梁素萍

【摘 要】 隨著我國審計(jì)體系的日趨完善，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)問題。文章在借鑒國內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，通過對(duì)兩者關(guān)系的重新梳理和剖析，將國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系分為無關(guān)型、協(xié)作關(guān)系型及伙伴關(guān)系型；進(jìn)而推導(dǎo)出我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系應(yīng)選擇協(xié)作關(guān)系型，并提出隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的演進(jìn)趨勢(shì)是：由主從式的協(xié)作關(guān)系過渡到平等式的協(xié)作關(guān)系，進(jìn)一步提出完善平等式協(xié)作關(guān)系的建議。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)體系； 協(xié)作關(guān)系； 演進(jìn)

一、研究背景

20世紀(jì)90年代末，內(nèi)部審計(jì)隨著我國審計(jì)體系的日趨完善，與社會(huì)審計(jì)、國家審計(jì)一起構(gòu)成了我國完整的審計(jì)監(jiān)督體系，為我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)“保駕護(hù)航”。然而，在近年審計(jì)法制建設(shè)中引人熱議的問題之一就是國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系問題。

首先，二者之間的關(guān)系在相關(guān)法律制度上的不確定性。2006年新修訂的《審計(jì)法》規(guī)定：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度；其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。（審計(jì)法第29條）”國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系似乎已明確，但是，國務(wù)院國資委2004年8月制定的《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》依然有效，其規(guī)定：“企業(yè)國有資產(chǎn)屬于國家所有。國家實(shí)行由國務(wù)院和地方人民政府分別代表國家履行出資人職責(zé)，享有所有者權(quán)益，權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任相統(tǒng)一，管資產(chǎn)和管人、管事相結(jié)合的國有資產(chǎn)管理體制。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)根據(jù)授權(quán)，依法履行出資人職責(zé)，依法對(duì)企業(yè)國有資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理。”國資委也提出國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)由國資委進(jìn)行管理的要求。

其次，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，給國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督帶來了新的挑戰(zhàn)。國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的外包機(jī)構(gòu)如何利用各自的優(yōu)勢(shì)相互協(xié)調(diào)、實(shí)現(xiàn)資源的共享成為當(dāng)今審計(jì)體系建設(shè)研究的熱點(diǎn)問題。針對(duì)目前實(shí)踐中存在的問題，筆者以解決國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之間關(guān)系的現(xiàn)實(shí)問題為導(dǎo)向，運(yùn)用實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)法、分析論證法、文獻(xiàn)綜述法等，探究國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的演進(jìn)過程，進(jìn)一步理順國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，以優(yōu)化我國審計(jì)體系建設(shè)，充分發(fā)揮審計(jì)的“免疫功能”作用。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外研究的情況

包括國家審計(jì)在內(nèi)的外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系一直是西方國家研究領(lǐng)域的重要課題。Felix（1998）認(rèn)為，內(nèi)外部審計(jì)各自發(fā)揮著不同的作用，許多職業(yè)團(tuán)體倡導(dǎo)他們之間應(yīng)當(dāng)進(jìn)行協(xié)調(diào)，因?yàn)檫@樣可以擴(kuò)大整體審計(jì)的覆蓋面。近年來，隨著內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的發(fā)展，國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)兩者的關(guān)系有了新的發(fā)展。例如，Engle（1999）建議，內(nèi)部審計(jì)主管應(yīng)該積極主動(dòng)地參與外部審計(jì)工作，以最大限度地使外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的信賴發(fā)展成為一種更有效的協(xié)作戰(zhàn)略。同時(shí)，Burnaby和Klein（2000）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)師對(duì)外部審計(jì)師的貢獻(xiàn)不斷增加。Cameron（2003）聲稱，外部審計(jì)師尋求內(nèi)部審計(jì)師的支持在加拿大是非常普遍的事情。目前對(duì)于兩者關(guān)系的定位，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）建議，國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，可由最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定原則和一般規(guī)章，要求或建議受其審計(jì)的單位執(zhí)行；建議“最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)參考內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果”，并要求“部門內(nèi)審機(jī)構(gòu)在實(shí)施審計(jì)后，應(yīng)向最高審計(jì)機(jī)關(guān)提交報(bào)告”；在業(yè)務(wù)交流方面，兩者應(yīng)該就審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果等方面進(jìn)行交流。

