蘇紅丹

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)告是高校提供財(cái)務(wù)信息的重要工具，是高校受托責(zé)任履行情況的詮釋手段。目前我國(guó)高等教育正在由外延式發(fā)展轉(zhuǎn)向內(nèi)涵式發(fā)展，這對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了新的、更高的要求。本文在新的高校會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上，從高校內(nèi)部管理視角，探討構(gòu)建以高校內(nèi)部管理信息需求為目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，補(bǔ)充和完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系，以服務(wù)高校會(huì)計(jì)制度改革，提高高?？茖W(xué)理財(cái)、民主管理的水平。

關(guān)鍵詞：高校；內(nèi)部管理；財(cái)務(wù)報(bào)告；重構(gòu)

高等教育要以內(nèi)涵發(fā)展、提高質(zhì)量、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、辦出特色為發(fā)展之路，這意味著我國(guó)高等教育面臨新的轉(zhuǎn)型，這勢(shì)必對(duì)高校會(huì)計(jì)信息披露提出新的要求。按照非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)要求，財(cái)務(wù)報(bào)告旨在告訴利益相關(guān)者受托責(zé)任的履行情況，滿足利益相關(guān)者的使用需求。多年來(lái)，高校投入大量精力滿足政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，而忽視了其他利益相關(guān)者的信息需求，甚至忽視了高校內(nèi)部利益相關(guān)者的管理決策信息需求。本文將高校決策層、中層管理者、師生員工、會(huì)計(jì)人員作為內(nèi)部利益相關(guān)者，他們是會(huì)計(jì)信息的重要需求者，高校財(cái)務(wù)報(bào)告既要為外部利益相關(guān)者提供信息，也要為這些內(nèi)部利益相關(guān)者提供其需要的信息，滿足他們的信息需求是高校會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要職責(zé)。

一、高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀問(wèn)題

新的高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度明確指出：財(cái)務(wù)報(bào)告是反映高等學(xué)校一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況和事業(yè)發(fā)展成果的總結(jié)性書(shū)面文件。高校應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家預(yù)算支出分類和管理權(quán)限定期向各有關(guān)主管部門(mén)和財(cái)政部門(mén)以及其他有關(guān)的報(bào)表使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告。提供的財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支情況表、專用基金變動(dòng)情況表、有關(guān)附表及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。這是國(guó)家規(guī)范統(tǒng)一的外部財(cái)務(wù)報(bào)告。目前高校財(cái)務(wù)報(bào)告有如下需要解決的問(wèn)題：

（一）報(bào)告種類以對(duì)外為主，不能滿足內(nèi)部管理需要

目前高校財(cái)務(wù)報(bào)告限于對(duì)外報(bào)告的主要財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。這種報(bào)告模式出自我國(guó)事業(yè)單位傳統(tǒng)單一資金來(lái)源的歷史時(shí)期。彼時(shí)資金規(guī)模小，主要來(lái)自國(guó)家撥款和事業(yè)收費(fèi)，內(nèi)部管理對(duì)信息的需求量小，對(duì)外報(bào)表可以兼顧內(nèi)部管理的需要，必要時(shí)賬簿記錄可直接提供更進(jìn)一步的信息支持。但是，近年來(lái)，隨著高等教育的發(fā)展，高校資金來(lái)源渠道大大拓寬，各種無(wú)償和有償資金進(jìn)入高校，很多高校還設(shè)立了各種基金會(huì)，建立了獨(dú)立學(xué)院，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)內(nèi)部管理和其他相關(guān)者的信息需求考慮不夠，存在很大的局限性。

（二）報(bào)告內(nèi)容以收支為主，不能滿足風(fēng)險(xiǎn)管理需求

新的高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校財(cái)務(wù)報(bào)告是反映高等學(xué)校某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量、財(cái)政撥款收支情況等的書(shū)面文件，由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)組成。這一制度對(duì)高?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行了修訂和補(bǔ)充，財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息較為全面，但還缺少對(duì)資金管理和教育成本的反映。近幾年來(lái)，隨著高校辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大和債務(wù)增加，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在不斷加大，已引起國(guó)務(wù)院和地方政府的高度重視，2010年國(guó)家已出臺(tái)了高?；瘋庖?jiàn)。為了防范風(fēng)險(xiǎn)，必須加強(qiáng)對(duì)資金鏈的管理，而新制度對(duì)報(bào)表體系的改革依然沒(méi)有體現(xiàn)對(duì)內(nèi)部資金和風(fēng)險(xiǎn)管理的重視，缺乏反映現(xiàn)金實(shí)際收支情況的報(bào)表。同時(shí)，高校財(cái)務(wù)至今沒(méi)有一個(gè)完整的成本核算體系，高校會(huì)計(jì)制度改革也沒(méi)有補(bǔ)充設(shè)置相關(guān)的報(bào)表，不利于高校自身的管理。所以，新財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息仍舊不能很好地滿足風(fēng)險(xiǎn)管理需求。

