李錦中

營(yíng)業(yè)稅改增值稅，即“營(yíng)改增”，是“十二五”規(guī)劃下一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性的減稅措施。目前被外界視為我國(guó)自1994年稅改以來(lái)，流轉(zhuǎn)稅制最為猛烈、重大的一次變革，增值稅作為企業(yè)的主體稅種之一，在“營(yíng)改增”下企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，不僅有利于減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，有效的消除現(xiàn)行稅收制度中的重復(fù)征稅現(xiàn)象，節(jié)約資金支出，而且可以有效地降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)中央稅收，平衡中央與地方的財(cái)權(quán)。該文從對(duì)”營(yíng)改增”政策的解讀入手，分析了“營(yíng)增改”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)納稅的影響，并提出了“營(yíng)改增”政策下企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的有效策略。

“營(yíng)改增”內(nèi)容及解讀

“營(yíng)改增”背景及內(nèi)容?！盃I(yíng)改增”意思是以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，增值稅就是對(duì)于產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)。

2011年11月，財(cái)政部“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，按照“方案”要求，“營(yíng)改增”于2012年1月1日起首先在上海部分地區(qū)及行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，并在“十二五”期間逐步推廣至全國(guó)范圍?！丁盃I(yíng)改增”方案》在現(xiàn)有17%、13%稅率基礎(chǔ)上增加了6%、11%兩檔稅率，不同稅率適用稅目的具體內(nèi)容是：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)，稅率為11%；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，稅率為6%；年應(yīng)稅服務(wù)銷售額500萬(wàn)以下（交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），適用簡(jiǎn)易征收方式征收率為3%。

“營(yíng)改增”的意義。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，其主要目的有四個(gè)，即：降低賦稅；完善現(xiàn)有稅制，消除重復(fù)征收，減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)；促進(jìn)產(chǎn)業(yè)融合，升級(jí)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，在稅收上大力扶持占營(yíng)業(yè)稅征收主體的第三產(chǎn)業(yè)；優(yōu)化投資、出口和消費(fèi)結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是中國(guó)稅制改革及增值稅制度改革中關(guān)鍵的一步，其對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅制體制完善產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，有助于增值稅體系的完善以及增值稅收入的增加，提高城市競(jìng)爭(zhēng)力。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅消除重復(fù)征稅，社會(huì)再生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)下降，企業(yè)成本下降引起物價(jià)降低從而降低通貨膨脹水平。

“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響

“營(yíng)改增”影響有利有弊，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)猶如一把雙刃劍，因此，我們不能把“營(yíng)改增”單純的看為國(guó)家的減稅政策。從長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上講，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是國(guó)家稅制改革的一項(xiàng)重大安排，有利于減少營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅，使市場(chǎng)細(xì)分和分工協(xié)作不受稅制影響，有利于在一定程度上完整和延伸二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展，完善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有利于建立覆蓋貨物和勞務(wù)領(lǐng)域的增值稅出口退稅制度，全面改善我國(guó)的出口稅收環(huán)境。從現(xiàn)實(shí)角度來(lái)看，“營(yíng)改增”整體會(huì)降低企業(yè)的稅負(fù)，就不同行業(yè)而言，營(yíng)改增帶來(lái)的影響也不相同。

對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。首先，“營(yíng)改增”從根本上解決了對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、稅率過(guò)高等問(wèn)題，進(jìn)而可以減少企業(yè)的納稅額度；其次，增值稅稅率在現(xiàn)行增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率17%和低稅率13%的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率，降低了企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)；第三，由于所購(gòu)服務(wù)的增值稅額可作進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此“營(yíng)改增”同時(shí)降低了購(gòu)買服務(wù)本來(lái)就繳納增值稅的企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。目前，從實(shí)行“營(yíng)改增”的試點(diǎn)城市與試點(diǎn)行業(yè)的成效來(lái)看，有多數(shù)的企業(yè)都實(shí)現(xiàn)了稅制改革的預(yù)期目標(biāo)，有效地降低了原有的納稅額度，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的穩(wěn)步提升。尤其是“營(yíng)改增”中對(duì)于中小企業(yè)按3%稅率征稅的政策，對(duì)中小企業(yè)的生產(chǎn)力起到了大大解放的作用，擴(kuò)寬了中小企業(yè)的未來(lái)發(fā)展空間。以北京、上海等試點(diǎn)城市的第一季度的財(cái)務(wù)信息反饋來(lái)看，有近七成企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)有明顯下降。提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理也帶來(lái)了一定的影響，這主要表現(xiàn)為以下幾方面：會(huì)計(jì)核算變化。如果參照原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅核算服務(wù)發(fā)票金額即為取得服務(wù)收入，實(shí)際發(fā)生的列支為相應(yīng)的成本，收入額（或者收入差額）×稅率=稅收。而在營(yíng)改增后應(yīng)納稅額是本期銷項(xiàng)與本期進(jìn)項(xiàng)之差，進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)稅額則分別通過(guò)應(yīng)交稅金來(lái)進(jìn)行核算。上述可以看出稅金的核算、收入核算、購(gòu)入服務(wù)等都發(fā)生了變化。發(fā)票的使用管理發(fā)生了變化。稅務(wù)部門對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理更加嚴(yán)格，因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票對(duì)企業(yè)對(duì)外提供服務(wù)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額和企業(yè)日常采購(gòu)商品、接受服務(wù)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額有直接的影響，進(jìn)而會(huì)對(duì)企業(yè)增值稅的繳納金額產(chǎn)生影響?；鞓I(yè)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)核算要求提高。目前，混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)普遍存在，本次稅改規(guī)定混業(yè)經(jīng)營(yíng)在不能分辨明細(xì)核算各類業(yè)務(wù)的前提下，稅率從高。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收的影響