綜上所述，國外關(guān)于國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，由最初的國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督觀點(diǎn)，過渡到了兩者屬于相互獨(dú)立、相互協(xié)作的關(guān)系，即平等式的協(xié)作關(guān)系。

（二）國內(nèi)研究的情況

近年來，國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)兩者關(guān)系引起了眾多學(xué)者的廣泛關(guān)注，大量文獻(xiàn)從多個(gè)視角分析了兩者的關(guān)系。邊恭甫（1995）從我國國情以及國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)所處的地位、兩者職能來分析，認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，提出通過部門內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督是較可行的方法，這樣可以維護(hù)國家審計(jì)的權(quán)威，同時(shí)又可以保持國家審計(jì)在整個(gè)審計(jì)體系中的主導(dǎo)地位。在此，國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系主要體現(xiàn)為：國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)的提高，人們對(duì)國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)兩者關(guān)系的認(rèn)識(shí)也發(fā)生了變化。目前國內(nèi)已有學(xué)者提出了不同于以往的觀點(diǎn)。王鈺（2003）提出國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員在實(shí)施審計(jì)過程中，可以利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，但是要以評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量為前提。高景波（2008）提出國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)是我國審計(jì)體系的重要組成部分，兩者特征突出、各成體系、各司其職，又相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充。在協(xié)作過程中，國家審計(jì)可以通過利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果、取得內(nèi)部審計(jì)人員的直接協(xié)助等方式來協(xié)調(diào)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。王曉麗（2009）認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)當(dāng)放棄對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)，可以考慮利用內(nèi)部審計(jì)成果，隨著內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不斷提高，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化是一種必然趨勢(shì)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)來進(jìn)行，國家審計(jì)應(yīng)關(guān)注公共領(lǐng)域的外部審計(jì)監(jiān)督。在此，國內(nèi)學(xué)者對(duì)國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)已發(fā)生了變化，更強(qiáng)調(diào)兩者間相互協(xié)作的關(guān)系。

三、我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的演變歷程

1983年8月我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)署成立，在審計(jì)署的領(lǐng)導(dǎo)下，我國國有企業(yè)、行政部門、事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)陸續(xù)成立。在此后的10余年中，審計(jì)署倡導(dǎo)的是“以國家審計(jì)為主導(dǎo)，以內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)，以社會(huì)審計(jì)為補(bǔ)充”的審計(jì)組織體系，國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)擁有業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)，對(duì)社會(huì)審計(jì)擁有監(jiān)管職責(zé)。基于此種關(guān)系，國家審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)常把國有企業(yè)、事業(yè)單位（特別是有基本建設(shè)任務(wù)的單位）的審計(jì)任務(wù)委托給社會(huì)審計(jì)組織來執(zhí)行。

1994年8月新中國第一部《審計(jì)法》頒布。《審計(jì)法》規(guī)定：國家審計(jì)機(jī)關(guān)“對(duì)依法獨(dú)立進(jìn)行社會(huì)審計(jì)的機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)、監(jiān)督、管理，依照有關(guān)法律和國務(wù)院的規(guī)定執(zhí)行”?！案鞑块T、國有的金融機(jī)關(guān)和企事業(yè)組織的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”，將國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的關(guān)系，以法律的形式確定下來。

1995年6月，根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中華人民共和國審計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定和國務(wù)院的指示，成立中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，隸屬財(cái)政部。1998年國務(wù)院在確定審計(jì)署新的職能時(shí)，明確審計(jì)署不再對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行指導(dǎo)和管理，只保留對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督職能。據(jù)此，國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的關(guān)系只剩下對(duì)其進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)督。

