彭雪 白蘭

摘 要：本文著重介紹了OECD國(guó)家增值稅稅率的現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢(shì)，并通過對(duì)比各國(guó)增值稅稅率設(shè)置情況，對(duì)我國(guó)增值稅改革提出了如下政策建議：一是增值稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)該盡可能簡(jiǎn)單化；二是盡量避免中間環(huán)節(jié)免稅；三是提高對(duì)增值稅調(diào)節(jié)效應(yīng)的認(rèn)識(shí)，簡(jiǎn)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)更有助于實(shí)現(xiàn)再分配目標(biāo)；四是實(shí)現(xiàn)公平收入分配，應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)直接稅的收入調(diào)節(jié)功能。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅率；免稅；國(guó)際比較

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.07.40 文章編號(hào)：1672-3309（2013）07-89-03

增值稅是我國(guó)的第一大稅，對(duì)稅收的調(diào)節(jié)作用以及社會(huì)福利水平具有重要影響，下面本文以增值稅稅率為切入口進(jìn)行國(guó)際比較研究，希望能對(duì)我國(guó)今后的增值稅改革起到參考作用。

一、國(guó)際上增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的設(shè)置情況

從分布上看，歐盟國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率一般分布在15%-25%之間。根據(jù)歐盟稅法的指令，歐盟國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)稅率不得低于15%，雖然其對(duì)最高標(biāo)準(zhǔn)稅率沒有規(guī)定，但是各國(guó)一般不超過25%。特殊地，匈牙利在2012年將其增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率調(diào)整為27%，首次超過了25%。非歐盟國(guó)家中，除了冰島和挪威增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率維持在25%上下，大部分國(guó)家稅率水平在5%-20%范圍內(nèi)浮動(dòng)。相較于歐盟國(guó)家，非歐盟國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)稅率的分布范圍更廣?？傮w來看，OECD國(guó)家增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率主要分布在15%-25%，稅率較為穩(wěn)定。

從趨勢(shì)上看，OECD國(guó)家增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率自2008年開始呈現(xiàn)緩慢上升走勢(shì)。提高增值稅率的原因主要是出于財(cái)政收入的考慮。由于受金融危機(jī)和歐債危機(jī)影響，各國(guó)經(jīng)濟(jì)不景氣，企業(yè)和個(gè)人的收入水平較低，且短期內(nèi)難以恢復(fù)，導(dǎo)致所得稅收入相應(yīng)減少，而提高增值稅稅率有助于增加增值稅稅收收入，緩解其財(cái)政緊張的局面。

二、國(guó)際上增值稅低稅率的設(shè)置情況

（一） 低稅率設(shè)置級(jí)次和水平范圍

除了智利和日本，幾乎所有的OECD國(guó)家都設(shè)有一檔或多檔低稅率，但是大多數(shù)OECD國(guó)家含有的低稅率級(jí)次不多，以2-3檔為主，其中，通過對(duì)比較低稅率級(jí)次的加權(quán)平均數(shù)（EU 2；NO-EU 1.5）可以得出，歐盟國(guó)家比非歐盟國(guó)家的稅率結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，低稅率級(jí)次更多。

總體來看， OECD國(guó)家（除了智利和日本）普遍都設(shè)置了國(guó)內(nèi)零稅率，而較低稅率分布范圍為5%-8%之間。具體來說，歐盟國(guó)家受歐盟稅法影響較大，其較低稅率分布在5%-10%，而非歐盟國(guó)家則分布在7%-8%之間。

（二） 低稅率稅目和引入原因分析

1.低稅率稅目。國(guó)際上一般對(duì)如下幾種商品和勞務(wù)適用低稅率：一是生活必需品（如醫(yī)療，食物，水）；二是公共服務(wù)（如公共交通，郵政服務(wù)，公共媒體）；三是具有社會(huì)意義（如慈善服務(wù)，文化，體育）或有助于就業(yè)的勞務(wù)或產(chǎn)品（如勞動(dòng)密集型服務(wù)）；四是享受特殊稅收優(yōu)惠的地區(qū)（島嶼，遠(yuǎn)離都市的地區(qū)，邊境地區(qū)）。

