作者簡(jiǎn)介：嚴(yán)寶平（1986—）；性別：男；籍貫：陜西省渭南市；單位：陜西師范大學(xué)國(guó)際商學(xué)院；專業(yè)領(lǐng)域：會(huì)計(jì)學(xué)；職務(wù)：碩士研究生在讀。

摘要：由于新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)基本概念的界定及“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”沒有做深入系統(tǒng)的解讀，使廣大會(huì)計(jì)工作者在實(shí)際應(yīng)用時(shí)倍感困惑。鑒于此，筆者試圖從所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)、理念及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)范出發(fā)，以期幫助廣大會(huì)計(jì)工作者更好的理解和應(yīng)用此準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表；債務(wù)法；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；遞延所得稅

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定既立足于我國(guó)的國(guó)情，又充分的借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，因此了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方式和理念有助于我們深入理解新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

IASB和FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，所堅(jiān)持的基本理念是以原則為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，因?yàn)槲覀兛梢园沿?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理解成一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，任何人為設(shè)計(jì)的系統(tǒng)，都有一個(gè)預(yù)期的目標(biāo)，比如財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，F(xiàn)ASB認(rèn)為是提供與投資者或債權(quán)人決策有關(guān)的信息，即“決策有用性”，而企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為基本準(zhǔn)則下的一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，除了要遵循決策有用性這一通用目標(biāo)，更重要的是出臺(tái)這一具體準(zhǔn)則的本質(zhì)是協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)和稅法的差異，為企業(yè)正確核算企業(yè)所得稅提供依據(jù)，其具體目標(biāo)是計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅及其遞延所得稅，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。

確定遞延所得稅的關(guān)鍵是確定暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，其中資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的準(zhǔn)確確定又顯得無比重要，由于篇幅的原因，我們本節(jié)內(nèi)容只討論資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可以從負(fù)資產(chǎn)的角度去理解。

由于CAS18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算延所得稅，因此我們先重點(diǎn)討論資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法及該方法的基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債觀。

（一）、基于資產(chǎn)負(fù)債觀的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

大量研究文獻(xiàn)表明，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀偏好的充分體現(xiàn)。

然而，國(guó)內(nèi)大部分文獻(xiàn)和教材對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的介紹要么比較粗淺，要么一筆帶過。但對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理解直接影響著對(duì)整個(gè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，其重要性而喻不言。

一提到資產(chǎn)負(fù)債觀，總是與收入費(fèi)用觀聯(lián)系在一起的，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀最開始的時(shí)候只是兩種不同的企業(yè)收益計(jì)量理論，而隨著會(huì)計(jì)所面臨的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，他們就逐漸演變成兩種不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念。這兩種理念或者概念在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行定義和分類的基本概念，兩種不同的理念或者概念對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義和分類存在很大的差異。

1.資產(chǎn)負(fù)債觀，把資產(chǎn)和負(fù)債作為最主要的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行優(yōu)先定義，而其他會(huì)計(jì)要素如所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素都是以這兩項(xiàng)最主要的要素的增減變動(dòng)來定義的派生要素，該觀點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)是主體最重要的會(huì)計(jì)要素，負(fù)債可以認(rèn)為是負(fù)資產(chǎn)，權(quán)益是凈資產(chǎn)，其他會(huì)計(jì)要素則是權(quán)益的變動(dòng)金額，它們的發(fā)生要么同時(shí)增加或減少資產(chǎn)，要么同時(shí)減少或增加負(fù)債。同時(shí)如果沒有作為存量的資產(chǎn)，怎么會(huì)產(chǎn)生由資產(chǎn)流入和流出而導(dǎo)致發(fā)生資產(chǎn)的流量呢，即在現(xiàn)實(shí)世界中應(yīng)該先有存量，才會(huì)發(fā)生由存量導(dǎo)致的流量，這樣更突顯了堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀的優(yōu)勢(shì)。

2.收入費(fèi)用觀，以確定收益為重心，在會(huì)計(jì)要素的定義和分類中沒有把資產(chǎn)和負(fù)債放在優(yōu)先考慮的地位上，而是認(rèn)為可以撇開資產(chǎn)負(fù)債表，把實(shí)現(xiàn)的收入和費(fèi)用直接相配比，配比原則是核心和靈魂，那些雖然對(duì)收入和費(fèi)用有影響但不符合配比原則的項(xiàng)目，都放在資產(chǎn)負(fù)債表中，這種優(yōu)先保證利潤(rùn)表正確性的同時(shí)，必然大幅降低資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)性和有用性，嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的高質(zhì)量特征。

