使負(fù)責(zé)督辦。為了保證中央的財(cái)政收入能夠及時(shí)上供，兩宋對(duì)轉(zhuǎn)運(yùn)使督查職責(zé)有著嚴(yán)格的時(shí)限、數(shù)額規(guī)定，并專門制定了賞罰考核制度（《條法事類》卷三零《上供》）。因此，各路轉(zhuǎn)運(yùn)司為了完成職責(zé)，往往不管民間疾苦，一味督征，甚至出現(xiàn)將地方所用錢糧強(qiáng)行征收（《鴻慶居士集》卷三四）。

2.代表中央對(duì)所轄州軍的財(cái)政稅賦進(jìn)行調(diào)撥補(bǔ)缺

州軍除了上供以外，還有部分財(cái)賦供轉(zhuǎn)運(yùn)司在所轄州軍之間，或者所轄州軍與中央政府之間進(jìn)行盈缺調(diào)劑。這是由于兩宋時(shí)期，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，造成各地歲入在數(shù)量和財(cái)賦種類上有很大的差異。如兩宋邊境地區(qū)，經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，但又重兵集結(jié)，軍費(fèi)浩大，必須其他各州軍調(diào)劑補(bǔ)助。因此州軍上供除了直接入京，很大一部分被中央在各地調(diào)劑，補(bǔ)助財(cái)政缺乏的地區(qū)（《歷代奏議》卷三八，馮山奏疏510頁）。

3.監(jiān)察州軍財(cái)務(wù)

兩宋轉(zhuǎn)運(yùn)司下設(shè)有專門的賬司機(jī)構(gòu)，專職磨勘州軍上供的收支月賬，轉(zhuǎn)運(yùn)使則定期巡查州軍，檢查財(cái)務(wù)賬簿。

二、微觀變化：兩宋簿賬與會(huì)計(jì)

為保證中央財(cái)稅收納與集中，監(jiān)督和控制所費(fèi)錢糧財(cái)物支出，兩宋的官?gòu)d會(huì)計(jì)從微觀上確保了帝國(guó)龐大的財(cái)政運(yùn)行，提高了財(cái)稅征收的效率，加強(qiáng)了財(cái)政支出的控制，其會(huì)計(jì)簿賬、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)憑證和庫(kù)藏制度都有鮮明的特點(diǎn)。

（一）會(huì)計(jì)簿賬

宋代官?gòu)d會(huì)計(jì)簿賬（即現(xiàn)在所稱的賬簿）按照部門可以劃分為兩類：一為賦稅征收及財(cái)物保管出納的部門；二為軍、政費(fèi)用開支的部門。

賦稅征收部門的簿賬有戶籍、計(jì)賬，是賦稅征收的依據(jù)；和錢糧簿賬，是收、調(diào)核算及報(bào)賬的依據(jù)。具體為各地根據(jù)戶籍和賦稅項(xiàng)目的規(guī)定稅額，結(jié)合計(jì)算編制的，稅征數(shù)額落實(shí)到每家各戶，基層征收部門據(jù)此進(jìn)行征收，各登記在稅簿、租簿、租稅簿、夏秋稅簿等簿賬上面，農(nóng)業(yè)稅賦則設(shè)置錢賬、糧賬。財(cái)物保管出納部門的簿賬是反映、監(jiān)督各類財(cái)物的出、入和結(jié)存數(shù)量，主要用于國(guó)家和地方的各類倉(cāng)庫(kù)，所以也稱為庫(kù)賬。

軍、政費(fèi)用開支部門的簿賬包括錢賬、糧賬和其他財(cái)物（如軍馬飼料賬）出入賬三種。通過這些簿賬，可以系統(tǒng)反映錢糧等的開支和結(jié)余情況。

宋代簿賬已經(jīng)進(jìn)行了明顯的分戶核算，如設(shè)置的錢賬，相當(dāng)于近代的現(xiàn)金日記賬，簿賬按照領(lǐng)用單位設(shè)戶核算。