（三）報(bào)告范圍以總量為主，不能反映部門(mén)預(yù)算執(zhí)行

當(dāng)前，由于種種原因，外部報(bào)告僅需要反映單位總量指標(biāo)，而不需要具體到內(nèi)部的責(zé)任部門(mén)和個(gè)人。但基于內(nèi)部管理的要求，部門(mén)、個(gè)人責(zé)任和績(jī)效是重要的管理目標(biāo)和依據(jù)。因此現(xiàn)行報(bào)表在支持內(nèi)部責(zé)任核算和績(jī)效評(píng)價(jià)與考核方面嚴(yán)重不足。內(nèi)部責(zé)任信息沒(méi)有在報(bào)告中給予充分披露，這種不完整的會(huì)計(jì)信息就會(huì)成為高校發(fā)展中不可忽視的障礙，使內(nèi)部決策層和管理層不能很好地利用報(bào)表信息，做出正確的決策，這就迫切需要財(cái)務(wù)報(bào)告的“增容”、“加深”，拓展信息披露的內(nèi)容和深度，改進(jìn)會(huì)計(jì)信息的報(bào)告模式。

二、內(nèi)部管理視角下高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系的設(shè)計(jì)

在高校內(nèi)部管理視角下，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)根據(jù)高校內(nèi)部管理要求進(jìn)行設(shè)計(jì)，協(xié)調(diào)好專業(yè)化趨勢(shì)與通俗化要求，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行 “翻譯”，利用通俗化的表述，定期或不定期地對(duì)日常核算資料進(jìn)行加工整理，以便滿足學(xué)校相關(guān)決策管理需求。通過(guò)對(duì)報(bào)告內(nèi)容的濃縮和文字的提煉，以圖表、文本、數(shù)字、音像等綜合形式進(jìn)行編制的信息報(bào)告，是會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分，稱之為內(nèi)部報(bào)告。它與外部財(cái)務(wù)報(bào)告共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)報(bào)告的完整體系。

（一）收入、支出預(yù)算及執(zhí)行情況分析報(bào)告

隨著財(cái)政改革的進(jìn)一步推進(jìn)，績(jī)效考核評(píng)價(jià)已納入預(yù)算管理的重要環(huán)節(jié)。高校內(nèi)部利益相關(guān)者的決策管理需要對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤、反饋和調(diào)整。因此，必須建立完善的預(yù)算執(zhí)行分析報(bào)告。其中：收入預(yù)算是高校年度內(nèi)通過(guò)各種渠道取得的用于開(kāi)展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)的收入計(jì)劃，按照反映的時(shí)間可編制月報(bào)表和年度報(bào)表等。對(duì)收入預(yù)算執(zhí)行情況分析時(shí)，可以通過(guò)分析收入預(yù)算完成情況、收入的構(gòu)成比例，找出收入變化的主要因素，密切關(guān)注學(xué)校收入來(lái)源的主要渠道，以便及時(shí)采取措施完成年度收入預(yù)算。支出預(yù)算是高校為保障學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)、完成日常教學(xué)科研工作任務(wù)和特定的任務(wù)目標(biāo)而編制的支出計(jì)劃。對(duì)于支出預(yù)算和執(zhí)行情況分析，可使用支出預(yù)算完成率和支出結(jié)構(gòu)分析，用以評(píng)價(jià)學(xué)校資金運(yùn)用方向、結(jié)構(gòu)、規(guī)模。對(duì)專項(xiàng)支出需要按項(xiàng)目管理，通過(guò)對(duì)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出的跟蹤和分析，確保項(xiàng)目支出的質(zhì)量，維護(hù)項(xiàng)目支出預(yù)算的嚴(yán)肅性。

（二）現(xiàn)金流量情況報(bào)告

為了提供更加可靠、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，新制度增設(shè)了現(xiàn)金流量表。該表是以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制的，可以反映高校在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金的變動(dòng)結(jié)果及原因，即把收入和支出等會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化為衡量支付能力、償債能力、資金量的現(xiàn)金流量信息。高校通過(guò)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表，既有利于報(bào)表使用者了解高校不同來(lái)源的資金結(jié)構(gòu)及其使用情況，也有利于高校的決策者通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量的分析，以便于管理者、債權(quán)人等及時(shí)掌握高?，F(xiàn)金流的基本信息，通過(guò)現(xiàn)金流入、流出的分析和管理，能夠有效地對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)控制，更好地做出管理決策。高校業(yè)務(wù)在一定期間內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可歸為：教學(xué)、科研及輔助活動(dòng)，投資活動(dòng)，籌資活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，基建活動(dòng)等五類活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量分別列示各項(xiàng)現(xiàn)金流入與流出的總額，利用現(xiàn)金流量報(bào)告可以準(zhǔn)確地反映高校各項(xiàng)活動(dòng)的現(xiàn)金來(lái)源和運(yùn)用情況，分析現(xiàn)金的流入、流出是否合理，從而有效地調(diào)度和使用資金，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量的動(dòng)態(tài)平衡。