2.國(guó)際上低稅率引入的原因和效果分析。國(guó)際上在增值稅稅率結(jié)構(gòu)中引入低稅率往往是出于以下原因：一是促進(jìn)收入公平分配或者減弱其累退性；二是促進(jìn)對(duì)“有益品”（如文化產(chǎn)品、教育）或有正外部效應(yīng)的商品（如節(jié)能設(shè)備）的消費(fèi)；三是促進(jìn)勞動(dòng)密集型服務(wù)的供給。但是根據(jù)國(guó)際上已有研究成果及改革情況，總體上低稅率的政策效應(yīng)并不顯著。

（1）對(duì)生活必需品課征低稅率難以兼顧公平，反會(huì)增加征管成本和遵從成本。通過對(duì)在貧困家庭總支出中占較大份額的商品和勞務(wù)，即生活必需品（如食物和水），按較低的稅率征稅，政策意圖的最初導(dǎo)向是希望減輕低收入家庭的稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)增值稅的公平性。但是現(xiàn)實(shí)情況是，高收入者通常消費(fèi)數(shù)量更多、價(jià)格更高的生活必需品，因此在總量上享有更多的稅收支出。另外一個(gè)實(shí)踐難點(diǎn)是對(duì)生活必需品的界定：即便是生活必需品也區(qū)分昂貴和一般，但是低收入家庭顯然消費(fèi)不起昂貴的生活必需品，如果政府的意圖是減輕低收入家庭的稅收負(fù)擔(dān)，就有必要進(jìn)行區(qū)分，但是顯然這會(huì)顯著地增加征管成本和遵從成本。

2001年，南非將石蠟的增值稅率調(diào)整為0，但是改革的效果并不理想，大部分的稅收好處沒有有效地傳遞給消費(fèi)者；同樣地，法國(guó)在2009年將餐飲業(yè)增值稅率從16.5%降低至5.5%，法國(guó)政府期待餐飲會(huì)大幅地降低價(jià)格、提高工人薪資或者創(chuàng)造就業(yè)，但根據(jù)法國(guó)國(guó)家計(jì)量經(jīng)濟(jì)研究所（INSEE）的追蹤結(jié)果，法國(guó)餐飲業(yè)在2009年6月份僅降低了1.1%，8月份降低了0.2%，9月份降低了0.1%，10月份反而上升了0.1%， INSEE同時(shí)論證了消費(fèi)者只能享受30%的增值稅減稅好處。大部分的稅收好處被中間商吞食，但這背后的代價(jià)卻是政府財(cái)政收入的大幅流失。而近期的OECD研究顯示增值稅中存在的復(fù)雜的稅率級(jí)次和大量的免稅項(xiàng)目不利于納稅人遵從稅法以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管。

（2）低稅率天然地使富人在“有益品”消費(fèi)中受惠更多。對(duì)“有益品”適用低稅率的爭(zhēng)議比較大，例如對(duì)文化活動(dòng)適用低稅率，可能不會(huì)達(dá)到預(yù)期的政策效應(yīng)，因?yàn)楦蝗藢?duì)文化活動(dòng)的消費(fèi)較多，而窮人消費(fèi)的較少，所以富人很可能享受更多的稅收好處。

（3）對(duì)技術(shù)含量低的勞務(wù)適用低稅率有助于其勞動(dòng)供給。對(duì)一些技術(shù)含量低的勞務(wù)（如修理、園藝、理發(fā)）適用較低的稅率更加有效率。如果對(duì)這些勞務(wù)征收較高的稅率，就會(huì)提高這些勞務(wù)的價(jià)格，打擊了高技能從業(yè)者對(duì)這些勞務(wù)的消費(fèi)熱情，他們可以通過自己從事低技能勞務(wù)來回避稅收的影響，但是這不僅會(huì)降低對(duì)社會(huì)中低技能勞務(wù)的需求，也會(huì)影響高技能從業(yè)者在高技術(shù)含量勞務(wù)上的時(shí)間投入。反之，如果給予低技術(shù)含量勞務(wù)低稅率可以有效地促進(jìn)其勞務(wù)供給。