（二）會(huì)計(jì)方法

宋代官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中的單式會(huì)計(jì)記錄與唐代沒有多大區(qū)別，只是由于這個(gè)時(shí)期官、民會(huì)計(jì)核算相互有了較多的接觸和影響，表現(xiàn)在記賬符號(hào)的使用方面出現(xiàn)了交互運(yùn)用的現(xiàn)象。在宋代的官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中，以“入、出”作為記賬符號(hào)仍然占統(tǒng)治地位，但從《宋史》、《宋會(huì)要輯稿》等書中均可以發(fā)現(xiàn)許多采用民間記賬符號(hào)“收、支”的會(huì)計(jì)記錄，這在宋以前是少有的。在宋代的官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中，每筆會(huì)計(jì)事項(xiàng)的記錄，通常前列為時(shí)間及記賬符號(hào)；中間為收支名目及數(shù)額、單位；最后是對(duì)收支事項(xiàng)的摘要說明。當(dāng)時(shí)，尤其強(qiáng)調(diào)在摘要中寫明會(huì)計(jì)事項(xiàng)責(zé)任承擔(dān)者的“職位、姓名”，以便在發(fā)生問題時(shí)能夠跟蹤追尋，依據(jù)彈劾。

（三）會(huì)計(jì)憑證

宋代的會(huì)計(jì)憑證分為收支兩類。收入類一般為專用性原始憑證，如農(nóng)征所用的稅契，典賣田宅、船、馬所用的牙契等。這些稅契既是納稅的憑據(jù)，又是登記簿賬的依據(jù)。其他諸如商稅、雜稅之類，都有專門的稅契，且分為正副兩聯(lián)，一聯(lián)交完稅者，一聯(lián)作為記賬的依據(jù)。

支出方面，也有專用性質(zhì)的原始憑證，如對(duì)赴任或出差官員的伙食費(fèi)開支，當(dāng)時(shí)分別不同情況發(fā)給倉(cāng)券、驛券和館券等，這些都是記賬的依據(jù)。對(duì)支出憑證，還有比較嚴(yán)格的簽批和審核手續(xù)。如州軍倉(cāng)庫(kù)之出納，必須經(jīng)過太守、通判和僉廳三方簽押，倉(cāng)官以此為照，按數(shù)支出（胡穎《倉(cāng)官自擅侵移官米》30頁）。

（四）庫(kù)藏管理

宋代的庫(kù)藏管理已經(jīng)把管理與會(huì)計(jì)核算比較好地結(jié)合在一起，使得宋代庫(kù)藏財(cái)物管理尤為嚴(yán)格，凡是財(cái)物出入都有合法的原始憑證為依據(jù)。財(cái)物入庫(kù)，由庫(kù)管與監(jiān)臨官共同驗(yàn)收，物色過秤以求準(zhǔn)確。財(cái)物出庫(kù)又由監(jiān)門官根據(jù)庫(kù)房所開出庫(kù)憑證，逐項(xiàng)檢查各項(xiàng)簽批。

在倉(cāng)庫(kù)設(shè)置方面，州軍一級(jí)設(shè)置軍資庫(kù)、省倉(cāng)，分別收儲(chǔ)中央規(guī)定的由本地留用的錢帛與糧草。各州軍倉(cāng)庫(kù)設(shè)置賬簿，登錄官家財(cái)物出入，并定期向上級(jí)部門匯報(bào)財(cái)務(wù)狀況。如向州縣匯報(bào)稱為簿歷，向朝廷呈送的稱為賬狀。因此州軍專門設(shè)置了造賬司，負(fù)責(zé)賬簿的修造；磨勘司，負(fù)責(zé)對(duì)賬、審核已經(jīng)收支的管家財(cái)物，同時(shí)還負(fù)責(zé)勾考下屬縣級(jí)財(cái)務(wù)賬簿（《宋會(huì)要》食貨六二之六零）。

三、總結(jié)：兩宋財(cái)計(jì)的四個(gè)特征

（一）首個(gè)推行以“兩稅法”為標(biāo)志的財(cái)產(chǎn)稅的王朝

唐建中元年（780年），宰相楊炎制定兩稅法，其內(nèi)容是：“凡百役之費(fèi)，一錢之?dāng)?，先度其?shù)而賦予人，量出以制入。戶無主客，以見居為簿；人無丁中，以貧富為差。不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一，度所與居者均，使無僥利。居人之稅，秋夏兩征之……”（《舊唐書》卷四十八，《食貨》）其原則首先在于“量出制入”，即先根據(jù)國(guó)家的支出制定預(yù)算，再根據(jù)預(yù)算之?dāng)?shù)量對(duì)天下百姓征發(fā)徭役與賦稅；其次兩稅法簡(jiǎn)化了稅制，將過去種類繁多的稅種合并在一起，分為秋夏兩季征收；最后，兩稅法體現(xiàn)均稅原則，如主客戶均征、以貧富為差，按負(fù)擔(dān)能力征稅、無固定住所的行商就地繳納三十分之一等等。由于兩稅法生于亂世，在唐末、五代并未能推行，在兩宋卻一直存續(xù)下來，雖有變化，卻仍然保留了上述三項(xiàng)原則。

