一、全球轉(zhuǎn)讓定價的避稅動機使稅務與海關(guān)部門遭遇嚴峻挑戰(zhàn)

隨著經(jīng)濟發(fā)展的全球化，跨國公司已在世界貿(mào)易中占據(jù)主導地位。據(jù)世界海關(guān)組織(WCO)報道，大約60%的世界貿(mào)易是由跨國公司完成的，而其中有一半的商品、無形資產(chǎn)、勞務交換是在跨國公司內(nèi)部進行的。[注]http：//www.wcoomd.org/en/topics/valuation/activities-and-programmes/customs-valuation-and-transfer-pricing.aspx.另據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議(UNCTAD)統(tǒng)計，2009年以后，跨國公司的國際生產(chǎn)持續(xù)擴張，2011年跨國公司的境外分支機構(gòu)雇用了約6900萬職工，創(chuàng)下28萬億美元銷售額，增加7萬億美元產(chǎn)值，比2010年增長9%左右。100家最大的跨國公司，其境外銷售已占全部銷售額的65%以上，境外資產(chǎn)已占全部資產(chǎn)的62%以上。[注]數(shù)據(jù)來源于聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議(UNCTAD)2012年世界投資報告。

十年前，轉(zhuǎn)讓定價只是一個少數(shù)專家所關(guān)注的話題。[注]如通過EBSCO數(shù)據(jù)庫，輸入transfer pricing關(guān)鍵詞，查詢有關(guān)學術(shù)論文時，發(fā)表于1955-1980年間的只有98篇，發(fā)表于1980-2000年間的共有423篇，而發(fā)表于2001-2013年的，就已經(jīng)達1579篇。時至今日，隨著跨國公司的迅猛發(fā)展，政治家、經(jīng)濟學家和商界人士以及一些非盈利組織也日益意識到轉(zhuǎn)讓定價問題的重要性。同一家跨國集團內(nèi)部子(分)公司之間的交易，并不遵循公平市場交易原則，其出于各種目的所制定的轉(zhuǎn)讓定價，往往高于或低于公平交易價格，這就會影響稅基在不同稅收管轄權(quán)國家的分配：扭曲的轉(zhuǎn)讓定價會導致利潤的轉(zhuǎn)移，從而剝奪一國政府在公平的跨境交易本應享有的稅收份額；與此同時，如果跨境交易涉及的兩個國家都對同一筆交易利潤擁有稅收管轄權(quán)的話，它又可能使跨國公司面臨雙重征稅。因此，跨國公司在世界貿(mào)易中的主導地位，使得無論是對稅務管理部門還是跨國公司而言，針對轉(zhuǎn)讓定價的國際稅收管理已是稅收管理的首要任務。

跨國公司轉(zhuǎn)讓定價，根據(jù)OECD《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》的定義，系指跨國公司中關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移貨物、無形財產(chǎn)或提供服務所使用的價格。雖然轉(zhuǎn)讓定價本身只是一個中性概念，但在現(xiàn)實中，轉(zhuǎn)移定價又是國際避稅的主要工具。這已在學者的理論研究中與現(xiàn)實調(diào)查中均被證實。如OECD撰寫的《有害稅收競爭的報告》披露，全球90%以上的跨國公司通過多種形式進行國際避稅，其中通過轉(zhuǎn)移定價的避稅總額占整個避稅總額的60%。國際四大會計師事務所中的德勤、安永及畢馬威等均做過多次全球性調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)大多數(shù)跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的首要動機便是避稅，主要表現(xiàn)在減輕所得稅、預提稅、關(guān)稅以及獲取更多出口補貼與退稅等。[注]羅伯特·史密斯：《解析轉(zhuǎn)移定價和海關(guān)估價》，《中國經(jīng)貿(mào)》2006 年第8期。

綜上所述，資源、市場、生產(chǎn)效率的全球競爭，將更加促進跨國公司內(nèi)部的資本、產(chǎn)品、服務和產(chǎn)權(quán)進行跨境流動，其通過風險拆分、功能拆分、降低納稅負擔并使利益最大化的特點，必然會給相關(guān)國家的稅務機關(guān)與海關(guān)部門帶來前所未有的挑戰(zhàn)。轉(zhuǎn)讓定價和海關(guān)估價，已成為國際反避稅領域出現(xiàn)頻率最高的名詞，稅務與海關(guān)部門如何有效協(xié)同，共同應對跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為，備受關(guān)注。