我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)收益的認(rèn)定和列報(bào)沒有完全采用資產(chǎn)負(fù)債觀，即利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額的計(jì)算中有的采用了資產(chǎn)負(fù)債觀視角下會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量，有的沒有采用，比如會(huì)計(jì)主體持有某項(xiàng)可供出售的金融資產(chǎn)，當(dāng)該可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)格上漲即公允價(jià)值上升時(shí)，貸方科目計(jì)入的是“資本公積—其他資本公積”，在收入費(fèi)用觀下，該交易不影響損益，對(duì)會(huì)計(jì)收益無影響，但在資產(chǎn)負(fù)債觀下，該交易使得會(huì)計(jì)收益增加了。這種資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀并存，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又和稅法規(guī)定存在一定差異，使得所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解有相當(dāng)?shù)碾y度。

（二）、與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確定相關(guān)的概念的理解

應(yīng)稅收益就是應(yīng)納稅所得額，在任何情況下都按稅法的規(guī)定確定，與采用資產(chǎn)負(fù)債觀還是采用費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念無關(guān)。

會(huì)計(jì)收益也稱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，指的是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在利潤(rùn)表中所確定的利潤(rùn)總額部分，而應(yīng)納稅所得額就是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅法的規(guī)定調(diào)整計(jì)算得出。

在未來期間流入主體的應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利益，是指用來確定應(yīng)納稅所得額的，從資產(chǎn)的使用過程中賺取的收益，企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)目的是除了收回資產(chǎn)的成本外，還要通過使用或處置資產(chǎn)，產(chǎn)生超過其賬面價(jià)值的經(jīng)濟(jì)利益，但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有要求主體去估計(jì)將由此產(chǎn)生的此類超額經(jīng)濟(jì)利益，筆者認(rèn)為，此類超額經(jīng)濟(jì)利益在未來存在很大的不確定性，難以可靠估計(jì)，不符合會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求，所以IASB在所得稅準(zhǔn)則中對(duì)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的界定和解釋隱含了一項(xiàng)基本假設(shè)：即企業(yè)的資產(chǎn)在未來均按其賬面價(jià)值全部收回，不多不少，也就是說在某一資產(chǎn)負(fù)債表日，未來產(chǎn)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益就是此時(shí)該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這是理解資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的關(guān)鍵。

（三）、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按稅法規(guī)定可以稅前扣除的總額。

例題：A企業(yè)于2011年12月20日取得某固定資產(chǎn)，原價(jià)750萬(wàn)，使用年限10年，會(huì)計(jì)上采用平均年限法折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可以稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為零，2013年12月31日，企業(yè)估計(jì)該固定資產(chǎn)可收回金額550萬(wàn)元。

理解：2013年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=750—75×2—50=550，550萬(wàn)就是上面提到的未來期間的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益總額。

2013年12月31日，該固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定累積計(jì)提折舊270萬(wàn)，我們從現(xiàn)在這個(gè)時(shí)點(diǎn)看未來，按稅法規(guī)定該資產(chǎn)在未來還有總共480萬(wàn)的折舊可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益550萬(wàn)（這550萬(wàn)也是站在這個(gè)時(shí)點(diǎn)看，未來該固定資產(chǎn)總共可以帶來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益550萬(wàn)）中扣除，這480萬(wàn)就是計(jì)稅基礎(chǔ)。

站在2013年12月31日看未來，因該固定資產(chǎn)帶來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益總額550萬(wàn)，可扣除總額480萬(wàn)，這70萬(wàn)元差額在未來期間需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額納稅，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，且金額能可靠計(jì)量。符合負(fù)債定義，故計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。

其他情況和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可以比照上述辦法理解。

（四）、結(jié)論

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖比較復(fù)雜，但只要理解上述基本概念和準(zhǔn)則制定過程中所依據(jù)的假設(shè)和背后的理念，相信會(huì)計(jì)工作人員能更加熟練的進(jìn)行所得稅的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（作者單位：陜西師范大學(xué)國(guó)際商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋與應(yīng)用（修訂版）BarryJ.EpsteinAbbasAliMirza著，曲曉輝李宗彥等譯，人民郵電出版社.

[2]國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指引主譯，陳保郎，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

[3]2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.