（三） 零稅率

增值稅的零稅率是指提供的商品和勞務(wù)不再含增值稅，即對(duì)企業(yè)免征增值稅且允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。各國(guó)一般都對(duì)出口的商品和勞務(wù)實(shí)行零稅率（即出口零稅率），使得出口商品和勞務(wù)以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，以鼓勵(lì)出口，擴(kuò)大對(duì)外貿(mào)易，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。此外，部分OECD國(guó)家還設(shè)有國(guó)內(nèi)零稅率，其稅目設(shè)置符合國(guó)際上低稅率稅目設(shè)置的一般規(guī)律，如愛爾蘭、英國(guó)等國(guó)家對(duì)生活必需品，如食品、服裝、藥品、書刊等實(shí)行零稅率，澳大利亞對(duì)諸如健康醫(yī)療、下水道及排水系統(tǒng)、國(guó)際運(yùn)輸和國(guó)際漫游通信服務(wù)等公共服務(wù)實(shí)行零稅率，新西蘭對(duì)盈利機(jī)構(gòu)應(yīng)稅活動(dòng)的供給等對(duì)社會(huì)產(chǎn)生正面效應(yīng)的活動(dòng)給予零稅率的優(yōu)惠。

三、國(guó)際上增值稅免稅的設(shè)置情況

免稅是指企業(yè)或進(jìn)口商品的任何人既不用繳納本階段的增值稅，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的一種安排。因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，有時(shí)又被稱為“進(jìn)項(xiàng)稅”。

（一） 免稅引入原因及局限性

各國(guó)之所以引入免稅機(jī)制，主要有如下原因：一是對(duì)某些具有社會(huì)正效應(yīng)的商品和勞務(wù)予以支持和鼓勵(lì)，如教育、慈善等；二是考慮到有些商品和勞務(wù)的征管難度大，如金融保險(xiǎn)業(yè)等，對(duì)其免稅可降低征管成本；三是希望通過免稅項(xiàng)目來彌補(bǔ)增值稅的累退性。但是在實(shí)際應(yīng)用中，增值稅免稅政策在效率和公平上存在一定的局限性。

1.破壞增值稅的稅收中性。免稅破壞了增值稅抵扣鏈條，制約了增值稅中性作用的發(fā)揮，干擾了正常的投資決策和經(jīng)濟(jì)行為，還可能引發(fā)避稅逃稅問題。如在銷售的中間環(huán)節(jié)對(duì)A材料免征增值稅，A材料銷售給下一環(huán)節(jié)的增值稅一般納稅人后，其所含的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，這就意味著有一部分增值額被重復(fù)征稅，非但不會(huì)降低稅負(fù)，還會(huì)造成終端消費(fèi)價(jià)格的上漲，引起經(jīng)濟(jì)的低效率；但是如在銷售的最終環(huán)節(jié)免征增值稅時(shí)，對(duì)增值稅抵扣鏈條不會(huì)產(chǎn)生影響，在一定程度上降低稅負(fù)。

2.增加征管成本。免稅增加了政府的征管成本，現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)品種類和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，免稅產(chǎn)品和應(yīng)稅產(chǎn)品較難區(qū)分，即使能夠區(qū)分，兩者的交易額也難以計(jì)算，這給政府的征管水平提出了更高的要求。

3.不利于稅制公平性的實(shí)現(xiàn)。倫敦財(cái)政研究所贊助的 Mirrlees Review 聲稱，在英國(guó)取消所有的低稅率和免稅項(xiàng)目，將增值稅稅率統(tǒng)一為15%可以使最貧困的30%居民受益?？梢姾?jiǎn)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)更有利于低收入群體，反之規(guī)定大量的免稅項(xiàng)目對(duì)彌補(bǔ)增值稅累退性的作用并不大。因此與其借助增值稅來實(shí)現(xiàn)公平性目標(biāo)，不如通過個(gè)人所得稅的直接調(diào)節(jié)作用更有助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入的公平分配。