二、《WTO估價協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》雙重價格標準的現(xiàn)實困惑與理論困境

當前，針對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價行為，海關(guān)的評估和調(diào)整方法主要依據(jù)《WTO估價協(xié)定》，稅務部門的依據(jù)則是《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》，由于這兩套估價規(guī)則存在差異，已經(jīng)使納稅人、稅務及海關(guān)部門面臨許多困惑，并在理論上也陷于困境。

(一)現(xiàn)實困惑

從稅務監(jiān)管角度，在許多國家(包括中國)，稅務和海關(guān)是分別單獨設立的。就每筆跨境商品交易而言，納稅人都需要直接或間接地向海關(guān)與稅務這兩個機構(gòu)申報價格，稅務和海關(guān)也都非常關(guān)注跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價方法，并相應地制定管理政策。但是，由于這兩個政府部門在關(guān)注視角上存在差異，形成了不同的政府部門制定了不同定價標準的現(xiàn)狀，這極易導致標準之間存在差異，甚至產(chǎn)生矛盾。

從稅法遵從角度，跨國企業(yè)要同時遵循海關(guān)與稅務這兩個部門的有關(guān)規(guī)定，以符合其要求。但由于這兩套規(guī)則之間存在差異，這就使得跨國企業(yè)用同一定價方法同時滿足稅務和海關(guān)兩個部門的要求幾乎是不可能的，其實際成交價格，在理論上是不可能同時滿足《WTO估價協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》的要求，所以，要么在海關(guān)估價時調(diào)整，要么在稅務部門轉(zhuǎn)讓定價管理時調(diào)整，也可能面臨雙重風險，即既不符合稅務的規(guī)定，也不符合海關(guān)的管理規(guī)定。因此，從嚴格意義上，所有進出口交易的轉(zhuǎn)讓定價都是需要調(diào)整的。

(二)理論困境

針對跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為，《WTO估價協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》所制定的稅制規(guī)則存在差異，這也在理論上使得對轉(zhuǎn)讓定價的管理陷入困境。

就海關(guān)部門而言，稅務機關(guān)已接受轉(zhuǎn)讓定價，那么在理論上，該轉(zhuǎn)讓定價就是符合公平交易原則的，海關(guān)是否應該接受？如果不接受，是否就能推定稅務部門遵循的“公平交易”原則不是海關(guān)所認可的“公平交易”原則，雙方的“公平交易”原則是不一樣的。另外，如果稅務機關(guān)已經(jīng)做出轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的，說明調(diào)整后的已經(jīng)是公平交易價格，那么海關(guān)是否也應該要求納稅人調(diào)整完稅價格？如果稅務機關(guān)已接受預約定價安排，說明稅務部門認為預約定價安排是公平成交價格，那么海關(guān)是否應該同時也接受該預約定價安排?

就稅務部門而言，亦然。

由于這兩套估價規(guī)則存在差異，不僅在理論上產(chǎn)生矛盾與沖突，在實務中也給稅務、海關(guān)部門以及納稅人造成困惑，甚至還會導致納稅人利用規(guī)則的差異進行避稅。[注]參見李元?。骸独谩碬TO海關(guān)估價協(xié)議〉降低完稅價格》，《上海經(jīng)濟》2010年第7期。

稅務與海關(guān)作為轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管部門，企業(yè)每筆跨境關(guān)聯(lián)交易都必須分別向他們進行申報，而上述兩套估價規(guī)則存在的差異，將有可能導致稅務與海關(guān)部門針對同一項交易卻得出不一致的價格結(jié)論：前者可能會認為進口申報價格過高，而后者則可能會得出相反結(jié)論。

三、解決困惑與困境的思路：考察《WTO估價協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》的共性

從2006年開始，WCO和OECD便開始聯(lián)合，共同探索如何協(xié)調(diào)整合轉(zhuǎn)讓定價和海關(guān)估價的問題，2012年9月，WCO 和 OECD的高層領導進行會談，并就未來在海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價等方面的進一步合作達成一致意見，但由于雙方分歧仍然較大，在實質(zhì)方面，目前尚未取得進展。

為了使同一項交易的轉(zhuǎn)讓定價能同時滿足稅務與海關(guān)兩個部門的要求，多年來，國際經(jīng)濟組織、跨國公司以及商界等都在努力地不斷深入研究轉(zhuǎn)讓定價，并且呼吁兩套估價規(guī)則的主管機關(guān)能夠充分考察其共性，盡量減少兩者之間的差異與沖突，提高管理效率，促進貿(mào)易便利。