（二）募兵制的形成促成兩宋大財(cái)政

兩宋以唐朝及五代時(shí)期藩鎮(zhèn)擁兵自重為訓(xùn)，將各地方軍隊(duì)集中于京師，守衛(wèi)邊疆的軍隊(duì)實(shí)行輪番屯戍，削減地方和邊疆將帥的軍權(quán)，實(shí)現(xiàn)軍權(quán)絕對(duì)集中于皇帝。在軍制上則實(shí)行募兵制，軍兵將帥俸給均由國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)。這就造成軍費(fèi)開支龐大，尤其在發(fā)生戰(zhàn)事之時(shí)，軍費(fèi)支出暴增。又由于軍隊(duì)?wèi)?zhàn)力不強(qiáng)，致使兵事不斷，歲幣（戰(zhàn)爭(zhēng)賠款）巨大，更使兩宋財(cái)政不時(shí)陷入危機(jī)。為了滿足平時(shí)軍費(fèi)和突發(fā)戰(zhàn)爭(zhēng)的需要，帝國(guó)往往在已有稅賦之上，量出制入，增加賦稅，如兩宋后期的工商雜稅已經(jīng)超過正稅。同時(shí)加強(qiáng)中央對(duì)地方的財(cái)政集權(quán)，如兩宋為監(jiān)督各州軍財(cái)政收入的收取和漕運(yùn)，設(shè)置了轉(zhuǎn)運(yùn)使一職，代表了中央財(cái)政利益，如“凡一路之財(cái)，置轉(zhuǎn)運(yùn)使掌之”，將天下之財(cái)集中于中央政府。

（三）形成中央與地方財(cái)政使職并存

帝國(guó)將天下財(cái)賦集于中央，并非將財(cái)賦物資集中于中央，而是由地方州軍負(fù)責(zé)財(cái)政的收取，但財(cái)賦的使用權(quán)屬于中央，地方須由中央規(guī)定其得以支用的項(xiàng)目與數(shù)額。蘇轍說“舉四海之大，而一毫之用必會(huì)于三司”，“朝廷自克平諸國(guó)，財(cái)力雄富。然聚兵京師，外州無留財(cái)，天下支用，悉出于三司，故費(fèi)浸多。”（蘇轍，《欒城集》卷二《上皇帝書》，466頁）

州軍每年的收支預(yù)算稱為“州軍歲計(jì)”，包括了地方財(cái)政收支的主要內(nèi)容。歲計(jì)的支出有二：一為上供，即上繳中央的財(cái)賦；二為本州府官兵的俸祿軍餉和少部分地方費(fèi)用。因此州軍歲計(jì)已具備地方財(cái)政的功能。

（四）簿記與會(huì)計(jì)的核算功能為管理與監(jiān)督功能

為了對(duì)錢糧財(cái)物的收入和支出進(jìn)行嚴(yán)格控制，宋代簿賬已經(jīng)進(jìn)行了明顯的分戶核算，簿賬已經(jīng)按照領(lǐng)用單位設(shè)戶核算，反映開支和結(jié)余，并有專門的部門負(fù)責(zé)對(duì)賬、審核、勾考。會(huì)計(jì)憑證進(jìn)一步發(fā)展為專用性原始憑證，尤其是支出憑證，已經(jīng)出現(xiàn)三方簽押的內(nèi)部牽制手段。會(huì)計(jì)核算中開始出現(xiàn)記賬符號(hào)“收、支”的會(huì)計(jì)記錄，對(duì)每筆會(huì)計(jì)事項(xiàng)的記錄，已包含了記賬符號(hào)、時(shí)間、摘要、收支名目以及會(huì)計(jì)事項(xiàng)責(zé)任者的記錄，一旦出現(xiàn)問題，可以回溯追查，據(jù)以彈劾，可以說是內(nèi)部控制和責(zé)任會(huì)計(jì)的萌芽。

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