20世紀(jì)末，隨著國有企業(yè)改制和政府職能的調(diào)整，單純國企數(shù)量日益減少，公共部門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也被改為國家審計(jì)的派駐審計(jì)機(jī)構(gòu)，國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)職責(zé)變得越來越少。1984年在國家審計(jì)機(jī)關(guān)的推動(dòng)下，中國審計(jì)學(xué)會(huì)（中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的前身）成立，2002年經(jīng)民政部批準(zhǔn)，學(xué)會(huì)更名為協(xié)會(huì)，成為對(duì)企業(yè)、事業(yè)行政機(jī)關(guān)和其他事業(yè)組織的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。我國內(nèi)部審計(jì)從此走向職業(yè)化的道路。2003年3月《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》的頒布，決定國家審計(jì)機(jī)關(guān)不再直接指導(dǎo)各單位的內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)只對(duì)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)指導(dǎo)、監(jiān)督和管理，間接管理和監(jiān)督各種組織的內(nèi)部審計(jì)。2006年修訂后的《審計(jì)法》第29條規(guī)定：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度；其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”從法律上明確了我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。但國務(wù)院國資委2004年8月制定的《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》又依然有效，因此，可以說至今國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系依然沒有得到徹底的解決，從而影響了我國合理的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的形成，使審計(jì)無法發(fā)揮其在國民經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中的最大化作用。

四、國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的演進(jìn)趨勢(shì)

（一）國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作關(guān)系的類型

依據(jù)國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在具體審計(jì)工作中有無配合及相互配合程度的不同，內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)之間的關(guān)系大致可分為三種類型，即無關(guān)型、協(xié)作關(guān)系型及伙伴關(guān)系型。

1.無關(guān)型

在這種關(guān)系類型中，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)不存在工作上的配合。對(duì)于那些《審計(jì)法》中規(guī)定不屬于需要接受國家審計(jì)的單位或部門，或者內(nèi)部審計(jì)規(guī)模不大的企業(yè)，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間通常會(huì)采用這種關(guān)系類型。這種關(guān)系類型的好處是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員可以集中精力為組織內(nèi)部服務(wù)，國家審計(jì)重點(diǎn)放在社會(huì)性公共資金上，并就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題向管理層和審計(jì)委員會(huì)提出咨詢建議。這一關(guān)系類型主要適合在民營企業(yè)和對(duì)國家經(jīng)濟(jì)影響不大的內(nèi)部審計(jì)能力較弱的中小型國有企業(yè)。

2.伙伴關(guān)系型

在這種關(guān)系類型中，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)是工作上的伙伴，雙方的協(xié)作關(guān)系滲透到工作的方方面面，并始終保持溝通，涉及到雙方都要執(zhí)行的審計(jì)程序時(shí)就一起制定計(jì)劃并分工執(zhí)行，這樣做可以盡可能地避免工作上的重復(fù)。這種關(guān)系的好處是在審計(jì)范圍、審計(jì)程序的執(zhí)行、內(nèi)外審計(jì)結(jié)果方面都能做到最大程度的協(xié)調(diào)，提高了雙方的審計(jì)效率，降低了審計(jì)成本。但是，這種伙伴關(guān)系會(huì)損害雙方審計(jì)獨(dú)立性與客觀性。這一關(guān)系類型主要適合在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織完善、審計(jì)能力很強(qiáng)的大型企業(yè)。

3.協(xié)作關(guān)系型

在這種關(guān)系類型中，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)是相互協(xié)調(diào)合作的，現(xiàn)實(shí)演變中分為兩個(gè)階段：主從式協(xié)作關(guān)系和平等式協(xié)作關(guān)系。在當(dāng)前的主從式協(xié)作關(guān)系型中，國家審計(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，并監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)支撐和服務(wù)于國家審計(jì)；在未來的平等式協(xié)作關(guān)系型中，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)地位完全平等，各自形成完整的審計(jì)體系，在各自的審計(jì)范圍內(nèi)發(fā)揮主體作用，并互相利用審計(jì)成果。主從式協(xié)作關(guān)系型主要適合在國有企業(yè)中自身內(nèi)部審計(jì)組織不夠完善、審計(jì)能力不太強(qiáng)、需要國家審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)的單位。

（二）我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作關(guān)系的演進(jìn)

1.國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)過渡關(guān)系：主從式協(xié)作關(guān)系

根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為當(dāng)前我國正處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的重要時(shí)期，我國國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系應(yīng)當(dāng)是主從式的協(xié)作型關(guān)系。