（三）債務(wù)情況報(bào)告

高校債務(wù)報(bào)表由3張子表組成，包括債務(wù)余額表、債務(wù)來(lái)源情況表以及應(yīng)償還銀行貸款期限情況表等，反映高校各項(xiàng)債務(wù)的舉借、貸款的規(guī)模、利息、借款期限、借款用途、貸款余額、高?；瘋Y金的來(lái)源、債務(wù)化解專項(xiàng)資金的安排、學(xué)校實(shí)際完成基本建設(shè)情況、學(xué)校自身化債計(jì)劃等情況，以明確反映高校發(fā)展中可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并從源頭上控制債務(wù)。該報(bào)告可根據(jù)需要按月或季、年度編報(bào)。

（四）教育成本情況分析報(bào)告

成本核算是指按照核算對(duì)象將高校業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算的方法。在收付實(shí)現(xiàn)制下，不進(jìn)行成本核算，高校取得的各項(xiàng)收入無(wú)法與相應(yīng)的成本進(jìn)行匹配，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可獲得教育、科研、行政管理等方面的成本信息。高校教育成本是指高校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所消耗的能以貨幣計(jì)量的教育資源價(jià)值總和，它是綜合反映學(xué)校管理水平和辦學(xué)效益的一項(xiàng)重要指標(biāo)。高等學(xué)校教育成本情況信息應(yīng)當(dāng)反映教學(xué)成本、業(yè)務(wù)輔助成本、行政管理成本、后勤服務(wù)成本、學(xué)生事務(wù)成本、常規(guī)科研成本、其他成本等項(xiàng)目，并考慮生均培養(yǎng)成本、生均固定資產(chǎn)占有額，職工與學(xué)生比率，成本結(jié)構(gòu)比率等信息。高校通過(guò)對(duì)教育成本的核算和分析，有利于降低成本，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，提高教育經(jīng)費(fèi)使用效益。

（五）非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)類報(bào)告體系

非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)類報(bào)告體系指以非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息為依據(jù)編報(bào)的一系列報(bào)告分析，需要學(xué)校財(cái)務(wù)部門(mén)以外的其他相關(guān)部門(mén)提供數(shù)據(jù)信息來(lái)完成數(shù)據(jù)采集和分析。主要有：（1）基本辦學(xué)條件表，主要包括占地面積、建筑面積、圖書(shū)資料數(shù)目、教室，機(jī)房配備情況、固定資產(chǎn)、生均教學(xué)設(shè)備值等，可以反映學(xué)校的辦學(xué)規(guī)模和辦學(xué)實(shí)力。還有人力資源指標(biāo)，如教職工人數(shù)、專職教師數(shù)、高級(jí)職稱人數(shù)、各類專家數(shù)、博士碩士數(shù)等。（2）教學(xué)、科研、生產(chǎn)績(jī)效分析表，這些指標(biāo)主要有：生師比，反映高校人力資源的利用率；科研項(xiàng)目個(gè)數(shù)及等級(jí)，反映了學(xué)?？蒲械哪芰鸵?guī)模；科研成果應(yīng)用轉(zhuǎn)換率，體現(xiàn)高?？蒲谐晒苯觿?chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，服務(wù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度； 畢業(yè)生就業(yè)率，反映了學(xué)校的辦學(xué)實(shí)力、管理水平、教學(xué)質(zhì)量和畢業(yè)生就業(yè)狀況；以及獲獎(jiǎng)項(xiàng)目情況等。（3）社會(huì)貢獻(xiàn)指標(biāo)，如社會(huì)捐贈(zèng)情況，反映學(xué)校通過(guò)自身的影響及知名度從社會(huì)籌集資金或合作辦學(xué)的能力。

