黃曉珊

摘要：主要對目前公共財政監(jiān)督體系中的審計監(jiān)督和財政監(jiān)督進行分析和研究，并對兩者對公共財政的監(jiān)督效果進行評價。事后監(jiān)督的審計體系和以事前和事中監(jiān)督為主要對象的財政監(jiān)督體系的制度設(shè)計，如能有效運行，無疑是為公共財政監(jiān)督提供了全方位的保障。但是從目前的實際情況來看，由于配套措施的缺位導(dǎo)致對公共財政監(jiān)督的效果并未達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。在審計體系方面，主要是缺乏包括政府會計和內(nèi)部控制制度的建立，以及對審計后果實際承擔(dān)制度的缺位；而以財政績效方面，則表現(xiàn)為財政績效指標(biāo)體系的建立和運行。

關(guān)鍵詞：公共財政；財政監(jiān)督；審計監(jiān)督； 財政績效

中圖分類號：C93

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-3198（2013）09-0035-02

隨著廣州市各級政府近期公開2013年度的“三公”預(yù)算，政府的財政開支又再一次引起公眾的關(guān)注。近幾年來，政府的財政如何增加透明度，如何提高效益一直是政府各級職能部門、財政部門和民眾關(guān)心的話題。在政府層面，不斷看到各種措施的出臺：財政部門建立并實施了各種落實收支兩條線的制度和措施，審計部門構(gòu)建對財政的全面審計架構(gòu)，等等。但是從實施的效果來看似乎并不能讓公眾滿意。且不說各部門的“三公”經(jīng)費大多都是經(jīng)過多次呼吁才得以公開，即便數(shù)字公開后也缺乏進一步的解釋和說明；就是運作多年的政府采購制度，近期也被發(fā)現(xiàn)八成政府采購商品價格高于市場平均價。該結(jié)果是中國社科院法學(xué)所研究人員對中央政府采購以及26個省、直轄市政府采購信息的公開情況進行梳理，并根據(jù)可公開獲取的協(xié)議供貨成交價格、中央國家機關(guān)批量集中采購的成交價格，分析其與市場平均價格的差異而得出的。（《八成政府采購商品價格高于市場平均價》《中國青年報》2013年2月26日。）本文從制度設(shè)計、預(yù)期目標(biāo)和實際情況等角度，對造成財政監(jiān)督體制目標(biāo)與其實施效果差距的原因進行分析。

審計是已被廣泛認(rèn)識的財政監(jiān)督措施之一。經(jīng)過多年的發(fā)展，與審計相關(guān)的法律體系構(gòu)建日臻完善，運作也日漸成熟。其法律依據(jù)是經(jīng)全國人民代表大會常務(wù)委員會通過、并以中華人民共和國主席令的方式頒布的《審計法》。從1995年1月1日起實施的《審計法》在20多年來經(jīng)過不斷的修訂，最新的修訂版本為2006年版。以《審計法》為依據(jù)制定的《審計法實施條例》也根據(jù)形勢的需要不斷更新，最新的是2010年的修訂版。正是因為有堅實的法律基礎(chǔ)的支持，使得審計在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮的作用越來越大。近年來，對公共財政的審計更加深入?！秾徲嬍?008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出了“要整合審計資源，構(gòu)建國家財政審計大格局，要以維護財政安全、防范財政風(fēng)險、促進深化財政轉(zhuǎn)型、規(guī)范財政管理，確保國家財政政策得到有效實施為目標(biāo)來開展財政審計工作。”在審計署該份工作發(fā)展規(guī)劃中出現(xiàn)的“財政審計”這一提法成為審計工作的重點。以此為指導(dǎo)思想，財政審計的領(lǐng)域向政府性資金及其運行過程的全方位、全覆蓋范疇拓寬。從范圍上看，審計的對象既包括預(yù)算內(nèi)也包括尚未納入預(yù)算管理的其他財政性資金、政府債務(wù)、政府投資、國有資產(chǎn)的運行等等，實現(xiàn)公共財政審計的全覆蓋。從流程而言，推行“全程式預(yù)算跟蹤”，將預(yù)算編制、預(yù)算批復(fù)、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、決算、績效全面納入審計監(jiān)督范圍。對于財政資金的績效審計更是前所未有的構(gòu)想。在上述工作計劃中，提出了著力構(gòu)建績效審計評價及方法體系的目標(biāo)。2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系。

這既有法律依據(jù)、又在實踐中不斷調(diào)整以適應(yīng)實際情況變化的審計體系是否確能發(fā)揮其有效的監(jiān)督功能呢？從目前的情況來看，審計對公共財政的公開和透明、提高其合法合規(guī)性確實起到一定的作用。但是，由于審計工作的本身固有的特點以及我國目前的法治狀況，其對公共財政的監(jiān)督力度更多還是停留在事后評價方面。