目前我國經(jīng)濟(jì)體制正在不斷地完善，經(jīng)濟(jì)增長從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，政府管理經(jīng)濟(jì)的模式將由“大政府，小市場(chǎng)”的行政管理模式過渡到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下“小政府，大市場(chǎng)”的管理模式，同時(shí)隨著改革的深入，必將導(dǎo)致國家與納稅者、國家與政府各職能部門、中央與地方各級(jí)財(cái)政收入與財(cái)政分配職能及管理權(quán)限的分離，這使它們之間有了多種多樣的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。為了維護(hù)國家在社會(huì)產(chǎn)品分配中的權(quán)益，國家需要運(yùn)用各種手段進(jìn)行監(jiān)督，建立強(qiáng)制性的國家審計(jì)制度就是極為重要的一種監(jiān)督，這是和經(jīng)濟(jì)改革的趨勢(shì)和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)相一致的。

我國國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，決定了國家審計(jì)在組織體系中居于主要地位，對(duì)國有公共資產(chǎn)和公共財(cái)產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)只能處于從屬和輔助的地位。我國是社會(huì)主義公有制國家，國營經(jīng)濟(jì)是國民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)，國家對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，也就是國家審計(jì)。既然被審計(jì)的對(duì)象處在主導(dǎo)地位，那么國家審計(jì)也應(yīng)該處于主導(dǎo)地位，這樣才能與被審計(jì)對(duì)象的主導(dǎo)地位相適應(yīng)。國家審計(jì)在整個(gè)審計(jì)組織體系結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位一旦確立，內(nèi)部審計(jì)只能支持和服務(wù)于國家審計(jì)，從而形成“主導(dǎo)，基礎(chǔ)，補(bǔ)充”的審計(jì)模式，很顯然這與“全民為主，集體為輔，個(gè)體補(bǔ)充”的理論是相對(duì)應(yīng)的。

2.國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)終極關(guān)系：平等式協(xié)作關(guān)系

根據(jù)上述分析可以判斷：在我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度完善的大背景下，未來各經(jīng)濟(jì)主體更加獨(dú)立、關(guān)系日趨復(fù)雜。國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)終極關(guān)系應(yīng)當(dāng)是平等式的協(xié)作關(guān)系。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展，人們對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)也會(huì)提高，但是審計(jì)存在的前提，即“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”是不會(huì)變化的。在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，各經(jīng)濟(jì)主體之間的利益更加密切，關(guān)系趨于復(fù)雜，更加強(qiáng)調(diào)各經(jīng)濟(jì)主體間的相互監(jiān)督與相互制約，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不但沒有消失，反而更加重要，這就決定了國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)依然存在著協(xié)作的必要。同時(shí)，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度完善，國家政府不再直接干預(yù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，市場(chǎng)成為配置經(jīng)濟(jì)資源的主要手段，因此，國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系也發(fā)生了變化，內(nèi)部審計(jì)的地位不斷提高，其審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，這就決定了國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)不再是主從式的協(xié)作關(guān)系，而是平等式的協(xié)作關(guān)系。

五、我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作關(guān)系的完善及建議

（一）主從式協(xié)助關(guān)系完善的建議

當(dāng)前，我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的主從式協(xié)作關(guān)系是一個(gè)具有中國特色、符合中國國情的審計(jì)關(guān)系，但在目前的審計(jì)實(shí)踐中，我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相互協(xié)作的現(xiàn)狀并不理想。與他們相互利用的潛在可能性相比，還有很大的距離。比如，國家審計(jì)，往往只對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配置、工作開展等情況不關(guān)注，對(duì)具體業(yè)務(wù)工作很少過問，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作遇到的困難和問題缺乏有效指導(dǎo)程序和措施；對(duì)如何建設(shè)好內(nèi)部審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)，研究探索還不夠，使內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的“橋梁”、“紐帶”作用發(fā)揮不到位。特別是在一些國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)重疊的審計(jì)領(lǐng)域，時(shí)常出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)的情況，增加了審計(jì)成本，導(dǎo)致審計(jì)效率低下。為了優(yōu)化我國審計(jì)體系結(jié)構(gòu)，提高兩者的協(xié)作效率，應(yīng)該著重從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善。

