毛亦奇 彭娟

摘要：在全球氣候變暖，溫室效應不斷加劇的大背景下，“低碳經濟”已成為當前經濟發(fā)展的一種模式。碳排放權會計核算問題已成為當前學術界的焦點。因此，加強碳排放權及其交易的規(guī)范化核算已刻不容緩。本文旨在對碳排放權的會計確認、計量、記錄三個方面進行研究，并結合我國碳排放權交易現狀，分別從以上三個方面提出相應的對策。

關鍵詞：碳排放權；會計確認；會計計量；會計記錄

一、碳排放權概述

碳排放權明確限制了企業(yè)碳排放的額度，并且具有可交易性。政府部門會根據企業(yè)實際情況逐年發(fā)放一定數額的碳排放權，限制企業(yè)的碳排放量。若有的企業(yè)的排放權不夠用，而有的又用不完，就可以通過交易來滿足需求，這種買賣碳排放權的行為稱為“碳交易”。

碳排放權交易的主要方式為：政府定額分配，企業(yè)靈活交易。政府部門通過科學的評估，將碳排放總量分成若干份額，每一份額為一份碳排放權，通過無償分配、公開競價拍賣或定價出售的方式將碳排放權出讓給不同的地區(qū)和企業(yè)。目前國內企業(yè)涉及碳排放權的主要是與國際碳基金合作參與清潔發(fā)展機制項目和參與正在試點的碳交易市場。

二、我國碳排放權會計核算存在的問題及對策

碳排放權應確認為何種資產、應采用何種計量屬性對其進行計量、通過什么科目將其反應在公司的財務報表中？

（一）碳排放權的會計確認

目前，我國學術界普遍認為應將碳排放權作為一項資產，但具體將其確認為何種資產仍存在較大的分歧。

1.碳排放權不應確認為存貨

目前，學術界對碳排放權能否確認為存貨持有不同的看法，支持者主要是基于清潔發(fā)展（CDM）機制考慮。在此機制下，碳排放權有持有以備出售的目的。另外，企業(yè)持有政府分配或從市場上購買來的碳排放權是企業(yè)在生產過程或提供勞務過程中慢慢消耗的，符合存貨定義中“在生產過程或提供勞務過程中耗用”的特點。

反對的學者認為碳排放權只是一項權利，這與存貨的定義中的“實物形態(tài)”不一致。而且通常碳排放權的購買和出售不是日?；顒又兴l(fā)生的行為，與存貨定義中的“日?；顒印毕噙`背。

碳排放權不宜確認為存貨。首先，在我國，碳排放權的取得和銷售不具有經常性，不屬于企業(yè)的日?；顒印Ｆ浯?，雖然對于參與CDM項目的企業(yè)而言，其持有碳排放權的目的是為了出售，但企業(yè)持有政府分配或者購買的碳排放權的目的是為了履行節(jié)能減排的義務。再次，碳排放權不具有實物形態(tài)，且政府為了提高企業(yè)節(jié)能減排的積極性，會在企業(yè)的污染物減排量達到一定額度時贈予差額碳排放權，企業(yè)對此部分碳排放權可在未來2-5年內使用，故碳排放權不應確認為短期資產存貨。

2.碳排放權不應確認為金融資產

碳排放權能否確認為金融資產的焦點是能否將其確認為交易性金融資產。支持者主要是基于國際碳排放權交易市場考慮。

反對者主要是基于國內碳排放權交易市場的實際情況，認為我國市場還處于初級階段，主要是基于清潔發(fā)展機制，企業(yè)自愿將碳排放權進行交易的情況較少，所以公允價值的獲得有很大困難。

3.碳排放權適宜確認為無形資產

將碳排放權作為一項無形資產是學術界的主流觀點。支持的學者認為：首先，碳排放權實質上是排放溫室氣體的一種權利，不具有實物形態(tài)；其次，若企業(yè)的溫室氣體排放量低于配額，可將剩余部分作為一項資產，從其他資產中分割出來單獨用于出售或者轉讓，因而具有可辨認性；再次，由于我國碳排放權沒有發(fā)達的交易市場，持有過程中經濟利益流入情況不確定，因而屬于非貨幣性資產。所以，相較存貨和金融資產，碳排放權與無形資產有更多的相似之處。

除此之外，還有部分學者認為碳排放權應單獨確認為碳資產，在資產負債表中單獨反映，他們認為，碳排放權與上述資產都只在一定程度上滿足條件，碳排放權具有獨特的特點，故應像生物資產一樣，單獨確認為一項碳資產。

將碳排放權確認為無形資產相對比較合理。除上述支持的理由外，可將其與無形資產中的土地使用權對比，兩者具有相似之處。首先，在我國碳排放權的所有權歸國家，土地的所有權歸國家和集體，企業(yè)獲得的都只是使用權。其次，兩者都是相對比較稀缺的資源。從我國會計準則來看，參照會計準則對土地使用權資產類別的劃分，將碳排放權劃分為一項無形資產也存在著一定的合理性。

（二）碳排放權的會計計量

目前，學術界的分歧意見主要是采用歷史成本計量還是公允價值計量。本文認為碳排放權應采用何種計量屬性進行計量不能一概而論，應對通過不同方式取得的碳排放權分別考慮，采用歷史成本和公允價值相結合的方式。