首先審計工作的本質(zhì)就是對審計目標(biāo)的合規(guī)性做出評價，發(fā)表意見。要進行有效的審計，前提必須是有清晰的規(guī)則。也就是說，只有“應(yīng)該怎樣”的行為標(biāo)尺明確了，審計工作才能就審計目標(biāo)是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)進行來進行審核，在對公共財政方面的審計也是如此。但是，我國目前公共財政制度的建立還非常不完善，連政府會計制度都不曾建立，更不用說政府財政開支的內(nèi)部控制制度的缺位。會計制度是經(jīng)濟體制得以規(guī)范運行的必要條件。就公共財政的管理而言，政府是主要的參與者和支配者，其涉及公共財政收支的行為是否應(yīng)該受法律的約束這一命題似乎早有共識，但實際工作中能將這一共識付諸實踐的工具和制度保障仍然匱乏。由于政府支配公共財政的目的和一般的社會盈利性機構(gòu)有本質(zhì)的差異，二者的會計制度的設(shè)計和運作必然有所不同。我國的《會計準(zhǔn)則》相關(guān)制度主要的適用對象是以盈利為目的的公司等組織，非盈利性的、以提供公共產(chǎn)品為主的財政開支必然是不適用的。我國目前僅有對財政部門適用的財政總預(yù)算會計管理制度。至于參與到公共財政開支的政府其他職能部門應(yīng)如何進行日常的管理和核算的法律法規(guī)基本不存在。而對政府內(nèi)部涉及公共開支的內(nèi)部控制制度進行審計，更是不少國家管理公共財政的重要工具。在美國，政府的年度審計除了財務(wù)報表審計之外，還要進行相關(guān)的內(nèi)控審計，并提交單獨的審計報告。該審計工作的目的就是對政府內(nèi)部是否按規(guī)定程序進行各項財政資金的操作進行評價。在法規(guī)不健全，缺乏參照的標(biāo)尺和有效的工具的情況下，認(rèn)為通過審計工作必然能對政府部門涉及財政收支的合規(guī)性做出合理評價的觀點就未免太過樂觀了。

其次，一般而言，審計是在財政收支工作結(jié)束后對其合法合規(guī)性做出評價，屬于事后的監(jiān)督。審計部門的上述工作發(fā)展規(guī)劃中提出了“跟蹤審計”，即對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計。表面上看，全過程跟蹤審計這一提法很新穎，分階段地實施審計確實比項目全部完成后的一次性結(jié)項審計的頻率來得要高，但是究其實質(zhì)還是無法脫離事后評價的軌跡。不過，這還不是最終決定審計效果的因素。審計監(jiān)督的效果最終是體現(xiàn)在違法違規(guī)者所承擔(dān)的實際后果上。如果違法違規(guī)的成本低，所謂的審計監(jiān)督就缺乏根本的震懾效果。那么，無論在技術(shù)層面的改進有多么的創(chuàng)新，審計工具又如何的先進，都無法達(dá)到監(jiān)督的目的。

上述審計工作發(fā)展規(guī)劃還提到了一個新的審計范疇，就是財政資金的績效審計。財政資金的績效評價是由財政部近年提出的，對財政支出產(chǎn)出和效果進行評價的系統(tǒng)。財政部在2011年頒布了《財政支出績效評價管理暫行辦法》，其目的是為加強財政支出管理、強化支出責(zé)任，提高財政資金使用效益。與全過程跟蹤審計一樣，財政績效審計看起來是新的審計領(lǐng)域，不過這項工作歸根結(jié)底還是脫離不了審計的本質(zhì)，就是先要建立起明確的績效內(nèi)容，才能形成有效的審計目標(biāo)。目前績效評價管理體系的運行狀況還不足以支撐財政績效有效審計目標(biāo)的形成。

財政支出績效評價是財政監(jiān)督體系中的一環(huán)。同樣是對公共財政的監(jiān)督，與審計監(jiān)督相比，財政監(jiān)督無論從法律制度的保障和具體的執(zhí)行都存在較大的差距。從法律制度的保障而言，與審計系統(tǒng)不同，財政實踐是遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在財政立法之前的。被稱為財政運行憲法的《預(yù)算法》仍是距今已近20年的1994年版。其修改在過去的10年一直處于熱議中，不過至今仍無最新版本出臺。雖然不如審計那般有堅實的法律制度的保障，但這并未能阻礙財政監(jiān)督體系建立的步伐。為了規(guī)范財政部門監(jiān)督行為，加強財政管理，保障財政資金安全規(guī)范有效使用，財政部在2012年3月頒布了《財政部門監(jiān)督辦法》。在該辦法中，明確說明了財政部門實施監(jiān)督應(yīng)當(dāng)堅持事前、事中和事后監(jiān)督向結(jié)合，建立覆蓋所有政府性資金和財政運行全過程的監(jiān)督機制。