1.提高對(duì)國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作重要性的認(rèn)識(shí)

國家審計(jì)首先要信任內(nèi)部審計(jì)成果的真實(shí)性與可靠性，要敢于運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)成果開展工作，對(duì)于可以披露的審計(jì)信息應(yīng)及時(shí)、準(zhǔn)確地披露，并給雙方的協(xié)作提供良好的環(huán)境；對(duì)于內(nèi)部審計(jì)，可以將內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)的協(xié)調(diào)工作作為評(píng)價(jià)管理業(yè)績的一項(xiàng)重要內(nèi)容，定期對(duì)協(xié)調(diào)工作開展的成果進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，這樣才有助于提高單位領(lǐng)導(dǎo)開展協(xié)調(diào)工作的認(rèn)識(shí)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)的協(xié)調(diào)，為組織決策提供更好的服務(wù)。

2.完善內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)協(xié)作的法律法規(guī)

（1）制定法律法規(guī)內(nèi)容可以借鑒國外的一些法律法規(guī)，從我國實(shí)際出發(fā)，努力做到協(xié)調(diào)統(tǒng)一。對(duì)于審計(jì)過程中一些共性的技術(shù)性準(zhǔn)則在內(nèi)容上可以趨同。

（2）同類審計(jì)事項(xiàng)，可以使用同一準(zhǔn)則。如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在對(duì)本單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就可參照審計(jì)署發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，其結(jié)果可以為國家審計(jì)所利用。

3.提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

一方面，提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)人才選拔和培訓(xùn)。督促內(nèi)部審計(jì)人員學(xué)習(xí)和掌握現(xiàn)代組織管理的知識(shí)。另一方面，在國家層面設(shè)立法規(guī)要求內(nèi)部審計(jì)部門單獨(dú)設(shè)置機(jī)構(gòu)，配備專職審計(jì)人員。如某些單位把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)務(wù)部門或紀(jì)檢部門的現(xiàn)象應(yīng)該堅(jiān)決制止。這樣才能改變國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)人員不協(xié)調(diào)的情況。

4.加強(qiáng)審計(jì)前溝通，增強(qiáng)雙方的信任感

內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)應(yīng)在審計(jì)前加強(qiáng)溝通，增強(qiáng)雙方的信任感。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮雙方的工作，以確保充分的審計(jì)范圍，最大限度減少重復(fù)性工作。

（二）未來平等式協(xié)作關(guān)系構(gòu)建的對(duì)策

1.樹立新的審計(jì)理念

審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變對(duì)于構(gòu)建終極協(xié)作關(guān)系起著至關(guān)重要的作用。審計(jì)理念轉(zhuǎn)變主要體現(xiàn)在審計(jì)內(nèi)容的轉(zhuǎn)變和審計(jì)策略的轉(zhuǎn)變。

首先，轉(zhuǎn)變國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)是財(cái)務(wù)審計(jì)，然而以財(cái)務(wù)審計(jì)為重點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)并不能從根本上幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)評(píng)價(jià)所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動(dòng)，增強(qiáng)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，為企業(yè)提供實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所需的咨詢活動(dòng)。因此，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)應(yīng)從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)為經(jīng)營審計(jì)和戰(zhàn)略審計(jì)。這樣，內(nèi)部審計(jì)的范圍要更加廣泛，包括企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、人力資源審計(jì)等。國家審計(jì)的工作重點(diǎn)應(yīng)從指導(dǎo)、監(jiān)督微觀經(jīng)濟(jì)體轉(zhuǎn)向公共性資產(chǎn)的審計(jì)，不直接干預(yù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。

其次，轉(zhuǎn)變國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的合作策略。目前我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)采用的是主從式的協(xié)作關(guān)系，即國家審計(jì)指導(dǎo)、監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)服務(wù)、支撐國家審計(jì)。為了構(gòu)建平等式的協(xié)作關(guān)系，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)應(yīng)打破主從式格局，向平等、合作式審計(jì)發(fā)展。未來，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)各司其職、相互補(bǔ)充、相互制約是趨勢(shì)。國家審計(jì)不是每個(gè)企業(yè)的必需環(huán)節(jié)，只有在企業(yè)需要的情況下，國家才會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。在審計(jì)過程中，國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)地位平等、相互協(xié)作，可以共同討論審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序。在遇到問題時(shí)，共同分析改進(jìn)，提出解決措施，采用解決問題導(dǎo)向型審計(jì)方式。