三、內(nèi)部管理視角下高校財(cái)務(wù)報(bào)告的兩個(gè)難題

（一）預(yù)算細(xì)化與與報(bào)表指標(biāo)的計(jì)算

首先是收入預(yù)算與支出預(yù)算的項(xiàng)目細(xì)化。對(duì)于收入預(yù)算，為了方便比較分析，可將報(bào)表設(shè)計(jì)為滾動(dòng)表，以前1年或前2年的數(shù)據(jù)作為基期，可按照收入項(xiàng)目分別列示，計(jì)算收入構(gòu)成比例，同時(shí)對(duì)需要上繳財(cái)政專戶或國(guó)庫(kù)的收入項(xiàng)目，應(yīng)列出上繳財(cái)政專戶情況，并對(duì)例外項(xiàng)目單獨(dú)列示，反映高校依法籌措經(jīng)費(fèi)的能力。對(duì)于支出預(yù)算，與收入預(yù)算一樣可將報(bào)表設(shè)計(jì)為滾動(dòng)表，按支出明細(xì)表（項(xiàng)目）分別列示，專項(xiàng)支出需要按項(xiàng)目管理，通過(guò)對(duì)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出的跟蹤和分析。其次是預(yù)算的部門(mén)細(xì)化，特別是支出預(yù)算的部門(mén)細(xì)化。無(wú)論是項(xiàng)目支出還是運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)支出，都應(yīng)該根據(jù)責(zé)任部門(mén)進(jìn)行細(xì)化，將每一項(xiàng)預(yù)算具體到責(zé)任部門(mén)，并據(jù)此開(kāi)設(shè)明細(xì)科目，將每一筆開(kāi)支核算到部門(mén)，這樣才能將預(yù)算和日常核算均按照統(tǒng)一的口徑進(jìn)行一致的記錄和報(bào)告，既方便日常管理和控制，又支持期末分析和考核。

（二）現(xiàn)金流量的核算與報(bào)告

在傳統(tǒng)核算環(huán)境下，日常核算通常不單獨(dú)組織現(xiàn)金流量的專門(mén)核算，也不建立現(xiàn)金流量的分類賬記錄，因此對(duì)現(xiàn)金流量表不能直接根據(jù)科目余額或發(fā)生額填列。為正確編制現(xiàn)金流量表，在手工傳統(tǒng)核算條件下通常使用“工作底稿法”或“T型賬戶法”等方法，從全年的各類賬戶記錄和其他報(bào)表指標(biāo)中分析計(jì)算各項(xiàng)現(xiàn)金流量指標(biāo)。這些方法存在著及時(shí)性差、計(jì)算不夠準(zhǔn)確等缺點(diǎn)，無(wú)法保證現(xiàn)金流量表的及時(shí)編制。目前大部分學(xué)校已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化，現(xiàn)金流量表可以通過(guò)項(xiàng)目核算法得到解決。具體做法是將現(xiàn)金流量表項(xiàng)目設(shè)為輔助核算項(xiàng)目，指定給現(xiàn)金類會(huì)計(jì)科目（“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等）作輔助明細(xì)核算項(xiàng)目，于是每一筆涉及這些科目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)——即現(xiàn)金增減業(yè)務(wù)的處理，在借記或貸記某一現(xiàn)金科目同時(shí)，必須指定所屬的現(xiàn)金流量項(xiàng)目。這樣就為每一個(gè)現(xiàn)金流量項(xiàng)目建立了一個(gè)明細(xì)分類賬簿。由此，就可以隨時(shí)查詢現(xiàn)金流量項(xiàng)目賬的記錄，以得到每一現(xiàn)金流量項(xiàng)目的發(fā)生情況。期末編制現(xiàn)金流量表時(shí)，相應(yīng)的報(bào)表指標(biāo)就可以直接根據(jù)其發(fā)生額填列。例如，在用友軟件中，現(xiàn)金流量表指標(biāo)的計(jì)算公式可以用累計(jì)發(fā)生額函數(shù)“LFS（）”。以“業(yè)務(wù)活動(dòng)收到現(xiàn)金”（代碼為“01”）指標(biāo)為例，其計(jì)算公式為：LFS（“10”，全年，“借”，“01”）-LFS（“100”，全年，“貸”，“01”）。其他項(xiàng)目依此方法一一定義，整個(gè)表即迎刃而解。

總之，本文探討的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系突破了傳統(tǒng)意義上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的要求，既涉及貨幣化的信息，也涉及非貨幣化的信息；既涉及高校戰(zhàn)略管理的信息，也涉及高校日常管理的信息，豐富了財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，提高其可靠性和相關(guān)性，也為高校內(nèi)部利益相關(guān)者科學(xué)化和精細(xì)化的決策管理提供信息支持，對(duì)于補(bǔ)充和完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系，推動(dòng)高校會(huì)計(jì)制度改革，推進(jìn)高?？茖W(xué)理財(cái)、民主管理有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

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本文為廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院校級(jí)課題“面向跨越發(fā)展目標(biāo)的高校財(cái)務(wù)服務(wù)體系構(gòu)建”的階段性成果。