1.初始計量

支持采用歷史成本屬性進行計量的學者認為，一方面可以提高可靠性，另一方面避免不活躍市場中公允價值難以獲得的問題。而且，目前我國企業(yè)持有碳排放權是為了履行減排義務，不是為了持有以備出售，故持有過程中的公允價值變動可不予考慮。

支持采用公允價值計量的學者則認為，歷史成本計量方式下信息可靠性是相對的。歷史成本只能反映取得資產時的價值，而不能反映在持有過程中的價值變動。而且，在歷史成本下，企業(yè)從政府無償獲得的排放配額確實是企業(yè)所擁有或控制的，一旦剩余的排放權出售還可導致未來經濟利益的流入，應確認為一項資產，但由此獲得的碳排放權的入賬價值為零，即未反映在企業(yè)的賬面上，這又扭曲了企業(yè)的會計信息。

就目前而言，我國企業(yè)取得碳排放權的方式基本包括無償取得、有償或半有償取得、基于CDM項目自行建造。無償取得碳排放權，相當于政府的一項補助。參照《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》的有關規(guī)定：“政府向企業(yè)無償劃撥的長期非貨幣性資產，應當在實際取得資產并辦妥相關受讓手續(xù)時按照其公允價值確認和計量?！笨紤]到公允價值的獲得存在一定困難，故可參照稅法中的核定成本的概念，可將當地污染物排放量許可值和單位治理價格的乘積作為碳排放權的公允價值，為避免定價的主觀性太強，當地環(huán)境保護部門應對此價格進行核準。有償取得碳排放權應以購買時實際支付的成本入賬。半有償取得的碳排放權是指政府出于鼓勵政策，以低于市場價的價格將碳排放權賣給企業(yè)。此方式下，應結合上述所說的無償取得和有償取得兩種情況，以取得時的市場價格作為無形資產的入賬價值，市場價值與實際支付金額的差額作為政府補助反映。

2.后續(xù)計量

后續(xù)計量不僅要考慮計量問題，還涉及到確認的問題。若初始確認為存貨，則后續(xù)計量需要比較存貨成本與可變現凈值的大小，若存在減值跡象，需計提減值準備；若初始確認為金融資產，則期末需對其公允價值變動進行調整；若初始確認為無形資產，后續(xù)計量學術界存在較大的分歧，主要是按無形資產的成本進行攤銷還是按資產負債表日的公允價值進行調整的問題。前者能比較可靠反映無形資產的成本，但在價格波動較大的情況下，數據會失真；后者是借鑒國際會計準則的重新估值模式，期末按公允價值的變動對無形資產價值進行調整，這在一定程度上為企業(yè)操縱利潤提供了空間。

目前我國未將碳排放權的會計記錄列入會計準則規(guī)范，且學術界在碳排放權的會計確認和計量方面存在較多分歧更加大了會計記錄的研究難度。

鑒于前文對會計確認、計量的研究，本文將碳排放權在無形資產科目下反映，并從取得、排放和出售環(huán)節(jié)進行分析：

1.取得碳排放的會計記錄

1）企業(yè)從政府無償取得的碳排放權

企業(yè)從政府無償取得的碳排放權相當于政府的一項補助，應按照取得時的市場價格，借記“無形資產-碳排放權”，貸記“遞延收益-碳排放權政府補助”，然后自企業(yè)實際排放時起，按實際排放量占最初配額的比例進行攤銷，借記“遞延收益-碳排放權政府補助”，貸記“營業(yè)外收入-碳排放權政府補助”，同時也按同樣的比例，對無形資產進行攤銷，借記“管理費用-碳排放權”，貸記“累計攤銷-碳排放權”。

2）企業(yè)通過CDM項目獲得的碳排放權

企業(yè)基于CDM項目自行建造的碳排放權，與企業(yè)內部研究開發(fā)的無形資產類似，以研發(fā)過程中符合資本化條件的可資本化金額作為入賬成本。故在研發(fā)過程中，設立“研發(fā)支出-碳排放權資本化支出”和“研發(fā)支出-碳排放權費用化支出”分別用來估計研發(fā)過程中所發(fā)生的支出。在研發(fā)成功并獲得聯合國核準減排量時轉入“無形資產-碳排放權”。然后自企業(yè)實際排放時起，按實際排放量占最初核準減排量的比例進行攤銷。若企業(yè)將獲得的碳排放權出售給發(fā)達國家，則按無形資產處置處理。

2.超額排放的會計記錄

若企業(yè)預計碳排放量將超過其所擁有的配額，對預計超過的部分需按當時市場價格確認為預計負債，借記“管理費用-碳排放權”，貸記“預計負債-碳排放權”，待企業(yè)實際購買額外的碳排放權來償付超額排放時再將預計負債抵消，借記“預計負債-碳排放權”，貸記“累計攤銷-碳排放權”，若預計負債少計或多計了，期末應根據實際情況，少計的要補計，多計的要沖回。

3.出售碳排放權的會計記錄

當企業(yè)將剩余的碳排放權對外出售時，在不考慮稅費的情況下，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按已提的累計攤銷，借記“累計攤銷-碳排放權”，按賬面價值貸記“無形資產-碳排放權”，差額借記“營業(yè)外支出-處置碳排放權損失”或貸記“營業(yè)外收入-處置碳排放權利得”，一般情況下，為處置收益較多，因為若企業(yè)對外出售的價額小于其購入的價格，企業(yè)可以選擇留有以后年度自用。

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