（二） 免稅項(xiàng)目

各國(guó)基于自己的實(shí)際情況，都明確列舉了商品和勞務(wù)的免稅項(xiàng)目。OECD最新發(fā)布的2012年消費(fèi)稅報(bào)告總結(jié)了OECD國(guó)家的增值稅免稅現(xiàn)狀，它將免稅項(xiàng)目分為標(biāo)準(zhǔn)免稅和其他免稅兩個(gè)類別。

標(biāo)準(zhǔn)免稅是OECD國(guó)家普遍設(shè)置的免稅項(xiàng)目，例如：出于社會(huì)原因，對(duì)醫(yī)療、教育和公益事業(yè)免稅；出于征管原因，對(duì)金融保險(xiǎn)、小規(guī)模企業(yè)免稅；出于歷史原因，對(duì)郵政服務(wù)、土地建筑交易、不動(dòng)產(chǎn)租賃等免稅。而其他免稅項(xiàng)目包括文化、法律救濟(jì)、公共交通、公墓、垃圾和環(huán)保材料、供水、貴金屬、特定的農(nóng)業(yè)輸出等。免稅項(xiàng)目因國(guó)而異，但總體而言，OECD成員國(guó)除標(biāo)準(zhǔn)之外的免稅項(xiàng)目十分有限。

四、我國(guó)增值稅稅率現(xiàn)狀和政策建議

（一） 我國(guó)增值稅稅率現(xiàn)狀

1994年以來，我國(guó)VAT的標(biāo)準(zhǔn)稅率一直穩(wěn)定在17%，符合OECD國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)稅率的一般水平；低稅率僅有一檔，為13%，高于OECD國(guó)家的一般水（下轉(zhuǎn)第88頁）（上接第90頁）平，且低稅率稅目主要是糧食、水等生活必需品，飼料、化肥等農(nóng)業(yè)用品，以及圖書、報(bào)紙等文化用品，與國(guó)際上低稅率稅目設(shè)置情況一致。另外，我國(guó)僅對(duì)出口商品和勞務(wù)實(shí)行零稅率。

2012年起，我國(guó)進(jìn)行增值稅試點(diǎn)改革，新增兩檔低稅率，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)適用11%低稅率，對(duì)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%低稅率，對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃適用17%標(biāo)準(zhǔn)稅率，對(duì)試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)實(shí)行零稅率。

我國(guó)目前的免稅項(xiàng)目較多，《增值稅暫行條例》對(duì)古舊圖書，避孕藥品和用具，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等免稅。此外，國(guó)務(wù)院還規(guī)定了較多的其他免稅項(xiàng)目，如銷售自產(chǎn)的再生水、以廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉、翻新輪胎，以及污水處理勞務(wù)等。

（二） 政策建議

根據(jù)以上的分析，本文認(rèn)為我國(guó)在今后的增值稅稅率改革上應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面：一是增值稅稅率設(shè)計(jì)應(yīng)該盡可能簡(jiǎn)單化，即將低稅率和免稅的設(shè)置控制在最低限度，從而降低征管成本和遵從成本；二是如果一定期間需要存在一定的免稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)盡量避免中間環(huán)節(jié)免稅；三是提高對(duì)增值稅調(diào)節(jié)效應(yīng)的認(rèn)識(shí)，盡管簡(jiǎn)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)不能夠完全消除其累退性，但是能夠提高增值稅的效率，這更有助于實(shí)現(xiàn)再分配目標(biāo)；四是實(shí)現(xiàn)公平收入分配，單純地依靠增值稅并不效率，應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)個(gè)人所得稅等直接稅的收入調(diào)節(jié)功能。

參考文獻(xiàn)：

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