《WTO估價協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》是當前分別適用于海關(guān)部門與稅務部門的兩套不同的價格規(guī)則，但通過理論分析，不難發(fā)現(xiàn)兩者之間存在以下共性特征：

(一)核心原則相同

1.“公平、統(tǒng)一和中立”的海關(guān)估價原則

《WTO估價協(xié)定》的海關(guān)估價宗旨中要求各成員應該認識到：海關(guān)估價制度應該公平、統(tǒng)一與中立，防止使用任意或虛構(gòu)的價格作為完稅價格；海關(guān)估價應在最大程度上以被估價貨物的成交價格為基礎；海關(guān)估價應該采用與商業(yè)慣例相一致的、基本的、公正的標準，且估價程序應不區(qū)分貨物來源而普遍適用。表述中體現(xiàn)出“公平、統(tǒng)一與中立”是海關(guān)估價的核心準則。

2.“公平交易”的OECD調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的基本原則

《OECD指南》的公平交易原則是轉(zhuǎn)讓定價制度的核心原則，[注]OECD 從20 世紀70 年代起就開始關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價稅收問題，先后發(fā)布了《轉(zhuǎn)讓定價和跨國企業(yè)》(1979 年)、《轉(zhuǎn)讓定價和跨國企業(yè)：三個稅收問題》(1984 年)、《跨國企業(yè)與稅務機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》(“1995 年指南”，2010年7 月，《指南》增加了第九章“商業(yè)重構(gòu)”)，并以活頁的形式定期發(fā)布轉(zhuǎn)讓定價的各種研究成果。這些報告提出并堅持對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整的“公平交易原則”。按《OECD指南》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易定價是否合理，關(guān)鍵在于雙方的定價方法是否遵循公平交易原則。如果兩個企業(yè)在其商業(yè)或財務關(guān)系中設定的條件與獨立企業(yè)間可能設定的條件不同，導致本應由其中一個企業(yè)獲得的利潤，由于這些條件的存在而沒有獲得，那么可以將此利潤包括在該企業(yè)的利潤之中，相應進行納稅調(diào)整并予以征稅。

由上可知，盡管《WTO估價協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》對其核心原則的表述有所不同，但在對關(guān)聯(lián)交易的處理原則上，二者的目標卻是一致的：在審定存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易雙方的成交價格是否反映經(jīng)濟實質(zhì)時，選用“公平交易原則”來審定該價格是否公平。因此可以說，兩套估價規(guī)則的核心原則是一致的，即公平交易原則。

(二)運用“公平交易原則”的前提條件相同

《WTO估價協(xié)定》第1條規(guī)定，進口貨物的完稅價格應以成交價格為基礎，即將該貨物出口銷售至進口國時按照有關(guān)規(guī)定調(diào)整后的實付或應付價格，但該條同時規(guī)定，成交價格的運用，需以買方和賣方無特殊關(guān)系，或買方和賣方雖有特殊關(guān)系的情況下，但此種關(guān)系并未影響價格為條件?！禬TO估價協(xié)定》第5條第1款也強調(diào)，完稅價格根據(jù)貨物以進口時的狀態(tài)向進口國中無特殊關(guān)系的買方銷售的價格確定。通過這些規(guī)定，《WTO估價協(xié)定》中的完稅價格以成交價格為基礎的前提，是以買方和賣方無特殊關(guān)系，或買方和賣方雖有特殊關(guān)系，但此種關(guān)系并未影響價格為條件的。只有在這種情況下，成交價格才可能體現(xiàn)公平交易原則。這一點是海關(guān)審查關(guān)聯(lián)交易價格是否符合成交價格的定義與條件的基本依據(jù)。

《OECD指南》在運用公平交易原則的指導原則中規(guī)定，公平交易原則的運用，通常是建立在對受控交易條件和獨立企業(yè)交易條件進行比較的基礎上。通過對兩種交易的有關(guān)經(jīng)濟特征實施可比性分析，使之滿足以下條件：被比較的交易之間不存在差異；或即便有差異，也可使用合理的調(diào)整方法加以排除。