2.重新構(gòu)建審計(jì)基本法

在審計(jì)法律規(guī)范方面，《中華人民共和國審計(jì)法》作為審計(jì)的基本大法，目的是為了加強(qiáng)國家的審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展。①同時(shí)還是一個(gè)主要針對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)的法規(guī)；《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》目的是為了加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益。主要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（即社會(huì)審計(jì)人員）行為規(guī)范的。而內(nèi)部審計(jì)沒有專門“量身訂做”的法律規(guī)范。這種格局在國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的主從式協(xié)作關(guān)系中是必要的，但未來要構(gòu)建平等式的協(xié)作關(guān)系。在政府與社會(huì)之間、政府與市場(chǎng)之間的相互平衡與界限必須清晰，因此需要重新構(gòu)建審計(jì)基本法，形成審計(jì)三大“基本法”（圖1），使每個(gè)審計(jì)主體遵循各自的審計(jì)基本法，規(guī)范各自的審計(jì)行為。

3.確立審計(jì)主體的相互獨(dú)立地位

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。目前在我國審計(jì)管理體制中，國家審計(jì)署是國家審計(jì)的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是社會(huì)審計(jì)的行業(yè)協(xié)會(huì)，隸屬于國家財(cái)政部，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)是內(nèi)部審計(jì)的行業(yè)協(xié)會(huì)，隸屬于國家審計(jì)署。后兩者貌似獨(dú)立而又不完成獨(dú)立的格局，制約和影響了審計(jì)的獨(dú)立性。

要建立國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)平等式的協(xié)作關(guān)系，就要確立審計(jì)主體的獨(dú)立性地位，從審計(jì)實(shí)施到審計(jì)結(jié)論全過程都不受任何部門的干擾，包括不受各級(jí)政府和企業(yè)管理層的干預(yù)。當(dāng)前，新修訂的《審計(jì)法》已明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)不再承擔(dān)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)和管理職責(zé)；同時(shí)，我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也已成立，業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律完全可以由內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織來完成，下一步需要政府明確放棄對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。這樣才能使國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)完全獨(dú)立，在各自審計(jì)體系中獨(dú)立運(yùn)行，各司其職，同時(shí)又相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充，共同構(gòu)成我國完善的審計(jì)監(jiān)督體系。

六、結(jié)論

綜上，我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)是一種協(xié)作型關(guān)系，其演進(jìn)趨勢(shì)是：從當(dāng)前的主從式協(xié)作關(guān)系逐步過渡到平等式的協(xié)作關(guān)系。主要得出以下三個(gè)結(jié)論：

一是通過國外研究綜述，可以得出國外大部分學(xué)者認(rèn)為由國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的主從式協(xié)作關(guān)系，過渡到平等式協(xié)作關(guān)系；通過國內(nèi)研究綜述，可以發(fā)現(xiàn)國內(nèi)學(xué)者對(duì)國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了從國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，到逐步偏向于國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)兩者之間相互協(xié)作關(guān)系的過程。

二是提出國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系大致分為三種類型，即無關(guān)型、伙伴關(guān)系型及協(xié)作關(guān)系型。當(dāng)前我國國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的過渡關(guān)系應(yīng)是主從式協(xié)作關(guān)系，即國家審計(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，并對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)是國家審計(jì)的基礎(chǔ)和支撐，應(yīng)當(dāng)服從并服務(wù)于國家審計(jì)；未來我國國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的終極關(guān)系應(yīng)當(dāng)是平等式協(xié)作關(guān)系，即兩者相互獨(dú)立、相互補(bǔ)充、相互利用審計(jì)成果。

三是提出當(dāng)前我國主從式協(xié)作關(guān)系完善的建議，并對(duì)未來平等式協(xié)作關(guān)系的構(gòu)建提出三大對(duì)策。

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