根據(jù)上述法規(guī)的描述，審計監(jiān)督和財政監(jiān)督的差別應(yīng)該是很清晰的。審計監(jiān)督由審計部門實施，是事后的監(jiān)督；財政監(jiān)督由財政部門實施，重點是事前和事中的監(jiān)督。但是在實際工作中，目前財政部門的監(jiān)督大多仍以事后的財政檢查為主。從各接受監(jiān)督的政府職能部門提出的疑問，也給反映了一些情況：往往審計部門來進行完審計工作后不久，接著就是來自財政部門來查賬。雖然二者負(fù)責(zé)實施的部門不同，但是內(nèi)容都大同小異，都是來對財政收支的合規(guī)性核查，檢查的內(nèi)容和手段都非常類似。相比審計這已廣為熟知的程序，以財政監(jiān)督名義進行的財政檢查給各部門留下的大多是重復(fù)著審計的工作的印象，并深感到困擾。那么接受監(jiān)督者對財政部門的不配合就不難理解了。

出現(xiàn)這種情況的最根本原因還是財政部門對財政監(jiān)督的理解還不到位，仍然停留在過去定期財政檢查的思維，采取的辦法主要還是事后檢查各種財務(wù)記錄。財政監(jiān)督的核心應(yīng)該是在財政支出績效評價體系的建立和運作。也就是說，在財政資金的使用前就應(yīng)該建立起明確的標(biāo)準(zhǔn)，回答“為什么要花這筆錢、要達(dá)到怎樣的公共政策目標(biāo)、預(yù)期的效果如何”這樣的問題。與此同時，不是說訂立一個最終目標(biāo)就夠了，而是要將此大目標(biāo)分解成為可衡量的階段性目標(biāo)，并與財政支出掛鉤。這樣財政部門的事中監(jiān)督才能得以落實。

根據(jù)《財政部門監(jiān)督辦法》的有關(guān)規(guī)定，財政部門的監(jiān)督職責(zé)由本部門專職監(jiān)督機構(gòu)和業(yè)務(wù)管理機構(gòu)共同履行，并對專職監(jiān)督機構(gòu)和業(yè)務(wù)管理機構(gòu)的職能進行了分工。其中，在履行財政、財務(wù)、會計等管理職責(zé)過程中加強日常監(jiān)督是業(yè)務(wù)管理機構(gòu)的監(jiān)督職責(zé)之一。從這一點上去理解，應(yīng)該認(rèn)為財政部門與具體收支財政資金的職能部門是監(jiān)督與被監(jiān)督的這一關(guān)系是非常明確的。雖然財政部門是財政資金的主要管理部門，但是認(rèn)為其就應(yīng)該承擔(dān)財政資金使用效果的全部責(zé)任也是不合理的。畢竟政府的職能部門多樣，需要履行的職責(zé)不同，其對財政資金的需求各異。說到底，應(yīng)該使用多少公共資源才能有效實現(xiàn)其職能應(yīng)該是職能部門回答的問題；相應(yīng)的，他們也應(yīng)該對其做出的決定負(fù)最終的責(zé)任。財政部門則應(yīng)該是當(dāng)中的獨立角色，對職能部門提出的要求進行客觀的判斷與評估，并在確定財政支出方案可行后監(jiān)察和控制支出過程，以確保預(yù)定公共目標(biāo)的實現(xiàn)。在實踐中，佛山市南海區(qū)的財政局在幾年前就以其績效體系的有效運行為此理論提供了有力的證明。為確?？冃?biāo)準(zhǔn)的合理和公平，南海區(qū)財政局建立了專家?guī)?，專家意見的表達(dá)為財政監(jiān)督提供了基礎(chǔ)和保障。

財政績效評價體系對財政監(jiān)督體系發(fā)揮著重要作用這一觀點已得到財政部以部門法規(guī)的方式頒布明確，在實踐中也不乏成功的例子，但是仍有不少財政部門并未建立和實施相關(guān)制度。這樣不但直接削弱財政監(jiān)督的效果，也使審計監(jiān)督的一些措施無法開展。

從目前公共財政監(jiān)督的體制結(jié)構(gòu)而言，各系統(tǒng)的分工和目標(biāo)還是明確的。審計監(jiān)督中的財政審計雖然是一個新的提法，但本質(zhì)還是事后的監(jiān)督。如果整個系統(tǒng)能最終有效運行，其協(xié)同效應(yīng)還是非常明顯的：公共財政資金在使用前和使用中接受以財政部門為主的財政監(jiān)督；使用后，不但使用部門、連原來的監(jiān)督部門也要接受來自審計的二次監(jiān)督。那么，公共財政就真正做到“在陽光下運行”這一最終目標(biāo)了。

參考文獻(xiàn)

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[2]財政部門監(jiān)督辦法，財政部令第69號，2012[S].