因此，《WTO估價協(xié)定》和《OECD指南》均對公平交易原則的運用前提做了規(guī)定，即因以交易雙方的特殊關(guān)系不影響交易價格的公平性為前提條件。

另外，在具體比較方面，兩者也有很多近似之處。如根據(jù)《OECD指南》，可比性分析需要考慮的因素有：財產(chǎn)或勞務的特征、各方發(fā)揮的功能(考慮使用的資產(chǎn)或承擔的風險)、合同條件、各方經(jīng)濟情形，以及各方實施的經(jīng)營策略等。而在《WTO估價協(xié)定》的第2條中規(guī)定，當買賣雙方之間存在特殊關(guān)系時，應審查圍繞該項銷售的情況。在審查銷售環(huán)境的過程當中，所有對交易價格或利潤造成實質(zhì)性差異的因素都應當予以考慮，而這些因素與《OECD指南》在實施可比性分析時所要求進行對比的各項要素也十分相似。例如，在確定商品本身的可比性時，都要考慮其物理特性、質(zhì)量和聲譽、原產(chǎn)地、銷售市場、商標的存在等因素；在判斷交易各方角色時，要考察各方所承擔的功能，如制造商、研發(fā)商、權(quán)利所有方、分銷商等，以及不同功能對價格產(chǎn)生的影響；在判斷交易條款時，都要比較是否有可比的成交條件、付款方式、運輸條件、成交數(shù)量與時間以及商業(yè)水平等要素；在判斷其商業(yè)策略因素時，都要考慮其定價是出于真實可獲得利潤的商業(yè)策略，還是出于避稅目的等等。綜上所述，兩套估價規(guī)則在進行可比性分析方面亦具有眾多的相似性。

(三)“公平交易”原則下具體方法的類似性

根據(jù)《WTO估價協(xié)定》，海關(guān)估價的基本方法是成交價格法。如果有關(guān)聯(lián)方，則需確定其關(guān)聯(lián)關(guān)系是否影響價格；如果關(guān)聯(lián)關(guān)系確實影響價格，則成交價格法不再適用。對此，海關(guān)估價委員會規(guī)定了另外兩種方法：銷售環(huán)境測試法和價格測試法。

經(jīng)過測試，如果海關(guān)認定買賣雙方的特殊關(guān)系對進口貨物成交價格產(chǎn)生影響，或者進口商無法證明其成交價格未受特殊關(guān)系影響時，從而不能使用成交價格法時，海關(guān)須依序使用相同貨物成交價格法、類似貨物成交價格法、倒扣價格法、計算價格法、其他合理方法來估定完稅價格。

根據(jù)《OECD指南》，如果由于企業(yè)間存在特殊關(guān)系，其財務賬目不能反映企業(yè)發(fā)生在該國真實的應納稅利潤時，該國稅務機關(guān)有權(quán)調(diào)整該(關(guān)聯(lián))企業(yè)的賬務，以計算應納稅額。在調(diào)整時，適用公平交易原則的傳統(tǒng)交易方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法，當傳統(tǒng)交易方法不能單獨可靠地適用，或在特殊情況下根本不能適用時，還可使用利潤分割法和交易凈利潤法這些其他方法。

我們通過分析不難得出結(jié)論，《WTO估價協(xié)定》中的相同貨物和類似貨物的成交價格(TVI and TVS)，幾乎等同于《OECD指南》中的可比非受控價格法(CUP)；《WTO估價協(xié)定》中的倒扣價格法，類似于《OECD指南》的再銷售價格法；《WTO估價協(xié)定》中的計算價格法，非常類似于《OECD指南》中的成本加成法。

從上述兩套規(guī)則制定的方法來看，雖然兩套規(guī)則采用的主要方法名稱各異，但實際的計算過程還是具有很大的相似性，這主要是由于兩套估價規(guī)則的目標是一致的。因此，所尋求的也是一個同樣的結(jié)果：關(guān)聯(lián)方之間的交易應該用公平交易的價格來表達，殊途同歸。

四、公允價值：海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價方法協(xié)同的有效途徑

(一)理論可能與現(xiàn)實需要：一個同時被稅務部門與海關(guān)接受的價格屬性

理論上，稅務部門與海關(guān)都是跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管部門，對每筆跨國公司的跨境關(guān)聯(lián)交易都直接或間接地進行價格管理，對同一個交易，他們理應得出基本一致的價格結(jié)論。基于《WTO估價協(xié)定》的海關(guān)估價方法與基于《OECD指南》的轉(zhuǎn)讓定價方法，二者在核心原則一致性、運用條件的高度相似性以及具體運用方法的眾多類似性，為雙方采用同一個價格標準提供了理論上的可能性。