現(xiàn)行稅制涉及房地產(chǎn)行業(yè)的有14個(gè)稅種。目前，在房屋開(kāi)發(fā)建設(shè)、銷售、出租、保有、轉(zhuǎn)讓等環(huán)節(jié)，征收很多稅種，主要包括營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。房地產(chǎn)行業(yè)涉及的產(chǎn)業(yè)鏈很長(zhǎng)，因此“營(yíng)增改”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收將會(huì)造成深刻影響。

“營(yíng)增改”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)建造成本的影響。建筑業(yè)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)重要的上游行業(yè)。建筑行業(yè)適用11%增值稅稅率，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。建筑業(yè)實(shí)行“營(yíng)增改”，將會(huì)因?yàn)榻ㄖ牧蟻?lái)源方式多、供應(yīng)商及材料種類雜散，以及為施工企業(yè)提供專業(yè)的勞務(wù)服務(wù)稅率提高，而使建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)加大，從而直接造成房地產(chǎn)企業(yè)建造成本增加。

其次，如果建筑安裝企業(yè)改為繳納增值稅，隨著適用稅率的提高，其購(gòu)進(jìn)材料必然要取得增值稅專用發(fā)票，這就堵住了上游供貨商偷逃稅的漏洞；如果向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商多開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，其本身會(huì)承擔(dān)很重的稅負(fù)，因此不可能再虛開(kāi)、亂開(kāi)發(fā)票，從而也堵住了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商偷逃稅的漏洞。

房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響。實(shí)行“營(yíng)改增”，延續(xù)了增值稅的抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅，降低了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本，能讓房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)。我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)流轉(zhuǎn)稅一直采用營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅雙重征收的制度。從價(jià)稅關(guān)系上看，營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅均屬于價(jià)內(nèi)稅，實(shí)行價(jià)內(nèi)稅加重了房地產(chǎn)行業(yè)的稅款，原因是價(jià)內(nèi)稅形式較為隱蔽，不易為人察覺(jué)，所以給人的稅收負(fù)擔(dān)感較小，由于價(jià)稅一體，稅收的增加必然影響到商品的價(jià)格，并能對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，最終還有可能危及稅基的穩(wěn)定增長(zhǎng)。此外，由于征收價(jià)內(nèi)稅的商品的特殊定價(jià)體制，隨著商品的流轉(zhuǎn)還會(huì)出現(xiàn)“稅上加稅”的重復(fù)征收問(wèn)題，而流通環(huán)節(jié)越多，問(wèn)題越嚴(yán)重。而作為一種價(jià)外稅——增值稅，其數(shù)額通過(guò)層層抵扣的方式實(shí)現(xiàn)了課稅數(shù)額的正確性。價(jià)外稅的計(jì)稅方式不會(huì)影響增值稅與商品價(jià)值的聯(lián)系。因此建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)全面實(shí)行營(yíng)改增后稅收上引入了增值稅的抵扣鏈條。上一層行業(yè)帶來(lái)的增值稅可以扣除。

力促房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。推進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，加快服務(wù)業(yè)發(fā)展，需要稅收政策的有力推動(dòng)，政策導(dǎo)向?qū)⒋偈狗康禺a(chǎn)市場(chǎng)轉(zhuǎn)型。而“營(yíng)改增”有利于產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。此次試點(diǎn)總體上可減輕房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)，增強(qiáng)其發(fā)展的能力。

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，即從傳統(tǒng)單一的住宅地產(chǎn)格局，向多元化的房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)擴(kuò)張，在從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的同時(shí)，投資于物業(yè)、零售商業(yè)、土地一級(jí)開(kāi)發(fā)、保障性住房、工業(yè)地產(chǎn)、商業(yè)地產(chǎn)、旅游地產(chǎn)等精裝修房等將成為新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)，混業(yè)經(jīng)營(yíng)模式比單純的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)更加能夠抵御市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

從短期來(lái)看，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)貸款的嚴(yán)格控制，是房地產(chǎn)企業(yè)啟動(dòng)多元化融資渠道的觸發(fā)因素，也是過(guò)去兩年房地產(chǎn)金融產(chǎn)品迅速增長(zhǎng)的原因：從長(zhǎng)遠(yuǎn)的視角來(lái)看，房地產(chǎn)行業(yè)的多元化，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債結(jié)構(gòu)的重新匹配，意味著一次性的資金支出需要通過(guò)房地產(chǎn)金融產(chǎn)品來(lái)應(yīng)對(duì)，否則房地產(chǎn)轉(zhuǎn)型也會(huì)受到一定的抑制。