現(xiàn)實中，納稅人就同一筆交易，需直接或間接地向稅務與海關(guān)部門進行價格申報，如果兩套轉(zhuǎn)讓定價稅制方法存在重大區(qū)別，將有可能導致稅務與海關(guān)部門所形成的價格結(jié)論產(chǎn)生沖突，不僅使納稅人產(chǎn)生困惑，而且也會降低企業(yè)、稅務、海關(guān)確定完稅價格的效率。因此，OECD轉(zhuǎn)移定價指南1.67款規(guī)定：“在估定轉(zhuǎn)移價格時，一個國家所得稅和關(guān)稅的管理部門之間的相互合作變得越來越普遍，這將有助于減少海關(guān)估價或稅務部門的轉(zhuǎn)移價格不能彼此被對方接受情況的發(fā)生?！痹撘?guī)定的終極目標是期望能通過稅務部門與海關(guān)部門的合作，就同一筆交易的成交價格達成一致的價格結(jié)論。

(二)公允價值——一種符合“公平交易原則”的計量屬性

目前關(guān)于公允價值的定義比較典型的有以下幾種：(1)美國財務會計準則委員會(FASB)在SFAS NO.157中認為：公允價值是指“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(chǎn)(或負債)的買賣(或清償)的金額”；(2)國際會計準則理事會(IASB)在IAS32和IAS39中將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的自愿當事人，進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”；(3)我國新頒布的會計準則把公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)慕痤~?！?/p>

上述三種定義，無論哪種都表明，在信息充分披露的情況下，當一項交易是按照公平交易原則達成時，其成交價格就反映了交易的經(jīng)濟實質(zhì)，這一價格也就是公允價值(Fair Value)。公允價值亦稱公允市價、公允價格。國際財務報告準則、美國財務會計準則和中國會計準則，均強調(diào)公允價值是“公平交易(an arm's length transaction)”中的價值。而交易的“公平”主要體現(xiàn)在以下四個方面：(1)交易雙方不存在特殊的關(guān)聯(lián)關(guān)系；(2)交易雙方完全出于自愿，以實現(xiàn)各自的經(jīng)濟利益為目標；(3)形成的交易價格被交易雙方共同接受，并符合自己的預期利益；(4)交易雙方有足夠的有關(guān)交易的知識與信息，從而能充分理解自己的利益所在。滿足這四個條件的交易就屬于公平交易，在公平交易中，自愿交易所形成的價格就是公允價值。

因此，公允價值的“公平性”特征，同樣也符合了《WTO估價協(xié)定》和《OECD指南》所要求的“公平交易原則”，這一計量屬性，也應該是在對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整時，能被稅務部門與海關(guān)同時接受的價格標準。

(三)公允價值——已被廣泛采用的計量屬性

公允價值計量屬性由美國財務會計準則委員會(FASB)于1984年運用于金融工具會計之后，公允價值的運用范圍與日俱增，致使資產(chǎn)、負債和權(quán)益項目都有公允價值的體現(xiàn)。在國際會計準則方面，現(xiàn)行有效的國際會計準則(IAS/FRS)中有75%以上的準則應用了現(xiàn)值或公允價值，且越是新近頒布的準則，公允價值應用的比例越大。公允價值計量屬性已經(jīng)成為發(fā)達國家重要的會計計量模式。我國財政部于2006年正式發(fā)布的中國會計準則中重新大量引入公允價值計量標準。據(jù)統(tǒng)計，在這次發(fā)布的新準則中，有35項、約占90%的會計準則直接或間接地運用了公允價值計量。

因此，公允價值將成為未來財務會計及其他相關(guān)領域的重要計量基礎，也將會成為未來海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價方法的一個重要依據(jù)。

(四)公允價值：海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價方法協(xié)同的有效途徑

在2009年10月19日至23日在布魯塞爾舉行的世界海關(guān)組織(WCO)估價技術(shù)委員會第29次會議上，關(guān)于OECD的方法是否可以運用于海關(guān)估價中，加拿大等國代表認為海關(guān)估價有一套完整的邏輯體系，無須采用《OECD指南》的方法。歐盟代表則提出，買賣雙方有特殊關(guān)系的交易在當今的國際貿(mào)易中所占份額已達95%以上，而其中跨國公司運用轉(zhuǎn)讓定價方法進行利潤安排的情況非常普遍，海關(guān)始終要面對轉(zhuǎn)讓定價問題，因此有必要更進一步形成一個更加統(tǒng)一的海關(guān)估價如何處理轉(zhuǎn)讓定價問題的原則。由于雙方觀點各不相同，本次會議并未解決有關(guān)分歧。以后的各次會議也并未有實質(zhì)性進展。

表象上，海關(guān)是否需要采納《OECD指南》的方法，以及稅務部門是否應該接受海關(guān)已認定的完稅價格，這是一個很困難的決定，因為無論是《WTO估價協(xié)定》還是《OECD指南》，都缺乏一個關(guān)于資產(chǎn)計量屬性的認定。但如果我們引入“公允價值”這一計量標準，即無論是稅務還是海關(guān)部門，都以“公允價值”作為判定標準，那么雙方就擁有了一個能達成一致價格結(jié)論的框架或平臺，從而也避免了對同一筆交易在遵循“公平交易原則”下卻得出不同價格結(jié)論的尷尬局面，問題也就迎刃而解了。無論是海關(guān)方面做出的海關(guān)完稅價格，還是稅務部門做出的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，都應該是基于“公平交易”原則下的一種公允價值。兩套估價規(guī)則實質(zhì)的一致性，要求在價格結(jié)論方面也應該是一個相對一致的“公允價值”，國際上的一些法院判決已為此提供了例證。[注]西班牙最高法院的一項判決，強化了海關(guān)完稅價格與稅務轉(zhuǎn)讓定價之間的聯(lián)系。案情如下：可口可樂西班牙公司進口了一些原料來制作飲料，海關(guān)在審核價格后確定了高于申報價格的海關(guān)完稅價格。數(shù)年后，可口可樂西班牙公司接受企業(yè)所得稅審計，實施審計的稅務機構(gòu)認為該公司用以決定應稅利潤的存貨成本價格太高。一審法院認為稅務機構(gòu)的決定是正確的，因為海關(guān)估價規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則是兩種不同的規(guī)則，所以用其中一種方法確定的價格對另一價格的確定沒有約束力。企業(yè)上訴后，最高法院不支持原判，它認為海關(guān)關(guān)稅和企業(yè)所得稅的價格概念都是基于公開市場價格即公平交易價格得出，而兩套估價規(guī)則在實質(zhì)上是一致的。參見Santiago Ibá nez Marsilla：《通過企業(yè)所得稅提高海關(guān)估價的合規(guī)性》，《中國海關(guān)》2011年第7期。

綜上所述，在現(xiàn)行的會計實務中，公允價值計量標準已被廣泛采用：企業(yè)的材料采購、產(chǎn)品成本計算、銷售利潤結(jié)轉(zhuǎn)、企業(yè)所得稅計算等等，公允價值無處不在。公允價值的本質(zhì)特征能夠最大程度地滿足了海關(guān)與稅務部門對“公平交易”原則的要求，并且也在會計師事務所獨立、客觀、公正的審計中接受了檢驗；另外，無論是國際會計準則，還是各個國家的會計準則，都已廣泛采用公允價值計量屬性，G20峰會等國際性論壇或組織也開始對公允價值予以高度關(guān)注，公允價值計量屬性無疑會占據(jù)未來計量屬性的主導地位。針對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價，稅務與海關(guān)部門應盡早引入“公允價值”計量屬性，研究與借鑒公允價值的判定方法，從而突破當前在轉(zhuǎn)讓定價管理中所面臨的現(xiàn)實困惑與理論困境。

〔1〕經(jīng)濟合作與發(fā)展組織.跨國企業(yè)與稅務機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南〔M〕，蘇曉魯，姜躍生，譯.北京：中國稅務出版社，2006.

〔2〕林弘.海關(guān)估價〔M〕.北京：中國海關(guān)出版社，2010.

〔3〕葛家澍.公允價值會計研究〔M〕.大連出版社，2011.

〔4〕張春雨.海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價的整合讓跨國交易企業(yè)受益〔J〕，涉外稅務，2011(3).

〔5〕羅伯特·史密斯.解析轉(zhuǎn)移定價和海關(guān)估價〔M〕，中國經(jīng)貿(mào)，2006(8).